I SA/Sz 52/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2007r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpatrzeniu odwołania J.P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz 210, nr nadwozia [...], rok produkcji 2001, w kwocie 22.010,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczono następującą argumentację: J.P. w dniu 19 maja 2004 roku, złożył w Urzędzie Celnym w K. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki Mercedes Benz 210 MBE 240, deklarując: rok produkcji 2001, stawkę podatku 37,6 % oraz kwotę podatku akcyzowego 22.010,00zł. Do deklaracji dołączono fakturę numer [...] z dnia [...] na kwotę 12.300 euro, kserokopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym numer [...] z [...] oraz kserokopię dokumentu rejestracyjnego Fahrzeugbrief. W dniu 24 maja 2004 roku J.P. wpłacił kwotę 22.010,00 złotych z tytułu zadeklarowanej akcyzy. Wnioskiem z dnia 7 lutego 2006 roku J.P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 22.010,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a w szczególności z art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25 oraz art. 90 TWE. Państwa Członkowskie nie mogą bowiem nakładać na towary sprowadzone z obszaru Unii Europejskiej pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż na towary krajowe. Zdaniem podatnika Państwa Członkowskie nie zostały pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków pod warunkiem, że nie będzie to prowadziło do jakichkolwiek form dyskryminacji towarów wyprodukowanych w Unii Europejskiej, czy towarów pochodzących z państw trzecich, a dopuszczonych do swobodnego obrotu. Na potwierdzenie powyższego powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach: 26/62 Van Geng & Loos (1963) ECR 1 oraz 6/64 Costa/ENEL (1964) ECR 1251 uznające bezpośrednią skuteczność wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich odnośnie wszystkich zapisów TWE. Postanowieniem numer [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie do czasu uzyskania odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich i uzyskania ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej wykładni przepisów prawa wspólnotowego. Na przedmiotowe postanowienie J.P. złożył zażalenie. Dyrektor Izby Celnej w S. w wyniku rozpatrzenia zażalenia postanowieniem numer [...] z dnia [...], uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w K. po zebraniu całości materiału dowodowego w sprawie decyzją nr [...] z dnia [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 22.010,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o zwrot pobranego podatku akcyzowego oraz powołał się na raport Rzecznika Generalnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczący opinii analogicznych spraw węgierskich oraz wyrok z dnia 25 maja 2005r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, uchylającego decyzję organów celnych odmawiających zwrotu podatku akcyzowego, Sąd uznał za niezgodne z prawem unijnym pobieranie podatku akcyzowego od przywożonych samochodów, a w sytuacji gdy zachodzi sprzeczność pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym, prawo wspólnotowe należy stosować wprost. Dyrektor Izby Celnej w S. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, na wstępie przytoczył treść przepisów regulujących kwestie powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym tj. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust.1 pkt 5 i art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, jak również wyjaśnił przedmiot i stronę podmiotową obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w rozumieniu przepisów art., 11 ust.1, art. 80, art. 81, art.82 ustawy o podatku akcyzowym oraz podstawą opodatkowania i sposób wyliczenia stawki akcyzy. Organ odwoławczy stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym gdyż został on zadeklarowany i uiszczony zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa krajowego. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego niezgodności przepisów prawa krajowego z zapisami traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Dyrektor Izy Celnej w S. zacytował wskazane przez odwołującego się przepisy prawa wspólnotowego. Stosownie do dyspozycji art. 23 ust. 1 podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Zgodnie z dyspozycją art. 25, cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Z kolei zgodnie z treścią art. 90, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub. pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Istotą zatem wskazanych przez Stronę przepisów prawa wspólnotowego jest to, że wszelkiego rodzaju obciążenia fiskalne, parafiskalne, czy też ilościowe ustanawiane w danym Państwie Członkowskim, nie mogą być wymierzone jedynie w wyroby pochodzące w innych Państw Członkowskich. Muszą one w równym zakresie dotyczyć wyrobów pochodzących z Państwa Członkowskiego wprowadzającego te obciążenia, czy też ograniczenia. Zaskarżone rozstrzygniecie oparte zostało o art. 2 pkt 3, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W przepisie art. 2 pkt 3 ustawy, ustawodawca zawarł definicję pojęcia "wyroby akcyzowe niezharmonizowane". Zgodnie z dyspozycją art. 2 pkt 3 ustawy, pod pojęciem "wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych" należy rozumieć wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi są wszystkie wyroby, które zostały wymienione w załączniku nr 1 do ustawy i jednocześnie nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, obejmującym wyroby akcyzowe zharmonizowane. Charakter tego przepisu w żadnym zakresie nie wskazuje, że jest on niezgodny bądź też narusza normy prawne przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie z dyspozycją art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Z kolei zgodnie z art. 75 ust. 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Przepisy te wprowadzają dwie generalne zasady funkcjonujące na gruncie przepisów regulujących system akcyzy. Po pierwsze, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % i po drugie minister właściwy do spraw finansów publicznych może tą stawkę obniżyć. Z treści zacytowanych przepisów w żadnym zakresie nie wynika, że wprowadzają one obciążenia fiskalne, para fiskalne, bądź też ograniczenia ilościowe w handlu wewnątrzwspólnotowym, które uderzałyby jedynie w wyroby pochodzące z Państw Członkowskich, nie obejmując jednocześnie swym zakresem wyrobów pochodzących z Polski. Dlatego też, zarzut niezgodności art. 75 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym należy uznać za nietrafny. Stosownie natomiast do dyspozycji art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Przepis ten, w żaden sposób nie rozróżnia samochodów osobowych podlegających opodatkowaniu akcyzą ze względu na ich pochodzenie. W związku z tym akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe wyprodukowane w kraju, jak i wyprodukowane w innych Państwach Członkowskich. Istotną cechą determinującą opodatkowanie, nie jest zatem pochodzenie samochodu osobowego, z jakiegokolwiek konkretnego kraju, lecz to, czy samochód ten jest zarejestrowany na terytorium Polski, czy też nie. Zgodnie z dyspozycją art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są, między innymi, podmioty dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przy czym, zwrócić należy uwagę, że przepis art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy, wymienia również jako podatników akcyzy podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Podatnikami akcyzy są zatem zarówno podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych pochodzących z innych Państw Członkowskich, jak i podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodów osobowych pochodzących z innych Państw Członkowskich, jak i pochodzących z Polski. Również i ten przepis nie rozróżnia opodatkowania samochodów osobowych z punktu widzenia kraju ich pochodzenia. Z kolei stosownie do dyspozycji art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że w art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy, ustawodawca wprowadził postanowienia normujące moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży, który powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zarówno w przypadku sprzedaży w kraju samochodów osobowych pochodzących z Polski, jak i innych Państw Członkowskich, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów pochodzących z innych Państw Członkowskich, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przeniesienia własności pojazdu. Dlatego też, trudno doszukać się sprzeczności przepisu art. 80 ust. 3 pkt 3 ze wskazanymi przez Stronę przepisami prawa wspólnotowego. Dyspozycja art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nakłada na podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy, wskazuje ostateczny termin na dokonanie zapłaty akcyzy i wskazuje, iż nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Tak więc i w tym przypadku nie można doszukać się sprzeczności z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie z dyspozycją art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. I również w przypadku postanowień tego przepisu, trudno doszukać się sprzeczności z prawem wspólnotowym. Przepis ten wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest określona kwota, w tym wypadku kwota zobowiązania kupującego względem sprzedającego. Zastosowanie kwotowej podstawy opodatkowania jest w zasadzie normą w polskim systemie podatkowym, w sytuacji gdy dla potrzeb określenia zobowiązania podatkowego ma zastosowanie konstrukcja procentowa stawki podatkowej. Organ odwoławczy powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 22 sierpnia 2005 roku sygn. akt III SA/Wa 679/05. Sąd w tym wyroku stwierdził, że polskie przepisy podatkowe nie różnicują - w sposób bezpośredni - produktów krajowych od produktów importowanych, jednakże tylko niektóre rodzaje towarów - w tym wypadku samochody używane niezarejestrowane na terytorium kraju - są poddane podatkowi akcyzowemu. Zdaniem sądu oznacza to, że powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od występowania cechy towaru (niezarejestrowanie pojazdu na terytorium Polski) nieistotnej dla stwierdzenia podobieństwa produktów zagranicznych i krajowych. W ocenie Sądu nie można zatem stwierdzić, że wprowadzenie obowiązku w podatku akcyzowym na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich powoduje spadek ich konkurencyjności i - w rezultacie - naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. J.P. zaskarżył powyższą ostateczną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając uznanie nadrzędności prawa krajowego nad prawem wspólnotowym, a w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie zaistniały podstawy faktyczne i prawne do obciążenia go obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Domagając się uchylenia wskazanego rozstrzygnięcia skarżący podniósł, że przepisy art. 75, art. 80, art. 81 i art. 82 ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z art. 23 ust.1 i ustl2, art. 25 , art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 4 października 2007r. pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na wydane w dniu 18 stycznia 2007r. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Należy przypomnieć, że polska ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w art. 80 ust.1 stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, na podstawie przepisu art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, określa przepis art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek. Natomiast, uregulowania prawa wspólnotowego, dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej, zawierają przepisy art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, a także - w określonym zakresie - Dyrektywa Akcyzowa. Zgodnie z art. 25 TWE, cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Z kolei art. 28 TWE stanowi, iż ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi, a z przepisu art. 90 TWE wynika, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, jakiegokolwiek rodzaju, wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto, żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Także, przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej stanowią, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, państwa członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Problem zastosowania powyższych przepisów prawa wspólnotowego z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), na skutek wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (sygn. akt III SA/Wa 254/07). Trybunał ten, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ma takie skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładnia postanowień TWE, dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego, jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, bowiem wykładnia przyjęta przez ETS - na podstawie art. 234 TWE - odbywa się ze skutkiem erga omnes. Z tego też względu, podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów, w tym także przywożonych z innych państw Unii. Wskazał jedynie, że niedopuszczalny, w świetle tego prawa, jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim, w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika, przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. Przyjętym przez ETS kryterium, umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być zatem rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest w wartości (cenie) nabywanego samochodu. W świetle przytoczonego wyżej wyroku ETS, Sąd obowiązany jest zbadać, czy unormowania ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego wywołują opisany wyżej niedopuszczalny skutek. Stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski (pozycja 30 załącznika Nr 1 oraz pozycja 23 załącznika Nr 2 do rozporządzenia akcyzowego). Wynosiła ona, w zależności od pojemności silnika, 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że przepisy wskazanych wyżej aktów prawnych, dotyczących podatku akcyzowego, różnicowały jednak opodatkowanie samochodów, których wiek (liczony od roku produkcji) w chwili nabycia przekraczał dwa lata, a sprzedawanych w Polsce oraz nabywanych w innych krajach członkowskich Unii. Czyniły to, przy tym, na niekorzyść tych ostatnich. Zauważyć bowiem należy, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz - przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści powołanego wyżej przepisu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce, podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika (pozycja 30 załącznika Nr 1 do rozporządzenia akcyzowego). Obliczany, według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, podatek ten pozostaje zatem niezmienny. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast, stanowiąca jeden z elementów tej wartości - akcyza, wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Z tego powodu, akcyza jako element ceny (wartości) polskiego samochodu z jego wiekiem, ani nie wzrośnie, ani też nie zmniejszy się. Oczywiste jest więc, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc, nabywca samochodu używanego w Polsce, podatku akcyzowego nie zapłaci, to uiszczona przez niego cena będzie już zawierała w sobie kwotę rezydualną tego podatku. Natomiast, w przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, które nie były dotychczas rejestrowane w Polsce, cena nabycia samochodu była powiększana o podatek akcyzowy. Kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w przepisie § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. W przepisie tym określono bowiem wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie, to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o ten wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał przepis art. 75 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym i było to 65% podstawy opodatkowania. Skoro zatem, wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich Unii, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostaje niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był, na gruncie art. 90 TWE, niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywane w Unii. Zważyć bowiem należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. uznał, iż przepis art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwuletnie, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Kwota podatku rezydualnego będzie w tym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Oznacza to, że zwrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegała ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Ta część podatku będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W świetle wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. uznać należy, że organy podatkowe w sprawie niniejszej błędnie oceniły unormowania zawarte w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego z punktu widzenia wyrażonej w art. 90 TWE zasady niedyskryminacji. W rezultacie, stosując § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego, jako przepis uzasadniający odmowę stwierdzenia nadpłaty, wydały decyzje z naruszeniem przepisu art. 90 TWE. Skutkowało to również pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w przepisie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Samo ustalenie, że unormowania dotyczące podatku akcyzowego, obowiązujące w dacie powstania obciążającego stronę skarżącą obowiązku podatkowego w tym podatku, w określonym zakresie sprzeczne są z art. 90 TWE, nie jest wystarczające do stwierdzenia, czy i w jakim zakresie wniosek o stwierdzenie i zwrot tego podatku może być uznany za uzasadniony. Wprawdzie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych jest kwota należna pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), jednakże samochód podobny, z którego opodatkowaniem będzie porównywane opodatkowanie samochodu strony skarżącej w rzeczywistości nie istnieje, jest samochodem niejako "hipotetycznym". Nie jest zatem możliwe wskazanie konkretnej transakcji jego nabycia, właściwej do przeprowadzenia porównania. Podstawą opodatkowania tego "hipotetycznego" samochodu opodatkowania będzie więc wartość rynkowa, którą ustali Naczelnik Urzędu Celnego. Jest to zgodne ze wskazaniami ETS, zawartymi w wyżej wymienionym wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., wymagającymi ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego właśnie w wartości rynkowej samochodu podobnego. Ustawa o podatku akcyzowym w przepisie art. 10 ust. 5 przewiduje sytuację, w której podstawą opodatkowania jest kwota inna niż należna z tytułu sprzedaży. I tak, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa jest w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Podkreślić należy, że wskazanie powyższe ma charakter jedynie przykładowy, a rzeczywisty wybór kryteriów umożliwiających ustalenie wartości rynkowej na rynku krajowym samochodu podobnego do samochodu sprowadzonego przez stronę skarżącą, będzie należał do organów podatkowych. Istotne jest, aby były to kryteria czytelne i jednoznaczne, uwzględniające dane o charakterze obiektywnym, np. marka i wiek samochodu, czy też jego wyposażenie. Jeżeli wynikiem powyższego porównania będzie stwierdzenie, iż kwota podatku zapłaconego przez stronę skarżącą jest wyższa niż kwota podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego, jako zobowiązania, jakie powinna ona uiścić, to różnica stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi. Reasumując, art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie uwzględniają zasad wynikających z art. 90 TWE. Zatem, pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być, zgodnie z zasadą pierwszeństwa i zasadą bezpośredniego stosowania, rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Powyższe oznacza, że organy celne obu instancji, wydając zaskarżone decyzje, powinny były uwzględnić z urzędu treść przepisu art. 90 akapit 1 TWE, czego w niniejszej sprawie nie uczyniły. Analogiczny pogląd, jak przedstawiony wyżej został także wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: np. z dnia 6 marca 2007 r. o sygn. III SA/Wa 254/07. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja a także poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, dlatego też - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152, a o kosztach postępowania, na podstawie przepisów art. 200 tej ustawy.