I SA/Sz 518/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2009 r. sprawy ze skargi "E." Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] określające Spółce z o.o. "E" z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług: - za październik 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...], a także - za listopad 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że Spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania przyłączy do sieci internetowej, usług internetowych dla odbiorców indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i dla podmiotów gospodarczych oraz usług serwisowych. W wyniku przeprowadzonej w dniach 22, 25, 28 lutego 2005 r., kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupów VAT za październik i listopad 2004 r., a następnie wykazała w deklaracjach VAT-7 za te miesiące nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych jako nabycie związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, tj.: - w październiku 2004 r. podatek naliczony w kwocie [...], - w listopadzie 2004 r. podatek naliczony w kwocie [...]. Organ podatkowy ustalił, iż powyższe zakupy obejmujące urządzenia i usługi zaliczane przez Spółkę do środków trwałych służyły: - w pierwszym etapie do podłączenia klienta do sieci internetowej (usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%), - w drugim etapie do świadczenia usług internetowych (usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku). W związku z powyższym, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie przepisów art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.), wobec tego, że nie było możliwe wydzielenie, które z zakupionych towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych były wykorzystywane do wykonywania usług opodatkowanych podatkiem VAT, a które do wykonywania usług zwolnionych od podatku, stosownie do sporządzonego w dniu 12 lipca 2004 r. protokołu uzgodnień, w decyzjach z dnia [...], przyjęto, że do rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r., właściwa jest proporcja w wysokości 15 % kwoty podatku naliczonego. Według organu pierwszej instancji zatem, podatek naliczony do odliczenia od nabycia towarów i usług wyniósł: - w październiku 2004 r. – [...] ([...] x 15%), - w listopadzie 2004 r. – [...] ([...] x 15%). Podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług pozostałych Spółka rozliczyła według proporcji uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego wynikającej z ww. protokołu z dnia 12 lipca 2004 r.. Ponadto, w trakcie kontroli zakwestionowano rozliczenie w deklaracji VAT-7 za październik 2004 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] ([...] x 15%), wynikającego z dwóch faktur wystawionych w dniu 20 października i 28 października 2004 r., dokumentujących leasing sprzętu sieciowego oraz samochodu marki [...] za listopad 2004 r. W związku z tym, w decyzjach pierwszej instancji, z uwagi na terminy zapłaty za te usługi, wyznaczone w treści tych faktur (3 listopad 2004 r. i 11 listopad 2004 r.), jak i faktyczną zapłatę za usługi w miesiącu listopadzie 2004 r., organ podatkowy w październiku 2004 r. zmniejszył podatek do odliczenia od nabycia o powyższą kwotę [...], natomiast w listopadzie 2004 r. zwiększył podatek o tę kwotę. Jednocześnie, dokonując prawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2004 r. i listopad 2004 r., w wysokości mniejszej niż wykazana w deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe – za październik 2004 r. w kwocie [...], natomiast za listopad 2004 r. w kwocie [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w swojej decyzji z dnia [...], odniósł się także do złożonych przez Spółkę w dniu 25 kwietnia 2005 r., tj. w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania, korekt deklaracji za miesiące październik 2004 r. i listopad 2004 r., stwierdzając, iż w świetle art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej korekta taka nie wywołuje skutków prawnych. W odwołaniu od powyższych decyzji Spółka, wnosząc o ich uchylenie w części dotyczącej sposobu rozliczenia zakupionych urządzeń do rozbudowy bazy internetowej w celu podłączenia nowych odbiorców usług internetowych, zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe zarzuty naruszenia powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka wskazała, że zgodnie z tymi przepisami dokonała podziału zakupionych przez siebie towarów i usług dotyczących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, o czym świadczy opinia wydana przez firmę "A". W kwestii naruszenia przez organ podatkowy wyżej powołanych przepisów procedury podatkowej, odwołująca wskazała, że wielokrotne przedłużanie terminu wydania decyzji naraziło ją na straty w postaci odsetek za zwłokę. Zdaniem Spółki niedotrzymanie terminów załatwienia sprawy podważa zaufanie do organów podatkowych, gdyż zachwiana zostaje zasada równości stron w postępowaniu. W ocenie odwołującej przejawem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest nienaliczenie w zaskarżonej decyzji odsetek za zwłokę. W piśmie uzupełniającym odwołanie od decyzji Spółka, podtrzymując prawidłowość dokonanego w deklaracjach VAT-7 rozliczenia podatku VAT, dodatkowo wyjaśniła, że abonent, który był przez firmę podłączony do sieci może po rozwiązaniu umowy, wykorzystując istniejące okablowanie kupić usługę u innego operatora. Wskazała także, że kontrola podatkowa przeprowadzona została w dniach 22, 25, 28 lutego 2005 r., natomiast zaskarżone decyzje wydano w dniu [...], po czterokrotnym przesunięciu terminu załatwienia sprawy. Spółka stwierdziła, że zebrane dokumenty nie potwierdzają faktu złożonego i skomplikowanego charakteru sprawy, stanowiącego według organu przyczynę kilkakrotnego przekładania załatwienia sprawy. Zdaniem odwołującej, w okresie od kontroli podatkowej do wydania decyzji, organ podatkowy nie podjął żadnych czynności, co zostało stwierdzone po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W swoim piśmie Spółka stwierdziła także, że istotny wpływ na rozliczenie przedmiotowego podatku ma struktura sprzedaży w 2005 r., ponieważ w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, zakupione środki trwałe, które zostały przez podatnika zakwalifikowane (w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy) jako służące sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej podlegają korekcie przez 5 lat, wskazując jednocześnie, iż struktura ta w 2004 wyniosła 13%, w 2005 r. – 85 %, a w roku 2006 i w latach następnych wynosić będzie 100%. Dyrektor Izby Skarbowej, we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...], nie zgadzając się z powyższymi zarzutami odwołania, orzekł o utrzymaniu w mocy obu zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz treść poz. 14 załącznika nr 4 do ustawy wyjaśnił, iż usługi polegające na udzieleniu dostępu wydzwanianego i szerokopasmowego do Internetu dla użytkowników indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej do dnia 28 lutego 2005 r. były zwolnione od podatku od towarów i usług. Natomiast świadczenie usług dostępu do Internetu na rzecz pozostałych podmiotów, tj. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie szerokopasmowego dostępu do Internetu, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej (inne niż instytucje oświatowe i kulturalne), podlegało opodatkowaniu stawką podstawową 22 %. Dalej w motywach swojego rozstrzygnięcia, organ drugiej instancji, wskazując na ustalenia kontroli podatkowej, w trakcie której stwierdzono, że Spółka w październiku 2004 r. i listopadzie 2004 r. dokonała zakupów towarów i usług, które służyły podłączeniom bieżących oraz oczekujących klientów na osiedlach w [...] do sieci internetowej, zgodził się ze stanowiskiem, iż przedmiotowe urządzenia i usługi umożliwiały Spółce najpierw podłączenie klienta do sieci internetowej, a następnie świadczenie usług internetowych. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wykonanie przyłączy internetowych było niezbędne do przesłania sygnału do abonenta. Zdaniem organu świadczenie usług internetowych przez operatora i korzystanie z nich przez abonenta nie jest możliwe bez odpowiedniego okablowania i zamontowania przyłącza. Działalność podatnika nie kończy się na podłączeniu klientów do sieci internetowej. W ocenie organu II instancji usługa zainstalowania przyłączy internetowych nierozerwalnie wiąże się ze świadczeniem usług internetowych, zatem błędne, zdaniem organu jest twierdzenie Spółki, że dokonane zakupy inwestycyjne dotyczą tylko usług wykonania przyłączy internetowych. Dyrektor Izby Skarbowej, w konsekwencji powyższych ustaleń, przyjął, że skoro przyłącze internetowe umożliwia świadczenie usług internetowych, a usługi te w 2004 r. dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej zwolnione były z podatku od towarów i usług, a dla podmiotów gospodarczych opodatkowane, to zakupy dokonane w październiku 2004 r. i listopadzie 2004 r., służące wykonaniu przyłączy internetowych, zaliczone przez Spółkę do środków trwałych, wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych. Zdaniem organu, na powyższą ocenę nie ma wpływu powołana przez Spółkę okoliczność, że abonent może po rozwiązaniu ze Spółka umowy, wykorzystując zamontowane okablowanie kupić usługę u innego operatora. Organ odwoławczy, dalej w uzasadnieniu swojej decyzji, powołał treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87, ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących podstawowego elementu konstrukcji podatku VAT jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przedstawił także szczegółowo regulację art. 90 ust. 1-3, ww. ustawy, dotyczącą zasad dokonywania częściowego odliczenia, w sytuacji gdy podatnik w ramach prowadzonej działalność gospodarczej wykonuje czynności, co do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności co do których prawo takie nie przysługuje, a na podatniku ciąży obowiązek do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego. Wyjaśniono zatem, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką kwotę część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wskazano, że proporcję taką ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Organ odwoławczy powołał także art. 90 ust. 8 ustawy, który stanowi, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż [...], do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna. Przytoczono również przepis art. 163 ust. 1 ustawy, zgodnie, z którym jeżeli w 2003 r. podatnik osiągnął obrót przekraczający [...] z wykonywania czynności, które zgodnie z przepisami ustawy podlegałyby opodatkowaniu lub nie podlegałyby takiemu opodatkowaniu, to zobowiązany jest przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2004 r. wskazać tylko taką kwotę podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do obniżenia podatku należnego. W przypadku gdy podatnik uzna jednak, że w odniesieniu do niego kwota osiągniętego w 2003 r. obrotu byłaby niereprezentatywna, stosuje się art. 90 ust. 9. Dalej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 12 lipca 2004 r. organ I instancji sporządził protokół uzgodnień, na podstawie którego uznał, że do rozliczenia podatku od towarów i usług za okres maj – grudzień 2004 r. właściwa jest proporcja w wysokości 15 % kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, iż w protokole tym, wyjaśniono, iż ze względu na to, że 30 kwietnia 2004 r. usługi internetowe opodatkowane były stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, a od 1 maja 2004 r. usługi na dostęp szerokopasmowy dla użytkowników indywidualnych są zwolnione od podatku, to rozliczenie 2003 r. w celu ustalenia sprzedaży ogółem oraz ustalenia wskaźnika obliczenia podatku naliczonego (na zasadach przewidzianych w omówionych przepisach) w okresie od maja do grudnia 2004 r. jest niereprezentatywne. Wskazano także, iż stosownie do art. 91 ustawy podatkowej podatnikowi służy prawo do dokonania korekty odliczenia po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-7, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli kwota korekty nie przekroczy 0,01 % kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu kolejnych 5 lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, począwszy od roku w którym zostały oddane do użytkowania. Organ odwoławczy powołał także art. 91 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Na podstawie powyższych przepisów organ wywiódł, iż obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego (podlegającego odliczeniom częściowym) powstaje w sytuacji, w której wielkości proporcji wstępnej oraz proporcji ostatecznej są różne. W takich sytuacjach bowiem różna jest wielkość wyznaczonej przy pomocy prognozy wstępnej oraz ostatecznej części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Następnie, nawiązując do przyjętej przez organ I instancji proporcji w wysokości 15 % (zgodnie z protokołem z dnia 12 lipca 2004 r.) i w związku ze wskazaniem Spółki (w piśmie z dnia 28 kwietnia 2006 r.), iż w 2004 r. proporcja wyniosła 13 % kwoty podatku naliczonego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zmiana proporcji powoduje obowiązek dokonania pomniejszenia za 2004 r. podatku naliczonego przypadającego na ten rok w stosunku do rzeczywiście dokonanego odliczenia przypadającego na ten rok. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do powołanej przez Spółkę okoliczności, iż w roku 2005 struktura obrotu wyniosła 85 % a w latach następnych wynosić będzie 100 %, stwierdzając, iż w kontekście ww. przepisów nie może to mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia podatku za październik 2004 r. i listopad 2004 r. Podkreślono, jednak, że w świetle ww. przepisów to Spółka dokonując kolejnych korekt rocznych, w związku ze zmianą struktury w latach następnych, powinna zwiększyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia art. 121, art. 125 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż pomimo tego, iż postępowanie podatkowe trwało długo, zarzuty powyższe są bezpodstawne, bowiem o każdym terminie niezałatwienia sprawy w terminie podatnik był zawiadamiany z podaniem przyczyn niedotrzymania terminu i ze wskazaniem nowego terminu zakończenia sprawy. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, przedłużenia terminu do wydania decyzji, wbrew temu co twierdzi Spółka, nie narażało podatnika na straty z tytułu odsetek za zwłokę, ponieważ zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Wskazano, że skoro decyzje zostały doręczone stronie w dniu 1 marca 2006 r., a wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu 6 lipca 2005 r., to nie było podstaw do naliczania odsetek za ten okres. Dyrektor Izby Skarbowej, w swojej decyzji stwierdził także, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nie naruszył żadnych przepisów dotyczących postępowania dowodowego, uznając zgromadzone dowody pozwalały na dokonanie merytorycznej oceny, zgodnej z wymogami art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, iż przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy uwzględniono wyjaśnienia strony, ustosunkowując się do ich, a także dołączono do materiału dowodowego, zgodnie z wolą podatnika kserokopię oświadczenia "A". Zauważono, iż organ I instancji, co do zasady, zgadził się z tym co zawarto w tym oświadczeniu, że systemy radiowe: "A" wraz z oprogramowaniem konieczne są do rozbudowy bazy klienta. Organ odwoławczy wskazał, że nie zmienia to oceny organu I instancji, że bez w/w urządzeń nie ma możliwości świadczenia usług internetowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazując, że w zaskarżonych decyzjach podano kwoty zawyżonego zwrotu podatku oraz wskazano daty, od których należy liczyć odsetki. W związku z zarzutem nieokreślenia w decyzji wymiarowej wysokości odsetek za zwłokę wyjaśniono, iż w świetle art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, nie ma podstaw do określenia w decyzji wymiarowej odsetek za zwłokę. Stosownie do regulacji art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej wskazano, że odsetki za zwłokę są obliczane przez podmioty obowiązane do ich zapłacenia. W uzasadnieniu decyzji z dnia 29 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do części rozstrzygnięcia nie zaskarżonej odwołaniem, w której organ podatkowy zakwestionował dokonane przez Spółkę odliczenie podatku naliczonego od należnego w październiku 2004 r. na podstawie dwóch faktur, dotyczących usług leasingowych za listopad 2004 r., których zapłata nastąpiła w listopadzie 2004 r., stwierdzając, iż zmniejszenie o kwotę [...], wynikającą z tych faktur tego odliczenia w październiku, a zwiększenie w listopadzie było prawidłowe. Organ odwoławczy wskazał także, że w związku z zawyżeniem w październiku 2004 r. oraz listopadzie 2004 r. w deklaracjach VAT-7 kwot zwrotu podatku naliczonego, zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowo zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, stanowiące 30 % kwoty zawyżenia. W skardze z dnia 12 czerwca 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3a, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i 2, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, skarżąca twierdzi, iż wbrew stanowisku organów podatkowych nie miała żadnych trudności z odpowiednim przyporządkowaniem zakupów do odpowiedniego rodzaju sprzedaży. Postępowała zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej, ponieważ usługa podłączenia do sieci jest usługą niezależną od usługi dostawy sygnału internetowego. Wyjaśniła, iż budowa sieci przesyłowych i stacji bazowych finansowana jest ze sprzedaży usług podłączeniowych, natomiast podatek naliczony od zakupów związanych z naprawą istniejącej sieci zaliczany jest do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną i rozliczany zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Dostawa sygnału internetowego wiąże się z zakupem pasma przesyłowego od wyspecjalizowanego operatora, np. "T" i są to zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, które rozliczane są zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. W dalszych motywach skargi, skarżąca powołuje podobne argumenty jak w odwołaniu, dotyczące przedłużania terminu załatwienia przedmiotowej sprawy, stanowiącego jej zdaniem naruszenie zasady z art. 131 § 1 i 2, art. 125, art. 121 Ordynacji podatkowej, a także nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonych decyzji struktury sprzedaży roku 2005, wynoszącej 85 %, naruszające art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgadza się także z nałożeniem na nią dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 109 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż sankcja ta jej zdaniem jest niezgodna z VI Dyrektywą Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2007 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi i zawarty w niej wniosek o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Dodatkowo strona podniosła, że skoro podatnik dokonał wydatków związanych z nabyciem elementów sieci przesyłowej to nie można zgodzić się z założeniem związku tego nabycia z przyszłym, niepewnym i tylko pośrednim rodzajem usług dostępu do sieci internetowej, gdyż podstawowe przeznaczenie nabytych towarów i usług to wykonanie połączenia do przedmiotowej sieci, a zatem usługi opodatkowanej podatkiem VAT według stawki 22 %. Skarżąca interpretuje przepis art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy podatkowej w ten sposób, że ustawodawca nakazując późniejszą weryfikację (korektę) podatku założył, iż niedopuszczalne jest wyrokowanie o podatku naliczonym w oparciu o przyszłe zdarzenia, gdyż te obligują jedynie do korekty podatku naliczonego, ale nie mogą być z góry uwzględniane. W ocenie strony, powołane przepisy muszą być interpretowane ściśle, gdyż są wyjątkiem od podstawowego prawa odliczania podatku naliczonego, a odmienna interpretacja narusza zasadę neutralności. Skarżąca na poparcie swoich argumentów powołała tezy z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie w sprawie C- 400/98 Finanzamant Goslar a Brigitte Breitsohl (Niemcy), w sprawie C-177/99, Arupafrance SA). W kolejnym piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2009 r. pełnomocnik Spółki uzupełnił skargę o następujące dodatkowe zarzuty: - naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie przez organ, że zakup, w miesiącach październik i listopad 2004 r. towarów i usług zaliczanych do środków trwałych został dokonany jako nabycie związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, bez zasięgnięcia opinii ekspertów, w dziedzinie informatyki i telekomunikacji w zakresie ustalenia podstawowego przeznaczenia nabytych urządzeń, - naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, - naruszenie art. 91 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie, iż bez zmiany przeznaczenia zakupionych towarów konieczne staje się ograniczenie kwoty odliczonego podatku naliczonego VAT związanego z ich zakupem. W pozostałym zakresie pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty zawarte w skardze z dnia 12 czerwca 2006 r. Odpowiadając na powyższe pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Nie zgodził się także z dodatkowymi zarzutami, podniesionymi w późniejszych pismach procesowych strony i jej pełnomocnika. Odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego w celu wydania specjalistycznej opinii na temat spornych urządzeń i ich przeznaczenia stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało posiadania wiedzy specjalistycznej. Wskazał, że ocena, jakiej sprzedaży będą służyły zakupione przez Spółkę materiały i urządzenia sprowadzała się wyłącznie do ustalenia na rzecz jakich podmiotów będą świadczone usługi dostarczenia sygnału internetowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu organy obu instancji wydały w przedmiotowej sprawie decyzje zgodne z prawem zarówno materialnym jaki procesowym. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła usługi wykonania przyłączy do sieci internetowej, a więc opodatkowane stawką 22%, a także usługi internetowe dla indywidualnych odbiorców, będących osobami fizycznymi, a więc zwolnione od podatku (poz. 14 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.), jak i dla podmiotów gospodarczych opodatkowane stawką 22%. W deklaracji VAT-7 za październik 2004 r. i listopad 2004 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od zakupów środków trwałych i od zakupów pozostałych w pełnej kwocie, mimo że służyły one do wykonywania czynności podlegających zwolnieniu i opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do brzmienia art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, czyli w rozpoznawanym zakresie, z jednej strony z czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi dającymi prawo do odliczenia, a z drugiej - z czynnościami zwolnionymi, niedającymi prawa do odliczenia. Dopiero gdy nie jest możliwe takie przypisanie, tzn. nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W niniejszej sprawie zgodnie z omówionym wyżej art. 90 ust. 8 i 9 ustawy podatkowej, Spółka zobowiązana była do obliczenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej odliczeniu na podstawie proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu. Spółka posiadała bowiem taki protokół z dnia 12 lipca 2004 r. Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji zmieniły rozliczenie Spółki za październik 2004 r. i listopad 2004 r., na podstawie powyższego protokołu i zamiast zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości za październik 2004 r. [...], a za listopad 2004 r. w wysokości [...] określił tę nadwyżkę w wysokości odpowiednio [...], a także [...], stwierdzając zawyżenie kwoty do zwrotu (z tytułu zawyżenia podatku naliczonego) w październiku w kwocie [...], a w listopadzie w łącznej kwocie [...]. Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów materialnych (art. 90 ust. 1 ustawy) Sąd stwierdza, iż zaproponowany przez organy sposób rozliczenia podatku naliczonego mieści się w granicach wyżej wymienionych przepisów i nie sposób zarzucić organom żadnego naruszenia prawa, polegającego na błędnym zastosowaniu przepisów czy błędnej ich wykładni. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo w uzasadnieniu swoich decyzji wywiodły, iż istnieje związek pomiędzy zakupami urządzeń do wykonania przyłączy internetowych a świadczeniem usługi internetowej zwolnionej od podatku, co powoduje zmianę prawa do odliczeń, a w konsekwencji rodzi obowiązek Spółki do skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy o VAT. Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT nie pozostawało bez wpływu na prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych zakupów. Zaistniała okoliczność nałożyła na Spółkę obowiązek dokonania stosownej korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Nie można również zgodzić się z zarzutami skargi odnośnie naruszenia prawa procesowego. Należy podkreślić, iż organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował stan faktyczny oraz prawny sprawy stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej i po ponownym rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zgodnie z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 ), w sposób wyczerpujący i prawidłowy go ocenił w myśl zasady wyrażonej w art. 187 i 191 Ordynacji. Nadto stosownie do art. 124 Ordynacji podatkowej stanowisko organu odwoławczego oraz argumenty jakimi się kierował w rozstrzygnięciu, zostały Spółce szczegółowo przedstawione i wyjaśnione, organ odniósł się także do wszystkich zarzutów odwołania. W uzupełnieniu zarzutów skargi strona powołuje zarzut niepodjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego łącznie z nieprzeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego, który miałby ustalić przeznaczenie nabytych urządzeń do wykonania przyłączy do sieci. Sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 122, art.197 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu jest także nieuzasadniony. Organy podatkowe zebrały wszystkie możliwe dowody w sprawie, nie były zobowiązane do powoływania biegłego. W przepisie art. 197 Ordynacji przewidziane jest powołanie biegłego, ale wówczas, gdy istnieje konieczność uzyskania wiadomości specjalnych. Tymczasem, co zostało skarżącej wyjaśnione, dla potrzeb dokonania wyżej przedstawionego rozliczenia podatku istotne było ustalenie, iż Spółka obok czynności opodatkowanych wykonywała czynności zwolnione od podatku (na rzecz osób fizycznych) i dokonanie tego rozliczenia stosownie do protokołu uzgodnień z dnia 12 lipca 2004 r. W takim zakresie – jak słusznie zauważono - nie były wymagane wiadomości specjalne. Sąd nie przychylił się również do zarzutu skargi o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji. Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji, a więc okoliczności faktyczne i rozważania prawne, odnoszące się do decyzji, której przedmiotem jest określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku natomiast z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 stycznia 2009 r. (C-502/07 K-1) za niezasadny należy uznać także zarzut skarżącej, naruszenia art. 109 ust. 5 ustawy o podatku VAT poprzez jego zastosowanie w sprawie mimo sprzeczności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Trybunał stwierdził bowiem, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Skoro zatem zarzuty skargi nie są uzasadnione, a stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie, w rozpatrywanym stanie faktycznym zasadne na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.