I SA/Sz 514/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Przewodnicząca Sędzia WSA – Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym skargi W. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. znak [...], [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia p o s t a n a w i a 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić stronie skarżącej wpis od skargi w wysokości [...]) zł. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E W. G. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 kwietnia 2021 r., znak [...], [...], stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 19 lutego 2021 r., znak [...], o odmowie przeprowadzenia dowodu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono błędną wykładnię przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 216 i 236 Ordynacji podatkowej przez ocenę, że nie przysługuje zażalenie na odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wskutek czego skarżący pozbawiony został możliwości skorzystania z opinii specjalisty z zakresu drogownictwa i przez to narażony na nieuprawnione obciążenie podatkiem dochodowym i podatkiem VAT wynikającym z zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów z wymienionej w skardze faktury dokumentującej roboty drogowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Z akt sprawy wynika, że w związku z toczącym się wobec skarżącego postępowaniem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych domaga się on od organu podatkowego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu drogownictwa w celu precyzyjnego ustalenia rozmiarów (ilości) zużytych materiałów, ich kosztów oraz kosztów związanej z tym pracy, jak również z opinii biegłego z zakresu drogownictwa i budownictwa w celu ustalenia rodzaju, zakresu i rozmiarów zużycia piasku i kruszyw w 2012 r. na cele remontowe dróg i terenów przyległych do obiektów budowlanych na terenie bazy w Białuniu oraz na wypełnienie przestrzeni międzyfundamentowej pod wiatą. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 i 6 p.p.s.a., sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego oraz jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Sąd odrzuca skargę postanowieniem. Odrzucenie skargi może nastąpić na posiedzeniu niejawnym (art. 58 § 3 p.p.s.a.) . Na postanowienie organu podatkowego I instancji o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie przysługuje zażalenie. Stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Tymczasem Ordynacja podatkowa nie przewiduje zażalenia na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu. Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 Ordynacji podatkowej). Ponadto organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej). Zaskarżone postanowienie nie stanowi również postanowienia kończącego postępowanie bądź rozstrzygającego sprawę co do istoty. Wskazać należy, że postanowienia kończące postępowanie zostały poddane kontroli sądowej dlatego, że uniemożliwiają uruchomienie toku instancji w stosunku do danej decyzji i powodują, że staje się ona ostateczna. Z tych względów poddano kognicji sądów administracyjnych m.in.: 1) postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), 2) postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) oraz 3) postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy). Chodzi więc o postanowienia, w wyniku których następuje zamknięcie stronie prawa do rozpoznania jej sprawy w szerokim rozumieniu, także poza definicją sprawy administracyjnej, raczej rozumianej jako sprawa w znaczeniu art. 45 Konstytucji RP. Tymczasem, w przypadku braku możliwości odrębnego zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia organu drugiej instancji o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, prawa podatnika nie zostaną naruszone. Według Sądu, prawa strony do kontroli postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu są wystarczająco chronione w ramach administracyjnego postępowania instancyjnego i sądowego co do meritum sprawy, w której zostały one wydane (tu: sprawa dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych). Strona takiego postępowania może bowiem w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, a następnie w skardze do sądu administracyjnego, kwestionować podjęte w toku postępowania postanowienia dowodowe, jak również prawidłowość przeprowadzenia postępowania podatkowego w ogóle. Uruchomiona w ten sposób kontrola może być kompletna i uwzględniać wszystkie okoliczności sprawy, w tym wpływ poszczególnych decyzji dowodowych organów na przebieg i wynik postępowania administracyjnego. Między innymi z tego właśnie powodu ustawodawca nie przewidział prawa strony do kwestionowania postanowień dowodowych w toku postępowania i skarżenia tychże do sądu administracyjnego. Również kwestia niedopuszczalności zażalenia na takie postanowienie dowodowe może być kwestionowana w ramach skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie sprawy co do jej meritum. Podkreślić przy tym należy, że celem postępowania administracyjnego jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, a więc orzeczenie o prawach bądź obowiązkach strony w formie prawem przewidzianej. Postępowania wpadkowe i ich kontrola przez sądy administracyjne, służyć mają również realizacji tego celu, ale jedynie, gdy taką kontrolę przewiduje ustawa (zob. wyrok NSA z 4 sierpnia 2020 r. II FSK 927/20). Sumując, przedmiotem skargi do sądu administracyjnego mogą być tylko postanowienia, na które przysługuje zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu nie spełnia tych kryteriów. Mając na uwadze powyższe, Sąd odrzucił skargę jako niedopuszczalną na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a., bez badania jej zarzutów merytorycznych. Zawarte w kwestionowanym postanowieniu błędne pouczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o możliwości wniesienia przez stronę skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach, stąd nie może kreować uprawnienia strony w tym zakresie. O zwrocie wpisu Sąd orzekł z urzędu na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.