I SA/Sz 510/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2009 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie (zwany dalej: "Dyrektorem", "organem drugiej instancji") zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 25 lutego 2014 r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego dalej: "Naczelnikiem", "organem pierwszej instancji") z dnia 12 listopada 2013 r., znak: [...] określającą A. O. za: – wrzesień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, – październik 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, – listopad 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, – grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, wszczął postępowanie podatkowe wobec Podatniczki w zakresie podatku od towarów i usług za okres: wrzesień - grudzień 2009 r. W toku postępowania, na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że Podatniczka: – nieprawidłowo uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. podatek naliczony od zakupu etyliny wykorzystywanej do napędu samochodu osobowego (nabywana w 2009 r. etylina tankowana była do prywatnego samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej). Nabycie etyliny dokumentują faktury VAT, które organ wyszczególnił w tabeli nr [...]. Wobec tego zawyżono podatek naliczony za: wrzesień 2009 r. o kwotę [...] zł, listopad 2009 r. o kwotę [...] zł i grudzień 2009 r. o kwotę [...] zł, – nieprawidłowo uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. podatek naliczony od nabycia materiałów, które zostały wykorzystane do celów prywatnych (jedynie część rozliczonych w rejestrach zakupu towarów, części samochodowe zostało wykorzystanych w prowadzonej działalności gospodarczej). Zakup części do samochodu dokumentują faktury VAT, które organ wyszczególnił w tabeli nr [...]. Zatem w deklaracji za listopad 2009 r. zawyżono kwotę podatku naliczonego o [...] zł, – nieprawidłowo uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2009 r. podatek naliczony wykazany w [...] fakturach wystawionych przez T. Ś., w których wskazano zakup oleju napędowego. Organ wymienił faktury w tabeli nr [...]. Ponadto, organ ustalił, że wystawca ww. [...] faktur, wystawionych w okresie od 30 września do 17 grudnia 2009 r., dysponował koncesją na obrót paliwami ciekłymi do dnia 13 listopada 2009 r. Udzielona mu koncesja na obrót paliwami ciekłymi, nie zawierała zapisów odnośnie lokalizacji stacji paliw, jednakże we wniosku koncesyjnym przedsiębiorca wskazał, że będzie wykonywał działalność na Stacji Paliw "M.", przy N. Z informacji przesłanej przez N. wynikało natomiast, że ww. stacja: – w okresie od dnia 1 czerwca 1998 r. do dnia 30 września 2008 r. była wydzierżawiona T. Ś., na podstawie dwóch umów dzierżawy, tj. z dnia 25 marca 1998 r. oraz z dnia 2 lipca 1999 r.; – w okresie od dnia 1 października 2008 r. do dnia 17 kwietnia 2009 r. wyłącznym użytkownikiem stacji paliw w [...], był C. K., na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 30 września 2008 r. (przekazanie stacji paliw przez C. K. na rzecz N. za protokołem nastąpiło w dniu 5 czerwca 2009 r.). Ponadto w piśmie N. poinformowano, że na terenie stacji paliw znajdowały się trzy zbiorniki na paliwo oraz trzy dystrybutory, z tym że dwa dystrybutory zostały zlikwidowane z dniem 30 grudnia 2008 r., trzeci został zlikwidowany w dniu 28 grudnia 2009 r. Po przekazaniu w dniu 5 czerwca 2009 r. przez C. K. stacji paliw na rzecz N. nastąpiła jej likwidacja - budynek został rozebrany w dniu 30 listopada 2009 r., natomiast likwidacja i demontaż urządzeń stacji paliw i odłączenie instalacji elektrycznej przeprowadzono w dniu 31 grudnia 2009 r. Po całkowitej likwidacji w dniu 31 grudnia 2009 r. stacji paliw i po uporządkowaniu terenu w latach 2011 – 2012, przywrócono pierwotny wygląd tego terenu, nadając mu charakter turystyczny. W uzasadnieniu decyzji organ zauważył, że Podatniczka odmówiła składania zeznań w charakterze strony na powyższą okoliczność i oświadczyła do protokołu, że podtrzymuje treść wcześniejszych zeznań złożonych w trakcie kontroli. Z uwagi na powyższe organ I instancji ocenił stan faktyczny i prawny sprawy na podstawie włączonych do akt dowodów, takich jak: – protokół przesłuchania Podatniczki w charakterze strony w dniu 22 sierpnia 2012 r. (zeznała, że w okresie od 2009 r. do 2011 r. kupowała olej napędowy od firmy - Stacja Paliw "M.", kilka razy była na stacji paliw w [...], lecz było to przed 2009 r., nie była w innym miejscu działalności prowadzonej przez T. Ś., którego dane wskazano na fakturach wymienionych w tabeli nr [...], wyżej wymieniony zawsze dowoził olej napędowy do jej siedziby, który odbierała osobiście lub jej mąż, zdecydowała się na zakup od niego oleju napędowego ponieważ znała go osobiście od około 15 lat w związku z zakupami robionymi przez teścia, T. Ś. kontaktował się z Podatniczką lub jej mężem wyłącznie telefonicznie, płatność za dostarczony olej napędowy zawsze następowała gotówką, bez dodatkowego potwierdzenia, w zamian za pieniądze otrzymywała fakturę lub paliwo, faktury za paliwo były przywożone z paliwem lub następnego dnia po dostawie, nie pamiętała numerów rejestracyjnych i dokładnych marek samochodów, którymi dowożony był olej napędowy), – protokół przesłuchania Podatniczki w charakterze świadka w dniu 26 czerwca 2012 r. (potwierdziła, że w okresie od 2009 r. do 2011 r. dokonywała od T. Ś. zakupu oleju napędowego), – protokół przesłuchania w charakterze świadka męża Podatniczki - T. O., który został sporządzony w dniu 24 października 2012 r. (zeznał, że nabywał olej napędowy od firmy Stacja Paliw "M." od 2003 r. na potrzeby działalności prowadzonej przez ojca, natomiast w okresie od 2008 r. do 2011 r. na potrzeby działalności żony. Potwierdził, że zna wyżej wymienionego od około 15 lat, był na jego stacji paliw w [...] wielokrotnie, lecz było to przed 2009 r. Poza nim olej napędowy dostarczali również jego pracownicy, których danych nie potrafił podać, pamiętał imię tylko jednego z nich – M. Zeznał, że płacono zawsze gotówką, wręczaną bez dodatkowego potwierdzenia dostawcy lub jego pracownikom. Mąż Podatniczki po zapoznaniu go z treścią protokołu z przesłuchania w charakterze świadka T. Ś. z dnia 24 września 2012 r., zeznał, że nie pośredniczył w zamawianiu pustych faktur dla siebie, rodziny i innych osób, jak również nigdy nie pośredniczył w przekazywaniu pieniędzy). Przesłuchany w dniu 10 czerwca 2013 r. T. Ś. potwierdził swoje zeznania złożone w dniu 12 grudnia 2011 r., podczas których podał m.in., że w okresie od 2008 r. do 2011 r. prowadził działania polegające na sprzedaży tzw. "pustych faktur", tj. faktur bez pokrycia, niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Fakt sprzedaży faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji potwierdził również podczas przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w dniu 24 września 2012 r. Stwierdził, że osobiście wystawił faktury. Zeznał, że żadna z okazanych mu faktur nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, tj. dostarczenia Podatniczce oleju napędowego. Oznajmił również, że faktury te wystawił dla Podatniczki w charakterze zarobkowym, a za wystawienie takiej faktury liczył od [...] do [...] groszy (ale z reguły było to [...] groszy) za litr wykazanego na fakturach oleju napędowego. Ponadto zeznał, że na wystawionych fakturach podawał, iż ma zarejestrowaną firmę na adres stacji paliw w [...] nr [...], jednak pod tym adresem nie prowadził sprzedaży paliw, ani żadnej innej działalności. W 2007 roku wydzierżawił ww. stację paliw C. K. i od tego czasu do chwili rozwiązania (po około roku) umowy dzierżawy stacji paliw przez N., nie prowadził tam sprzedaży żadnych towarów, w tym również oleju napędowego. W tym okresie na stacji paliw prowadził działalność we własnym imieniu C. K. Nie zawierał z użytkownikiem stacji paliw innych transakcji poza umową na poddzierżawienie stacji, na podstawie której wystawiał dla niego faktury za dzierżawę. Nigdy nie prowadził sprzedaży oleju napędowego poza stacją paliw w [...]. Nie prowadził również sprzedaży oleju napędowego, występując w imieniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, polegającą na obrocie paliwami ciekłymi. Klient podawał określoną ilość paliwa, która wykazywana była na fakturze oraz podawał numer rejestracyjny pojazdu, który miał być wpisany na fakturze. Odbierając fakturę, Podatniczka płaciła prowizję liczoną od ilości oleju napędowego wykazanego na wystawionej fakturze. Nigdy osoby, którym T. Ś. wystawiał faktury, nie żądały okazania koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub dokumentu określającego parametry fizykochemiczne paliwa. Po dniu 13 listopada 2009 r., w którym cofnięta została koncesja na obrót paliwami ciekłymi, nie posługiwał się do żadnych celów posiadaną papierową koncesją na obrót paliwami ciekłymi. Wobec powyższego organ uznał, że zeznania świadka T. Ś. stoją w sprzeczności z zeznaniami Podatniczki oraz jej męża. Organ dodał, że Podatniczka uczestnicząc w przeprowadzeniu w dniu 10 czerwca 2013 r. dowodu z zeznań T. Ś., nie skorzystała ze swoich uprawnień i nie zadawała świadkowi pytań w celu wyjaśnienia sprzeczności w ich zeznaniach. Nie złożyła też żadnych wyjaśnień zarówno w trakcie prowadzonego przesłuchania, jak również po jego zakończeniu. Organ uzyskał także informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego, który potwierdził, że C. K. przedłożył w tym Urzędzie umowę najmu zawartą w dniu 10 czerwca 2007 r. z T. Ś. jako wynajmującym. Ponadto, C. K. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, w tym m.in. w punkcie zlokalizowanym w [...] nr [...], w okresie od dnia 24 września 2007 r. do dnia 7 sierpnia 2009 r. Z pisma N. wynikało, że w okresie od 1 października 2008 r. do 5 czerwca 2009 r. C. K. był wyłącznym użytkownikiem stacji paliw w [...], na podstawie umowy dzierżawy zawartej z N. W okresie tym dysponował ważną koncesją na obrót paliwami ciekłymi, udzieloną decyzją z dnia 4 września 2006 r. Organ wskazał także, że nie było możliwe przesłuchanie C. K. w charakterze świadka, bowiem pod wskazanym adresem nie zastano go. Z informacji przekazanej przez sąsiada wynikało, że wyprowadził się i nie zamieszkuje w [...] od 2 lub 3 lat. Przesłuchany w charakterze świadka Mąż Podatniczki w dniu 4 lipca 2013 r. potwierdził zeznania złożone w dniu 24 października 2012 r. Stwierdził przy tym, że T. Ś. oraz jego pracownicy w latach 2009-2011 przywozili na jego posesję olej napędowy. Jednocześnie podał dane osobowe jednego z pracowników, tj. M. J. oraz wskazał dwóch innych pracowników - pana J. i pana B. Ustosunkowując się do przedstawionej mu treści zeznań złożonych przez T. Ś. w dniu 10 czerwca 2013 r., zaprzeczył, że pośredniczył w procederze zamawiania, odbierania oraz regulowania płatności za wystawiane przez T. Ś. faktury niedokumentujące rzeczywistej dostawy w latach 2009 - 2011. Przesłuchany w charakterze świadka M. J. potwierdził, że sporadycznie w latach 2008 r. - 2011 r. rozwoził olej napędowy do odbiorców z okolic [...], do miejscowości [...] oraz od czasu do czasu do [...]. Stwierdził, że wie kto to jest A. O., ale nie wie czym się. Świadek nie pamiętał, jak często dostarczał olej napędowy do podatniczki, jednakże zeznał, że woził olej napędowy wyłącznie w soboty lub niedziele oraz nie częściej niż raz lub dwa razy w miesiącu. Podatniczka nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie uczestniczyła w przeprowadzonym przez organ podatkowy I instancji dowodzie z zeznań świadka. Nie uczestniczyła również w przeprowadzonym przez organ dowodzie z zeznań powołanego w charakterze świadka jej męża. Mając na uwadze poczynione ustalenia oraz stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, organ uznał, że Podatniczka przynajmniej powinna wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Na taką ocenę wskazywał przedstawiony przez podatniczkę oraz jej męża sposób, w jaki były dokonywane transakcje z kontrahentem. Podane okoliczności powinny wzbudzić podejrzenie podatniczki, że dostarczony jej olej napędowy może pochodzić z nielegalnego źródła. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w 2009 roku stacja paliw nie była w rzeczywistości wykorzystywana przez T. Ś., bowiem została zamknięta w czerwcu 2009 r. Wyżej wymieniony zaprzestał prowadzenia działalności na tej stacji paliw już w czerwcu 2007 r. Od dnia 10 czerwca 2007 r. działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi na tej stacji paliw prowadził inny podmiot na podstawie koncesji - C. K. W rezultacie T. Ś. w okresie od września 2009 roku do września 2011 roku nie posiadał legalnego, udokumentowanego źródła pochodzenia oleju napędowego. Nie dysponował również stacjonarnym punktem sprzedaży paliw podawanym na wystawionych dla Podatniczki fakturach. W związku z powyższym przyjęto, że faktury wystawione przez T. Ś., nie uprawniały Podatniczki do skorzystania z odliczenia zawartego w nich podatku. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia 12 listopada 2013 r., znak: [...] określił Podatniczce za: – wrzesień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, – październik 2009r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, – listopad 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, – grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Podatniczka złożyła od decyzji odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy w celu uzupełnienia przez organ podatkowy I instancji dowodów lub zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w odniesieniu do tej części, która podlega odwołaniu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: – nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.54.535. ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u.", mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, – wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012.79 ze zm.), zwanej dalej: "Ordynacją podatkową" przez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującego przyjęciem, że obowiązkiem skarżącej przy dokonywaniu transakcji nabycia paliwa od T. Ś. było każdorazowo uzyskiwanie wglądu w koncesję na handel paliwami od sprzedającego dla przyjęcia, że dochowano przy tych transakcjach należytej staranności, – bezkrytyczne przyjęcie, że T. Ś. pomawiając skarżącą o handel z nim "pustymi fakturami", nie miał interesu faktycznego i prawnego w składaniu określonej treści oświadczeń, – niezasadne zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, poprzez nieprzesłuchanie pana C. K., który przejął po T. Ś. prowadzenie działalności w zakresie detalicznego i hurtowego obrotu paliwami na stacji paliw w [...] i w bazie stanowiącej własność T. Ś., przez co poza ustaleniami pozostały fakty mające oczywiste znaczenia dla dokonania niewadliwych ustaleń w sprawie, – naruszenie unijnej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niezastosowanie reguł tam zawartych, a odnoszących się do art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 istotnych przy uwzględnieniu okoliczności uznanych za udowodnione, poprzez brak podstaw przypisania skarżącej zaniechania albo niedbałości w ustaleniu statusu dostawcy paliwa przy równoczesnym uznaniu, że niespornym jest nabycie paliwa do prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej w ilościach wskazanych w dokumentach. Dyrektor po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ powołując się na właściwe przepisy prawne, wskazał, że niezależnie od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument – faktura, stanowiący podstawę do dokonania odliczeń, oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą. Zdaniem organu II instancji z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Podatniczka, prowadząca działalność gospodarczą, dokonała w okresie wrzesień - grudzień 2009 r. odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z [...] faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego. Faktury VAT, na podstawie których dokonano odliczenia podatku naliczonego, wystawione zostały przez T. Ś., który dysponował koncesją na obrót paliwami ciekłymi w okresie od 20 stycznia 2005 r. do 13 listopada 2009 r. Wobec tego w okresie od września do grudnia 2009 r. nie posiadał on legalnego, udokumentowanego źródła pochodzenia oleju napędowego, nie dysponował również stacjonarnym punktem sprzedaży paliw podawanym na wystawionych dla Podatniczki fakturach. Organ wskazał, że Stacja Paliw "M.", którą wykazywał na wystawionych na rzecz Podatniczki fakturach, jako miejsce prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, w okresie od dnia 1 czerwca 1998 r. do dnia 30 września 2008 r., była mu wydzierżawiona przez L. na podstawie dwóch umów dzierżawy. Istotne było też, że stację wykorzystywał wyłącznie C. K. do dnia 17 kwietnia 2009 r. Potem stacja została zamknięta, a następnie rozebrana do dnia 31 grudnia 2009 r., w latach 2011 - 2012 terenowi po likwidacji stacji paliw przywrócono pierwotny wygląd. Dalej wskazał, że C. K. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi w punkcie zlokalizowanym w [...] nr [...], w okresie od dnia 24 września 2007 r. do dnia 7 sierpnia 2009 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] i na tę okoliczność przedłożył umowę najmu zawartą w dniu 10 czerwca 2007 r. z T. Ś. jako wynajmującym. W okresie tym najemca dysponował ważną koncesją na obrót paliwami ciekłymi udzieloną decyzją z dnia 4 września 2006 r. T. Ś. w dniu 10 czerwca 2013 r. i w dniu 24 września 2012 r. potwierdził swoje zeznania złożone w charakterze strony w dniu 12 grudnia 2011 r., podczas których zeznał m.in., że w okresie od 2008 r. do 2011 r. prowadził działania polegające na sprzedaży "pustych faktur", tj. faktur bez pokrycia, niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zeznał, że osobiście wystawił kwestionowane faktury, lecz żadna z nich nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, tj. dostarczenia Podatniczce oleju napędowego. Nadto stwierdził, że okazane "faktury bez pokrycia" wystawiał Podatniczce w celach zarobkowych, za wystawienie takiej faktury pobierał od [...] do [...] groszy (ale z reguły było to [...] groszy) za litr wykazanego na wystawionych fakturach oleju napędowego. Następnie, organ po przytoczeniu treści dalszych zeznań świadka, stwierdził że nie potwierdził on, iż w badanym okresie dowoził Podatniczce olej napędowy. W dalszej części decyzji organ odwoławczy podkreślił, że Podatniczka uczestnicząc w przesłuchaniu T. Ś., pomimo rozbieżności tych zeznań z zeznaniami złożonymi przez nią jak i przez jej Męża, nie skorzystała z prawa do zadawania świadkowi pytań, nie zgłosiła żadnych wątpliwości ani też nie złożyła żadnych wyjaśnień. Natomiast Podatniczka i jej Mąż przesłuchani na okoliczność sprawy, zeznali, że okazane sporne faktury wystawione przez kontrahenta dokumentowały faktyczne nabycie oleju napędowego. Z wcześniejszych zeznań Męża Podatniczki wynikało, że dostaw oleju napędowego, poza T. Ś., dokonywali również jego pracownicy, których danych nie potrafił podać, pamiętał imię tylko jednego z nich. Wskazał, analogicznie jak żona, że zapłata następowała zawsze gotówką, bez dodatkowego potwierdzenia dostawcy lub jego pracownikom. Mąż podatniczki ponownie przesłuchiwany w dniu 4 lipca 2013 r. zaprzeczył, aby pośredniczył w procederze zamawiania, odbierania oraz regulowania płatności za wystawiane przez niego faktury niedokumentujące rzeczywistej dostawy w latach 2009 – 2011. Po przytoczeniu zeznań M. J. (osoby, która dowoziła olej napędowy) organ, wskazał, że zeznania te pozostają w sprzeczności z zeznaniami, jakie złożyła Podatniczka (oraz jej Mąż), a dotyczące zasad potwierdzania i odbioru dostarczonego przez niego oleju napędowego. Świadek ten zeznał, że wraz z olejem napędowym zawsze przekazywał odbiorcy dowody dostawy (dokumenty WZ lub faktury), na których każdorazowo odbiorca kwitował odbiór towaru. Organ odwoławczy wskazał również, że Podatniczka w dniu 21 czerwca 2013 r., skorzystała z przysługującego jej prawa i nie wyraziła zgody na złożenie zeznań do protokołu, potwierdzając jedynie złożone wcześniej zeznania w charakterze strony do protokołu w dniu 22 sierpnia 2013 r. oraz w dniu 26 czerwca 2012 r. Zdaniem organu II instancji Naczelnik w swojej decyzji, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ustalił że Podatniczka powinna wiedzieć, bądź co najmniej podejrzewać, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Na taką ocenę wskazuje bowiem opisany przez nią (oraz jej Męża) sposób, w jaki były dokonywane transakcje z kontrahentem. Podatniczka utrzymując, że nabywała i otrzymywała olej napędowy wykazany w spornych fakturach, nie próbowała wyjaśnić okoliczności, w jakich te transakcje były zawierane. Mianowicie okoliczności które winny wzbudzić uzasadnione wątpliwości podatniczki (oraz jej męża) zarówno co do pochodzenia oleju napędowego, który jak utrzymywała, był jej dostarczony, jak również co do legalności działań kontrahenta: – nie sprawdziła, czy Stacja Paliw "M." podawana na fakturach wystawionych przez T. Ś. faktycznie istniała; – w okresie, w którym były wystawiane faktury, nie posiadała wiedzy o tym, że stacja paliw już w dniu wystawienia pierwszej faktury, tj. 30 września 2009 r. była zamknięta. Od dnia 31 grudnia 2009 r. stacja ta została całkowicie zdemontowana. Z zeznań Podatniczki (oraz jej męża) wynikało, że poprzestała jedynie na tym, iż w okresie wcześniejszym byli na Stacji paliw w [...]. Mąż jej tankował na tej stacji paliwo do samochodów na potrzeby działalności ojca od około 2003 r., zatem przed rokiem 2009; – nie próbowała wyjaśnić dlaczego paliwo było do niej dowożone samochodem do tego celu nieprzystosowanym – z jej zeznań wynika, że to kontrahent nawiązał kontakt, występując z ofertą sprzedaży i dowozu paliwa do [...]. Przeważnie dzwonił do jej męża z informacją, że ma paliwo, umawiał się z jej mężem i przywoził w umówionym terminie paliwo. Podczas przesłuchania w charakterze strony zeznała jeszcze, iż dostawca kontaktował się z nią lub jej mężem wyłącznie telefonicznie, nie podjęła próby zweryfikowania swojego kontrahenta i nie sprawdziła, w jakim miejscu prowadzi działalność w zakresie obrotu paliwami płynnymi; – nie wymagała, ażeby kontrahent, wystawca spornych faktur, dokonując sprzedaży z samochodu do tego celu nieprzystosowanym, okazał koncesję na sprzedaż paliw, czy też świadectwo jakości oraz pochodzenia paliwa; – nie sprawdziła również innych miejsc, w których - jak wskazał jej Mąż - kontrahent miał rzekomo przechowywać paliwo; – z zeznań Męża Podatniczki wynikało, że posiadał on wiedzę o tym, iż kontrahentowi skończyła się umowa dzierżawy stacji paliw w [...]. Jednak Podatniczka (oraz jej Mąż) nie dochodziła, dlaczego podawał tenże adres przez okres niespełna 2 lat na kwestionowanych fakturach. Podatniczka (oraz jej Mąż) nie zainteresowała się, gdzie składowany był olej napędowy, który jak utrzymywała, sprzedawał jej Mąż oraz dlaczego (pomimo iż skończyła się jemu umowa dzierżawy) dalej podawał na fakturach adres "[...]" skoro, jak wskazał Mąż podatniczki, kierowcy dowożący olej napędowy twierdzili, że pobierali paliwo z [...] przy ul. [...] lub z [...] koło [...], Podatniczka nie interesowała się, skąd pochodzi paliwo poprzestając na otrzymanej ogólnikowej informacji, że pochodzi z [...] i że zakupiono je od firmy ze [...]. Mąż Podatniczki odpowiedział, że kontrahent ogólnie wyjaśnił, że paliwo pochodzi z [...] i zakupywał je od firmy ze [...], a paliwo przechowywał na stacji paliw w [...], w [...] przy ul. [...] oraz w [...] pod [...] (...). Pomimo tego Podatniczka (oraz jej Mąż) informacji tej nie zweryfikowała, nie prosiła również o podanie dokładnych danych firmy, od której kontrahent miał rzekomo nabywać olej napędowy oraz dlaczego przechowywał on paliwo w różnych miejscach, których nie podawał na fakturach; – nie próbowała wyjaśnić, dlaczego jako miejsce wystawienia faktur wskazywano [...], a jako miejsce prowadzenia działalności podawano zawsze stację paliw w [...] (nieistniejącą już w tym okresie, jak to wynika z dokonanych ustaleń), w szczególności, że jak wskazano, Mąż wiedział o tym, że kontrahentowi skończyła się umowa dzierżawy stacji paliw; – Podatniczka oraz jej Mąż składali niespójne wyjaśnienia dotyczące warunków otrzymywania od kontrahenta spornych faktur dokumentujących zakup oleju napędowego. Według wyjaśnień złożonych przez Podatniczkę w charakterze strony w dniu 22 sierpnia 2012 r. wynika, iż faktury za paliwo były przywożone z paliwem lub następnego dnia po dostawie. Natomiast jej mąż w dniu 4 lipca 2013 r. zeznał, że odbierał faktury wystawione przez kontrahenta w różnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą miejscach - w przypadku, kiedy wraz z olejem nie została dostarczona faktura, odbierał fakturę w jego miejscu zamieszkania w [...] lub na działce u rodziców kontrahenta, – Podatniczka potwierdziła, że dostawca kontaktował się z nią lub jej mężem wyłącznie telefonicznie, a płatność za dostarczony olej napędowy zawsze następowała gotówką, bez dodatkowego potwierdzenia - w zamian za pieniądze otrzymywała fakturę lub paliwo; – Mąż Podatniczki zeznał, analogicznie stwierdzając, iż płacono zawsze gotówką, bez dodatkowego potwierdzenia kontrahentowi lub jego pracownikom. Organ odwoławczy dodał, że w latach 2009 - 2011 T. Ś. nie zatrudniał żadnych pracowników. W ocenie organu II instancji we wskazanych okolicznościach nie znajdują uzasadnienia i pozostają bez wpływu na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia stwierdzenia Podatniczki, dotyczące wieloletniej znajomości Podatniczki, jej męża i jeszcze wcześniej teścia skarżącej z kontrahentem, którego uważali za osobę uczciwą. Organ podkreślił, że niepodejmowanie przez podatniczkę działań w celu weryfikacji swojego kontrahenta byłoby uzasadnione w okolicznościach dokonywania nabywania paliwa na funkcjonującej na rynku, koncesjonowanej stacji paliw. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym także włączony w poczet dowodów postanowieniem organu odwoławczego z dnia 23 stycznia 2013 r. wyciąg z decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2012 r., znak: [...] na rzecz T. Ś. jednoznacznie potwierdza, że sporne faktury nie dokumentowały sprzedaży dokonanej przez ich wystawcę. Decyzją tą określono T. Ś. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, m.in. za: wrzesień - grudzień 2009 r., w tym w odniesieniu do spornych faktur wystawionych dla podatniczki. Podatniczka przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że sporne transakcje zakupu, dając podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z czynem nielegalnym i nadużyciem popełnionym przez wystawcę faktur. W okolicznościach sprawy organ uznał za niezasadny zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w odwołaniu, organ wskazał, że istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności dostawcy, który jak utrzymywała Podatniczka, dostarczał olej napędowy bezpośrednio na jej posesję samochodem do tego celu nieprzystosowanym, na warunkach odbiegających od warunków rynkowych - było sprawdzenie, m.in. jego koncesji na handel paliwami. Gdyby zakupów dokonywano bezpośrednio na stacji paliw, to takie sprawdzenie nie byłoby potrzebne. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie strona nie zgodziła się z twierdzeniem, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie odzwierciedlają faktycznego zdarzenia gospodarczego. Fakt, że Podatniczka zakwestionowane paliwo zużyła, nie jest wprawdzie negowane, jednakże nie oznacza, że paliwo to zostało nabyte w wyniku transakcji, o których mowa w spornych fakturach. W odniesieniu do zarzutu braku przesłuchania C. K., organ wskazał, że okoliczności dotyczące jego działalności zostały wystarczająco wyjaśnione, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 11 grudnia 2013 r. Ponadto, dodał, że organ pierwszej instancji wzywał bezskutecznie ww. do przesłuchania w charakterze świadka, bowiem nie przebywał on w miejscu zamieszkania. Dyrektor zauważył również, że organ I instancji nie miał informacji o prowadzonych postępowaniach wobec C. K. przed Sądem Rejonowym [...] Wydziałem [...] w [...], które jak uznaje pełnomocnik strony, bezpośrednio są związane z obrotem paliwami płynnymi na stacji paliw w [...] i na bazie w [...]. Strona w toku prowadzenia postępowania podatkowego miała możliwość wnoszenia uwag i wyjaśnień jak również składania wniosków dowodowych, czego w trakcie postępowania podatkowego nie uczyniła, powołując się dopiero w odwołaniu na okoliczności, o których organ nie miał wiedzy. W ocenie organu dalsze prowadzenie i dochodzenie, w jakim zakresie oraz jaką działalność prowadził C. K. (który nie jest stroną transakcji) jest niezasadne, gdyż pozostaje bez wpływu na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia. Jak bowiem ustalono na podstawie powołanych dowodów, wyżej wymieniony zgłosił prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej na stacji paliw w [...] w okresie od dnia 24 września 2007 r. do dnia 7 sierpnia 2009 r., z tym że od dnia 17 kwietnia 2009 r. nie prowadził już stacji paliw, ponieważ z tym dniem została rozwiązana z nim umowa dzierżawy. Co do kolejnego zarzutu odwołania Dyrektor wskazał, że materiał dowodowy, w tym protokół z zeznań T. Ś. w charakterze strony, został dodatkowo zweryfikowany w ramach prowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania, które nie potwierdziło istnienia udokumentowanego źródła pochodzenia oleju napędowego. Dowód z przesłuchania w charakterze świadka wyżej wymienionego stanowi jeden z dowodów stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie można stawiać zarzutu bezkrytycznego przyjęcia zeznań złożonych w dniu 10 czerwca 2013 r., w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przez T. Ś. Organ podatkowy I instancji poddał weryfikacji informacje uzyskane od kontrahenta podczas ww. przesłuchania. Uzyskano dowody i informacje z [...] Urzędu Skarbowego w [...], które potwierdzają zeznania złożone przez niego. Organ podatkowy I instancji nie był zobowiązany do poszukiwania źródła, z jakiego mógł pochodzić olej napędowy, którego nabycie dokumentowały sporne faktury. Sprawdzono, czy przedmiotowe faktury odzwierciedlają rzeczywistą transakcję gospodarczą, w tym w zakresie podmiotowym. Sama podatniczka w okresie zawierania spornych transakcji nie badała źródła jego pochodzenia. Natomiast organ przeprowadził kompleksową ocenę całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, porównano poszczególne dowody w ich wzajemnym powiązaniu, w tym zeznania powołanych w charakterze świadków: T. Ś., M. J., T. O. oraz zeznania Podatniczki. Ustosunkowując się do następnego zarzutu, Dyrektor wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, iż podatniczka faktycznie mogła nabywać olej napędowy, jednakże z nieujawnionego źródła pochodzenia. Organ zaznaczył, że z uwagi na zakres prawa materialnego w stanie faktycznym sprawy, dla jej rozstrzygnięcia nie jest istotne, czy Podatniczka otrzymywała (i zużywała) paliwo w ilościach określonych w fakturach (w których jako wystawca występował T. Ś.), lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót gospodarczy ze wskazanym w nich kontrahentem. Okoliczność dotycząca ponoszenia przez podatniczkę wydatków na zakup oleju napędowego wykorzystywanego do prowadzonej działalności była pozbawiona znaczenia dla sprawy, ponieważ nie odnosiła się do przedmiotu prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Organ odniósł się również do powołanego przez Podatniczkę wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. Organ wskazał również, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, organ I instancji w sposób uprawniony zastosował art. 99 ust. 12 u.p.t.u. A. O. w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzuciła decyzjom organu I i II instancji: – nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującego przyjęciem, że obowiązkiem skarżącej - w kontekście dowodów zgromadzonych w licznych postępowaniach prowadzonych w sprawie - przy dokonywaniu transakcji paliwem z ustaloną osobą - T. Ś. - zobowiązana była każdorazowo uzyskiwać wgląd w koncesję na handel paliwami od sprzedającego dla przyjęcia, że dochowała obowiązkom należytej staranności przy tych transakcjach, – bezkrytyczne przyjęcie tego, że kontrahent pomawiając skarżącą o handel z nim "pustymi" fakturami nie miał interesu faktycznego i prawnego w składaniu określonej treści oświadczeń podczas, gdy całkowicie inna jest sytuacja procesowa osoby wprowadzającej za niskie kwoty do obrotu nieprawdziwe faktury od sytuacji osoby handlującej paliwami na taką skalę jaka wynika z wyników prowadzonej w tej sprawie, ale i ze znanych Organowi I instancji z urzędu szeregu innych postępowań, w jakich postawa T. S. jest identyczna jak w sprawie niniejszej – - niezasadne zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie poprzez nie przesłuchanie C. K., który przejął po T. Ś. prowadzenie działalności w zakresie detalicznego i hurtowego obrotu paliwami na stacji paliw w [...] i na bazie stanowiącej własność T. Ś. i świadka mieszczącej się przy ul. [...] w [...], nie przesłuchanie - znanych z urzędu osób, które były wskazywane jako osoby uczestniczące w obrocie paliwem przez niego, które słuchane są w charakterze świadków w innych postępowaniach toczonych przed organem I instancji z pomówienia tej osoby, przez co poza ustaleniami pozostały fakty mające oczywiste znaczenie dla dokonania obiektywnych, a przez to niewadliwych ustaleń w sprawie, – naruszenie dyrektywy unijnej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nie zastosowanie reguł tam zawartych, a odnoszących się do art. 167, art. 168 lit. a., art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 mających w sprawie oczywiste zastosowanie przy uwzględnieniu okoliczności uznanych za udowodnione w sprawie wskazujących na brak podstaw przypisania skarżącej zaniechań albo niedbałości w ustaleniu statusu dostawcy towaru - paliwa przy równoczesnym uznaniu w treści decyzji, że niespornym jest nabycie paliwa do prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej w ilościach wskazanych dokumentacyjnie. Wobec powyższego wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie obu decyzji Organów i i II instancji oraz zwrot sprawy celem uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ I instancji, ewentualnie o zmianę decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w skarżonej części przy obciążeniu organu kosztami postępowania w całości. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). W ocenie składu orzekającego przeprowadzona w sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego czy zasadnie organy podatkowe uznały, że Skarżącej nie służyło prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w [...] fakturach wystawionych na jej rzecz przez T. Ś. w okresie wrzesień – grudzień 2009 roku. Zdaniem organu czynności wymienione w tychże fakturach nie miały faktycznie miejsca, stąd brak uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w kwestionowanych fakturach. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, (...) przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego (czy jak to określa ustawa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika. W ustawie o podatku od towarów i usług uprawnienie to zostało uregulowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do postanowień art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Jednakże zauważyć należy, że w przepisach u.p.t.u. wprowadzono wiele sytuacji, w których podatnikowi nie służy prawo do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wyłączenie prawa do odliczenia ustawodawca unormował w art. 88 u.p.t.u. Gdy wystąpią okoliczności wskazane w tym przepisie podatnik - co do zasady - nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedną z takich szczególnych sytuacji jest wadliwość faktur. Mianowicie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem zakaz odliczenia dotyczy faktur (faktur korygujących, duplikatów faktur) stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane. Przy czym zakaz odliczenia podatku VAT wykazanego w tej fakturze dotyczy tylko tej czynności, która nie miała miejsca (odnosi się to do przypadków, gdy na fakturze ujęto kilka czynności). Z regulacji zawartej w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. wynika zaś, że faktura jest podstawowym dokumentem, który spełnia zarówno funkcję księgową - dokumentuje transakcję, jak i podatkową - stanowi podstawę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Przepisy te określają także minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze, między innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy, nabywcy i przedmiotu sprzedaży. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych stawianych fakturze, konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (która nie odzwierciedla rzeczywistości) przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w przedmiotowym podatku. Jednakże, tylko wówczas gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem (nadużyciem) może domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku. W ocenie sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, słusznie zakwestionowały podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez T. Ś. na rzecz A. O., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo - Transportowa A. O. Skarżąca bowiem w okresie wrzesień - grudzień 2009 r. odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł z [...] faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego. Natomiast, jak wynika z zebranego materiału dowodowego wystawca spornych faktur dysponował koncesją na obrót paliwami ciekłymi jedynie w okresie od 20 stycznia 2005 r. do 13 listopada 2009 r. Decyzją z dnia 13 listopada 2009 r. cofnięto bowiem kontrahentowi udzieloną koncesję. Zatem od września do grudnia 2009 r. nie posiadał on legalnego, udokumentowanego źródła pochodzenia oleju napędowego, nie dysponował także stacjonarnym punktem sprzedaży paliw podawanym na wystawionych dla Skarżącej fakturach. Ponadto, jak słusznie podkreślił organ, wykazywana przez niego na fakturach Stacja Paliw "M.", jako miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej od dnia 1 czerwca 1998 r. do dnia 30 września 2008 r. była wydzierżawiona T. Ś. przez L. na podstawie dwóch umów dzierżawy. Jednakże stacja ta była wykorzystywana wyłącznie przez C. K. do dnia 17 kwietnia 2009 r., następnie stacja została zamknięta i całkowicie rozebrana do dnia 31 grudnia 2009 r. Organ ponadto ustalił, że C. K. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi w punkcie zlokalizowanym w [...] nr [...], w okresie od dnia 24 września 2007 r. do dnia 7 sierpnia 2009 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] i na tę okoliczność przedłożył umowę najmu. W okresie tym C. K. dysponował ważną koncesją na obrót paliwami ciekłymi udzieloną decyzją z dnia 4 września 2006 r. W ocenie Sądu zasadnie organ uznał za wiarygodne zeznania T. Ś. dotyczące prowadzonej przez niego działalności polegającej na sprzedaży "pustych faktur", tj. faktur bez pokrycia, niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w tym [...] zakwestionowanych przez organ faktur za wiarygodne. Jego zeznania są obszerne, w wystarczającym stopniu szczegółowe i logiczne. Świadek podał bowiem termin w jakim prowadził tę działalność (od 2008 roku do 2011 roku), wskazał szczegółowo kwoty za wystawienie takiej faktury (od [...] do [...] groszy, zazwyczaj [...] groszy), przyznając, że nie prowadził żadnej działalności pod adresem wskazanym na fakturach, wskazał, że po wydzierżawieniu w 2007 roku stacji paliw w [...] C. K., nie prowadził tam sprzedaży żadnych towarów, klient podawał określoną ilość paliwa, która wykazywana była na fakturze oraz podawał numer rejestracyjny pojazdu, który miał być wpisany na fakturze. Osoby, którym wystawiał faktury nie żądały okazania koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub dokumentu określającego parametry fizykochemiczne paliwa. Sąd zwraca uwagę, że o ile zeznania T. Ś. są sprzeczne ze zeznaniami Skarżącej i jej Męża (przy czym należy zaznaczyć, że co do pewnych kwestii zeznania małżonków nie były spójne), to okoliczności sprawy przedstawione przez tego kontrahenta zostały potwierdzone przez inne przesłuchane osoby. M. J., który dowoził Skarżącej olej napędowy potwierdził m.in., że robił to w latach 2008-2011., wiedział kim jest Skarżąca, choć nie wiedział czym się zajmuje. Przyznał, że pracował u pana T. (na stacji paliw w [...]), od którego dostawał zlecenia na dostarczenie paliwa pod wskazany adres m.in. do [...], do Skarżącej. Świadek zeznał również, że wraz z olejem napędowym przekazywał odbiorcy dowody dostawy (dokumenty WZ lub faktury), na których każdorazowo odbiorca kwitował przyjęcie towaru. Olej napędowy przewoził pojazdami do tego nieprzystosowanymi. Zeznał, że odbiorcom oleju nie okazywał świadectwa jakości i pochodzenia paliwa jak również koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ponieważ ich nie posiadał. Ponadto, żaden odbiorca tego towaru nie żądał okazania ww. dokumentów. Według Sądu uzasadnione i znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy jest stwierdzenie organu, że Skarżąca powinna wiedzieć, a co najmniej podejrzewać, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Wniosek taki wynika z opisanego przez Skarżącą (oraz jej Męża) sposobu, w jaki były przeprowadzane transakcje z kontrahentem - T. Ś. Skarżąca twierdząc, że nabywała i otrzymywała olej napędowy wykazany w spornych fakturach, nie próbowała wyjaśnić okoliczności, w jakich te transakcje były zawierane. Jak słusznie zauważył organ – wystąpiły okoliczności, które powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości podatniczki (oraz jej męża) zarówno co do pochodzenia dostarczanego jej oleju napędowego, jak również co do legalności działań kontrahenta. Jednakże Skarżąca nie sprawdziła, czy stacja paliw podawana na fakturach wystawionych przez T. Ś. faktycznie istniała (stacja paliw już z dniem wystawienia pierwszej faktury, tj. 30 września 2009 r. była zamknięta, a od dnia 31 grudnia 2009 r. została całkowicie zdemontowana). Z zeznań Skarżącej oraz jej Męża wynikało, że poprzestali jedynie na tym, iż w okresie wcześniejszym byli na tej stacji paliw. Skarżąca nie próbowała wyjaśnić dlaczego paliwo było do niej dowożone samochodem do tego celu nieprzystosowanym; nie dziwiło jej również to, że kontrahent nawiązał kontakt, występując z ofertą sprzedaży i dowozu paliwa do [...], telefonicznie umawiał się z jej mężem i przywoził w umówionym terminie paliwo, nie zwróciła się do wystawcy spornych faktur o okazanie koncesji na sprzedaż paliw, czy też świadectwo jakości oraz pochodzenia paliwa, nie interesowała się skąd pochodzi paliwo, gdzie było przechowywane. Zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy, w tym wyciąg z decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2012 r., znak: [...] na rzecz T. Ś. jednoznacznie potwierdza, że sporne faktury nie dokumentowały sprzedaży dokonanej przez ich wystawcę. Decyzją tą określono wyżej wymienionemu kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., m.in. za: wrzesień - grudzień 2009 r., w tym w odniesieniu do spornych faktur wystawionych dla Skarżącej. Wobec powyższego Sąd podzielił stanowisko organu co do tego, że Skarżąca przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że sporne transakcje zakupu oleju, dając prawo do odliczenia, wiązały się z czynem nielegalnym i nadużyciem popełnionym przez wystawcę faktur. Za niezasadny należy zatem zarzut nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nietrafiony jest również zarzut naruszenia przepisów dotyczących podstawowych zasad prowadzenia postępowania - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrażający zasadę zaufania do organów) oraz art. 122 Ordynacji podatkowej (zawierający zasadę prawdy obiektywnej). Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej – w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według Sądu w rozpatrywanej sprawie organ nie naruszył ww. zasad, bowiem poprzez podjął w trakcie postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia poprzez m.in. przesłuchanie świadków, strony oraz wystąpienie do właściwych jednostek i organów. Ocenił dowody przeprowadzając szczegółową analizę zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszystkich zebranych dowodów, w ich wzajemnym powiązaniu, uznając (zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej), że dana okoliczność została udowodniona. Organ wymienił powody, z jakich podjął swoje rozstrzygnięcie, wskazał stosowne dowody i przepisy prawa. W decyzji podał zarówno fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zgodne z obowiązującymi przepisach prawa i zawiera podstawę prawną decyzji (z przytoczeniem przepisów prawa oraz ich wykładnią). W sprawie właściwie zastosowano normy prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak i nie naruszono przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie zaś do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego przez organ podatkowy I instancji, który przyjął, że Skarżąca przy dokonywaniu transakcji zakupu paliwa zobowiązana była każdorazowo prosić o okazanie koncesji na handel paliwami od kontrahenta - dla uznania, że dochowała należytej staranności przy tych transakcjach, Sąd podziela stanowisko organu w tej kwestii. W celu upewnienia się co do wiarygodności dostawcy, który jak utrzymuje Skarżąca, dostarczał olej napędowy bezpośrednio na jej posesję samochodem do tego celu nieprzystosowanym, na warunkach odbiegających od warunków rynkowych - było sprawdzenie, m.in. jego koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga uzyskania koncesji. Gdyby zakupów dokonywano bezpośrednio na stacji paliw, to takie sprawdzenie nie byłoby potrzebne. Jak słusznie zauważył organ - firmy, które trudnią się rozwożeniem paliwa (w tym oleju napędowego) w ilościach hurtowych posiadają bazy do przechowywania paliwa oraz wykorzystują do tego celu specjalistyczne, prawidłowo oznakowane pojazdy (cysterny), na których w widocznym miejscu podane są dane lub logo firmy. Ponadto każdorazowo dostawy paliwa (oleju napędowego) są odpowiednio dokumentowane. Odbiorca kwitując odbiór zamówionego paliwa (oleju napędowego), otrzymuje dokument poświadczający zarówno parametry fizykochemiczne paliwa, jak również informacje o źródle j ego pochodzenia. Zatem Skarżąca z łatwością mogła dowiedzieć się, że kontrahentowi cofnięto koncesję na obrót paliwami płynnymi. Informacja o podmiotach posiadających koncesję na obrót paliwami ciekłymi była i jest możliwa do uzyskania w dowolnym Oddziale Urzędu Regulacji Energetyki, jak również poprzez Biuletyn Urzędu Regulacji Energetyki - publikowany na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki (www.bip.ure.gov.pl). Zaniechanie przez stronę sprawdzenia, czy podający się za dostawcę paliwa T. Ś. był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, bez wątpienia świadczy o braku zachowania przez podatniczkę należytej staranności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury, które zostały wystawione przez T. Ś. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podkreślić przy tym należy, że w rozpatrywanej sprawie strona nie zgadza się z twierdzeniem, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlają faktycznego zdarzenia gospodarczego. Fakt, że Skarżąca zakwestionowane paliwo zużyła, nie był wprawdzie negowany, jednakże nie oznacza, że paliwo to zostało nabyte w wyniku transakcji, o których mowa w spornych fakturach. Odnosząc się zaś do zarzutu zaniechania prowadzenia postępowania dowodowego poprzez nieprzesłuchanie C. K., w ocenie Sądu okoliczności dotyczące jego działalności zostały wystarczająco w sprawie wyjaśnione, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto zauważyć należy, że organ podejmował kilkakrotnie próbę doprowadzenia do przesłuchania w charakterze świadka C. K. Do przesłuchania nie doszło ponieważ w miejscu zamieszkania świadka nie zastano, gdyż z informacji uzyskanej od sąsiadów wynikało, że wyprowadził się i nie zamieszkuje pod wskazanym adresem. Bez wpływu na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, iż w postępowaniu prowadzonym wobec M. L. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - jak podaje pełnomocnik - wymienia się inne możliwe adresy, które, zamiennie podaje C. K. w toczących się postępowaniach karnych, sądowych i podatkowych. Z ustaleń poczynionych przez organ wynika, że C. K. przedłożył w organie podatkowym umowę najmu zawartą w dniu 10 czerwca 2007 r. z T. Ś. jako wynajmującym. Ponadto, zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, w tym m.in. w punkcie zlokalizowanym w [...] nr [...], w okresie od dnia 24 września 2007 r. do dnia 7 sierpnia 2009 r. ustalił również, że w okresie od 1 października 2008 r. do dnia 17 kwietnia 2009 r. C. K. był wyłącznym użytkownikiem stacji paliw w [...] nr [...] na podstawie umowy dzierżawy zawartej z N. w dniu 30 września 2008 r. W okresie tym dysponował ważną koncesją na obrót paliwami ciekłymi udzieloną decyzją z dnia 4 września 2006 r. Odnosząc się do sugestii Skarżącej co do tego, że organ I instancji winien zweryfikować informacje o prowadzonych wobec C. K. postępowań karnych bezpośrednio związanych z obrotem paliwami płynnymi na stacji paliw w [...] i w [...], wskazać należy, że organ ten nie uzyskał informacji, o prowadzonych postępowaniach przed sądem rejonowym. Strona w toku prowadzenia postępowania podatkowego miała możliwość wnoszenia uwag i wyjaśnień jak również składania wniosków dowodowych, czego w trakcie postępowania podatkowego nie uczyniła, powołując się dopiero w odwołaniu na okoliczności, o których organ nie wiedział. Jednocześnie zauważyć należy, że dalsze ustalanie w jakim zakresie oraz jaką działalność prowadził C. K. (który nie jest stroną transakcji) jest niezasadne, gdyż pozostaje bez wpływu na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia. W okolicznościach niniejszej sprawy zarzut nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie C. K. Sąd uznaje za nietrafiony. Nawet gdyby w wyniku prowadzonego dalej postępowania stwierdzono, że to C. K. faktycznie dokonywał sprzedaży oleju napędowego dla skarżącej, który udokumentowano spornymi fakturami, a więc fakturami wystawionymi przez T. Ś., to mając na względzie przedstawione wyjaśnienia, dotyczące stanu prawnego i tak Skarżącej nie służyłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Organ podatkowy prawidłowo ocenił okoliczności faktyczne. Stosownie do treści art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej moc wszystkich dopuszczonych w postępowaniu podatkowym dowodów (zeznań świadków, wyjaśnień i zeznań strony, urzędowych pism, odpowiedzi przekazanych od podmiotów gospodarczych oraz odpowiedzi organów państwowych na zadane pytania ze strony organu podatkowego) jest równa. W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody, do których organ odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie budzą wątpliwości, iż nie zostały naruszone podstawowe zasady prowadzenia postępowania. Analiza zgromadzonego materiału nie budzi wątpliwości, że Skarżąca przeprowadzając transakcje zakupu oleju napędowego od T. Ś., nie zachowała należytej staranności, jakiej można w sposób uzasadniony oczekiwać, z uwagi na przedmiot zakupu oraz okoliczności, w jakich zawierano transakcje udokumentowane spornymi fakturami. Na podstawie zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów (szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) możliwe było ustalenia stanu faktycznego nie budzącego wątpliwości. Zebrane w sprawie dowody prowadzą do jednoznacznego wniosku, iż Skarżąca (jak również jej Mąż) była świadoma występujących nieprawidłowości i naruszenia prawa w związku z transakcjami udokumentowanymi spornymi fakturami. Odnosząc się do zarzutu: "bezkrytyczne przyjęcie tego, że T. Ś. pomawiając skarżącą o handel z nim "pustymi" fakturami nie miał interesu faktycznego i prawnego w składaniu określonej treści oświadczeń (...)" stwierdzić należy, że jest on nieuzasadniony, bowiem w toku prowadzonego postępowania wykazano, że nie istniało udokumentowane źródło pochodzenia oleju napędowego. Zeznania T. Ś. są jednym z dowodów stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ zweryfikował informacje uzyskane od kontrahenta podczas przesłuchania. Uzyskał dowody i informacje z [...] Urzędu Skarbowego w [...] oraz z innych instytucji, w tym N., które potwierdzają złożone przez niego zeznania. Wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego rozstrzygając, nie miał obowiązku zajmowania się oceną działań kontrahenta strony pod kątem posiadania przez niego interesu faktycznego i prawnego w składaniu określonej treści oświadczeń. Dokonał oceny działań podejmowanych przez Skarżącą w ustalonych okolicznościach. Przeprowadził kompleksową ocenę całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również porównano poszczególne dowody w ich wzajemnym powiązaniu, w tym zeznania powołanych w charakterze świadków: T. Ś., M. J., T. O. oraz zeznania Skarżącej. Odnosząc się do zarzutu, że zaskarżonym rozstrzygnięciem niewłaściwie zastosowano reguły prawa zawarte w art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 s. 1 ze zm.) - zauważyć należy, iż w jego uzasadnieniu odniesiono się do kwestii świadomości podatnika. W decyzji w sposób zrozumiały wskazano, że okoliczności zakupu paliwa udokumentowanego przedmiotowymi fakturami nie świadczą o dochowaniu przez podatniczkę należytej staranności w zakresie wyboru i sprawdzenia kontrahenta. Jak słusznie wskazał organ z uzasadnienia faktycznego decyzji jednoznacznie wynika, że okoliczności dowodzą niezachowania należytej staranności przez Skarżącą. Organ podatkowy poddał ocenie wszystkie okoliczności z tym związane, ustosunkowując się jednocześnie do twierdzeń, które skarżąca uznała za istotne. Wobec powyższego, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji należy ocenić jako zgodne z wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym przez pełnomocnika orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft (sygn. C-80/11) oraz Peter David (sygn. C-142/11). Co do naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zauważyć należy, odnosząc się do przepisów prawa procesowego, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej stanowi, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zatem, na podstawie przytoczonej regulacji prawnej, organ podatkowy I instancji mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, prawidłowo zatem powołał art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w sentencji decyzji z dnia 12 listopada 2013 r. Reasumując wskazać należy, że Skarżąca, wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, wiązały się z popełnieniem oszustwa w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji faktury wystawione przez T. Ś. nie dawały jej prawa do skorzystania z odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a.