I SA/Sz 519/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. Z. W. i J. R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Nr Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania małż. A. Z. W. i J.R. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr UKS [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...] zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w związku z tym, iż organ odwoławczy uznał, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i dokonania oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji sprzedaż nieruchomości może być dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, która określona została jako źródło uzyskania przychodów w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a ponadto może stanowić odrębne i samodzielne źródło przychodów, o których mowa w pkt 8 lit. a w/w przepisu. Z uwagi na to, iż podatnicy dokonywali sprzedaży nieruchomości, w sprawie możliwe jest również zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy podatkowej. Powyższe zagadnienie jak stwierdzono nie były przedmiotem badania i oceny w pierwszej instancji, dlatego też z uwagi na ich istotne znaczeni dla sprawy i konieczność przestrzegania zasady dwuinstancyjności decyzja została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu podniesionego w odwołaniu dotyczącego przedawnienia, stwierdzają, iż co prawda, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, "że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku" nie mniej jednak stosownie do treści § 4 tego artykułu "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Jak dalej stwierdzono w niniejszej sprawie doszło do zastosowania środków egzekucyjnych, o których podatnik został powiadomiony przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 tj. przed 31 grudnia 2005r. (dowód: pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] i załączone do niego dowody oraz pismo tego organu z 3 lutego 2006r.) termin zobowiązania podatkowego został więc przerwany i biegnie na nowo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. w zaskarżonej części i umorzenie postępowania, podkreślając, iż przed 31 grudnia 2005r. podatnicy nie zostali zawiadomieni o jakichkolwiek czynnościach egzekucyjnych, bowiem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego dowiedzieli się dopiero 4 stycznia 2006r. kiedy to A. W. odebrała w/w zajęcia wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Tym samym w ocenie skarżących nie może budzić wątpliwości, iż z uwagi na zawiadomienie strony o zastosowaniu środka egzekucyjnego po zakończeniu biegu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem zastosowania środka egzekucyjnego, a nie z dniem powiadomienia o tej czynności zobowiązanego, uznając, że jest to stanowisko sprzeczne z literalną wykładnią przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący odwołali się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1263/2004 w którym stwierdzono, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś na podstawie § 4 tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, z powyższego należy wnosić, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też dokonanie zawiadomienia, powinny nastąpić przed upływem wskazanego okresu pięcioletniego. Pogląd taki została również zaprezentowany w Ordynacji podatkowej – Komentarz (Wydawnictwo Prawnicze Lexis-Nexis str. 266n.). Skarżący wyjaśnili nadto, że w ich sprawie, organ egzekucyjny zajął skarżącej rachunek bankowy przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ale nie zawiadomił jej o tym zajęciu przed upływem tego terminu, bowiem do Banku zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego A. W. doręczono w dniu 29 grudnia 2005r,zaś organu rentowego w dniu 23 grudnia 2005r. Strona skarżąca otrzymała jednak zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wraz z kopią tytułu wykonawczego dopiero 4 stycznia 2006r. W tej sytuacji, skoro daty zajęcia i zawiadomienia o nim podatnika są różne należy uznać, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w tej drugiej dacie (por.wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2005r. Sygn. akt III SA/Wa 1263/2004). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżących, bowiem w sprawie nie mają znaczenia daty doręczenie zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym. Ustawodawca w § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej określił wprawdzie dwa warunki, od których spełnienia uzależnił skuteczność przerwania biegu przedawnienia, a mianowicie zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienia o tym także zobowiązanego, jednakże o ile oczywisty jest fakt, iż sam środek egzekucyjny (w tym wypadku określony w art. 1a, pkt 12, lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) powinien zostać zastosowany w okresie pięcioletnim, bo już samo doręczenie warunku takiego spełnić nie musi. Powiadomienie, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej to nic innego jak np. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności określone w art. 67 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do jego treści "Z zastrzeżeniem art. 68 § 1, podstawą zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 1a pkt 12 lit."a", stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbiór ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (...). W przypadku dokonywania zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego stosownie do art. 79 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji następuje to przez przesłanie do organu rentowego właściwego do spraw wypłaty zobowiązanemu świadczeń zawiadomienia o zajęciu, a stosownie do § 2 art. 79 zajęcie świadczeń jest dokonane z chwilą doręczenia organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu. Wobec powyższego, według Dyrektora Izby Skarbowej do spełnienia warunku przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające było w niniejszej sprawie doręczenie organowi rentowemu w terminie pięcioletnim zawiadomienia o zajęciu, bo właśnie ta okoliczność przesądza, iż mamy do czynienia z zastosowaniem środka egzekucyjnego i jednocześnie wysłanie w sposób regulowany przepisami, a nie doręczenie tego zawiadomienia zobowiązanemu, Dodaje też, że stosownie do art. 79 § 4 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966r. "Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia (...) organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu przysługujących mu świadczeń, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony odpis zawiadomienia przesłanego do organu rentowego. Zatem, zdaniem Dyrektora, zawiadomieni o zajęciu przesyłane jest, a nie doręczane, jednocześnie do organu rentowego i do zobowiązanego i jeśli organ spełnia w/w warunki, a tak w istocie było w spornej sprawie to tym samym wypełnia wszystkie ciążące na nim obowiązki w zakresie powiadomienia zobowiązanego, o którym to powiadomieniu mowa jest w treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Argumentując swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok WSA z 18 marca 2004r. sygn. akt III SA 1018/03 oraz wyrok NSA z 20 grudnia 2001r. sygn. akt III SA 1719/00 (publ. ONSA 2003/1/30). Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Z mającego w sprawie zastosowania przepisu art. 70 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1), a bieg tego 5-letniego terminu zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy obydwa warunki określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej mają się spełnić przed upływem terminu określonego w art. 80 § 1 tej ustawy, aby można było mówić o tym, iż pomimo upływu pięcioletniego terminu organy mogą określać zobowiązanie podatkowe z uwagi na przerwanie terminu, który po przerwaniu biegnie na nowo dając tym samym organom możliwość prowadzenia postępowania i określenia zobowiązania w formie decyzji. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie z brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego jak i powiadomienie o jego zastosowaniu muszą nastąpić przed upływem pięcioletniego terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Redakcje tego przepisu i użycie czasu przeszłego, o którym został powiadomiony" wskazują dość jednoznacznie, że tylko wówczas bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany. Posiłkowo można przywołać również przepis art. 79 § 4 pkt1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazywany zresztą przez organ odwoławczy, z którego wynika, że w przypadku zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego, jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organowi rentowemu, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu przysługujących mu świadczeń i czyni to w ten sposób, że doręcza mu odpis tytułu wykonawczego o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia przesłanego do organu rentowego. Wprawdzie jak podkreślił organ odwoławczy w przypadku zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego, zajęcie to jest dokonane z chwilą doręczenia organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu, jednakże w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia samo skuteczne zajęcie świadczeń nie jest wystarczające, konieczne jest bowiem również zawiadomienie o tym fakcie zobowiązanego. Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez organ odwoławczy, a także stanowisk w zaprezentowanych w powołanych przez ten organ orzeczeniach. Z tych przyczyn na podstawie art.145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz art. 200 tej ustawy orzeczono jak w sentencji.