I SA/Sz 520/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014, 2015, 2016 i 2017 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] marca 2019 r. nr [...], określającą Skarbowi Państwa P. G. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł, za 2015 r. w kwocie [...]zł, za 2016 r. w kwocie [...]zł oraz za 2017 r. w kwocie [...]zł. Na podstawie akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji ustalono następujący stan prawny i faktyczny sprawy. W następstwie przeprowadzonych czynności sprawdzających, wezwaniem z dnia [...] listopada 2018 r., organ I instancji zobowiązał Podatnika do złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 za lata 2013-2017 od gruntów związanych z działalnością gospodarczą, tj. pasów technicznych linii energetycznych, użytkowanych przez operatorów energetycznych. Podatnik, w piśmie z dnia [...] listopada 2018 r., wskazał, że nie znajduje podstaw do złożenia korekt deklaracji za ww. okresy. Podkreślił przy tym, że z dniem 1 stycznia 2019 r. w życie wchodzi "Ustawa o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym", która porządkuje i ujednolica kwestię opodatkowania gruntów właśnie pod liniami energetycznymi, potwierdzając prawidłowość dotychczasowego sposobu ich opodatkowania i rozliczania przez Nadleśnictwo. W dniu [...] listopada 2018 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia Podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji wzywał Podatnika do nadesłania dokumentów oraz składania wyjaśnień, na które to wezwania Podatnik udzielał odpowiedzi, przedkładając m.in. uwierzytelnione kopie umów zawartych pomiędzy Podatnikiem a przedsiębiorstwami energetycznymi dotyczących obciążenia gruntów Skarbu Państwa służebnością przesyłu pod napowietrznymi liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, znajdującymi się na terenie gminy R.. Organ I instancji, po dwukrotnym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...] marca 2019 r. wydał opisaną na wstępie decyzję, określającą Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014-2017 (postępowanie w zakresie podatku od nieruchomości za 2013 r. zostało umorzone przez Kolegium, z uwagi na przedawnienie zobowiązania za ten rok). Organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej: "O.p.", oraz art. 2, art. 3 ust. 2, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz.1445 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.", oraz stosownych uchwał Rady Gminy R. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na kolejno - 2014, 2015, 2016 i 2017 rok. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że znajdujące się w zarządzie Podatnika grunty o powierzchni [...] m2 są przedmiotem umów służebności przesyłu ustanowionych na rzecz: 1) E. E. z siedzibą w G., zawartych w formie aktów notarialnych w dniach [...] i [...] lipca 2012 r. oraz [...] grudnia 2012 r., poprzedzonych umową wykonawczą nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r., określającą zasady i warunki współpracy w zakresie prowadzenia przez E. E. eksploatacji linii elektroenergetycznych przebiegających przez grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa; 2) E. O. Spółki z o.o. w P., zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...] maja 2014 r., poprzedzonej umową wykonawczą nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., spisanej w celu ustalenia zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez Operatora eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, stanowiących własność Operatora posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez Operatora nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych. W ocenie organu I instancji, zgromadzone dowody wykazały, że w pasie gruntu oddanym ww. przedsiębiorstwom energetycznym (dalej zwanych "Operatorami") do realizowania na nim celów publicznych w zakresie eksploatacji sieci energetycznej i utrzymywaniu jej we właściwym stanie technicznym, Podatnik nie może prowadzić gospodarki leśnej w pełnym zakresie, bowiem jest ona ograniczona tylko do niektórych zadań. Organ ustalił, że pasy gruntu pod liniami energetycznymi służą przede wszystkim działalności przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej. W związku z tym organ I instancji stwierdził, że jest to grunt zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstw energetycznych i, mimo klasyfikacji geodezyjnej jako głównie lasy, podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego oraz procesowego, wskazując, że organ ten nie podjął żadnych czynności wyjaśniających, w zakresie ustalenia sposobu zagospodarowania działek gruntu pod liniami energetycznymi, w tym nie przeprowadził dowodu z opinii biegłych z dziedziny gospodarki leśnej oraz z dziedziny energetyki, oraz błędnie uznał grunty pod liniami za wyłączone z produkcji leśnej i opodatkował podatkiem od nieruchomości, według stawki jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium wydało w dniu [...] maja 2019 r. decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów Podatnika. W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności Kolegium za chybione uznało zarzuty co do naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, które miały doprowadzić do niedokonania ustaleń, czy grunt leśny stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej. Wskazało, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na przedmiotowych działkach gruntu przez Operatorów określa umowa ustanowienia służebności przesyłu oraz przepisy prawa, w tym art. 3051 i art. 3052 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.). Uznało również, że żaden biegły niczego innego w tej materii nie mógłby stwierdzić, a ponadto organ I instancji zgromadził wystarczająco jednoznaczny materiał dowodowy. Organ odwoławczy stwierdził, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych Operatorów nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone. Przede wszystkim niemożliwe jest hodowanie na tym gruncie drzewostanów. Zwrócił uwagę, że Operatorzy na podstawie umowy służebności byli posiadaczami prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami elektroenergetycznymi. Ustanowienie prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej spowodowało, że grunty były zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez Operatorów. Stan ten był trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność dochodziło nie tylko wtedy, gdy wkraczały na te grunty ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli poruszali się po nim fizycznie pracownicy Operatorów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą Operatorów polega na tym, że przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły. Podporządkowanie to ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej na gruncie obciążonym służebnością. W tej sytuacji słuszne jest opodatkowanie spornych gruntów stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie organu I instancji przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami. W jego toku zgromadzono wystarczający dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, Podatnik miał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy, zaś w treści decyzji wyczerpująco opisano dowody, stan prawny mający zastosowanie w sprawie i wnioski, które doprowadziły do podjęcia rozstrzygnięcia. Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Kolegium, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenia co do istoty sprawy, a także zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Skarżący zarzucił organowi: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym, art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 18 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi na których znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze prowadzenie działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej; 2. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez: a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; 2) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez: a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Skarżącego stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych; b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych. 3) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., z uwagi na niewłaściwe powoływanie i wskazywanie podstaw prawnych w treści decyzji, co skutkowało wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na podstawie przepisów, które nie obowiązywały w roku 2014- 2017. Organ wskazuje na ramy prawne decyzji, wskazując na treść przepisów obowiązujących przeważnie od dnia 1 stycznia 2016 r., pomimo iż decyzja dotyczy określenia Podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2014-2017. W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje: Spór w sprawie dotyczy opodatkowania w latach 2014-2017 gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które należą do Operatorów, stawką podatku od nieruchomości, jak od gruntów zajętych na działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.: opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; a od dnia 1 stycznia 2016 r.: opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Na podstawie art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu do dnia 29 kwietnia 2018r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten od dnia 30 kwietnia 2018 r. posiada brzmienie – "działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646)". Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: - działalności rolniczej, do której zalicza się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb; - działalności leśnej, do której zalicza się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Stosownie do art. 1a ust. 3 u.p.o.l., m.in. przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zaznaczyć należy, że w dniu 1 września 2017 r. weszła w życie zmiana art. 3 ust. 1 u.p.ol. w związku z likwidacją Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i powołaniem w jej miejsce Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, co spowodowało, że ww. przepisie słowa "Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa" zastąpiono słowami "Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa" (ustawa z dnia 10 lutego 2017 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa, Dz. U. z 2017 r., poz. 624). Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz. Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 374) – dalej: "u.p.l.", opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższego wynikało, że las, nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości w sytuacji, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynikało, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, która jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadzili Operatorzy. Po dokonanej analizie akt sprawy, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy (w tym w postaci: deklaracji składanych przez Podatnika na podatek od nieruchomości, umów wykonawczych do eksploatacji linii i urządzeń energetycznych na gruntach Skarbu Państwa, aktów notarialnych ustanowienia służebności gruntów, wypisów z treści Ksiąg Wieczystych do działek objętych służebnością przesyłu, informacji uproszczonych z rejestru gruntów o działkach, na których wyznaczono pasy gruntu obciążone służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorców przesyłowych, wydruków (fragmenty Tomu IA i Tomu IIA) Planu Urządzania Lasu, a także wyjaśnień Podatnika), a poczynione na ich podstawie ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organy bezspornie potwierdziły, że Skarżący zawarł z dwoma Operatorami umowy o ustanowieniu służebności przesyłu (umowy z pierwszym Operatorem z dnia [...] i [...] lipca 2012 r. oraz z [...] grudnia 2012 r.; umowa z drugim Operatorem z dnia [...] maja 2014 r.), zgodnie z którymi nieograniczona w czasie służebność przesyłu polegała na znoszeniu istnienia posadowionych na nieruchomościach obciążonych (ograniczonym do działek gruntu nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...] – dla pierwszego Operatora; [...] i [...] – dla drugiego Operatora) urządzeń elektromagnetycznych szczegółowo opisanych w § 1 ust. 1 umów oraz prawie do korzystania z nieruchomości obciążonych, ograniczonym do działek ww. gruntów w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren nieruchomości obciążonych odpowiednim sprzętem przez pracowników Operatorów, ich następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Operatorzy posługują się w związku z prowadzoną działalnością. Podkreślić należy, że powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu została dokładnie określona w decyzji organu I instancji. Skarżący, w tym zakresie nie kwestionował rozstrzygnięcia. Z akt wynikało, że ze spornych gruntów korzystali Operatorzy, których linie były posadowione na tych gruntach. Zawarte umowy służebności nie przenosiły posiadania gruntów na Operatorów, a umożliwiały dostęp do przedmiotowych gruntów i wykonywanie określonych czynności. W ocenie Sądu, przedmiotowe grunty zajęte przez Operatorów, którzy są przedsiębiorcami, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że podatnikiem tego podatku pozostawał Skarżący. Wskazać w tym miejscu należy, że stanowisko co do tego, że w opisanej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje Skarżący, swoje oparcie znajduje m.in. w uchwale wyjaśniającej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19. Sąd ten, zapytany: "Czy przedsiębiorstwo energetyczne, w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.) - podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów?", stwierdził mianowicie, że: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". W odniesieniu do argumentu Skarżącego, że wykorzystuje on przedmiotowe grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, stwierdzić należy, że nawet w przypadku oznaczenia powierzchni jako las (Ls), jeżeli są to tereny zajęte na ww. linie, to są to grunty związane z inną niż leśna, działalnością gospodarczą. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę brzmienie art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przyjąć trzeba, że grunty te z mocy ustawy podlegają wyłączeniu od opodatkowania podatkiem leśnym a objęte zostają one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i to stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, że organy podatkowe przyjęły wielkość gruntów do opodatkowania na podstawie aktów notarialnych - umów ustanawiających służebność przesyłu. Grunty opodatkowane stawką jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej dotyczyły wyłącznie gruntów, na których posadowione były przedmiotowe linie, co wynikało wprost z treści decyzji organów podatkowych. Odnośnie nieprzeprowadzenia przez organy dowodów z opinii biegłych, wskazać należy, że w toku postępowania Skarżący nie wnosił o ich przeprowadzenie. Zarzut ten pojawił się dopiero w odwołaniu złożonym od decyzji organu I instancji. Mając na uwadze, że postępowanie dowodowe ma na celu zebranie materiału dowodowego, umożliwiającego rozpoznanie sprawy, zgodzić należało się z organem odwoławczym, że okoliczności, które miały być objęte opiniami biegłych, były już udowodnione innymi dowodami, w tym aktami notarialnymi. Ponadto organ odwoławczy nie kwestionował faktu możliwości prowadzenia ograniczonej działalności leśnej pod ww. liniami, czy też możliwości dostępu do tych terenów przez pracowników firm, do których należą ww. linie. Okoliczność, polegająca na możliwości prowadzenia działalności leśnej przez Skarżącego na ww. gruntach, nie wyklucza faktu związania tych gruntów z działalnością gospodarczą Operatorów. Zajęcie tych gruntów przez przedsiębiorcę determinuje natomiast zastosowanie stawki podatku od nieruchomości, jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15; z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 315/16; z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1847/18, II FSK 1895/18, II FSK1891/18, II FSK 1892/18, II FSK 1894/18, II FSK 1893/18). Wskazać należy, że przez pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Uznanie, że grunt jest zajęty na działalność gospodarczą nie wymaga, aby na tym gruncie nie mogła być prowadzona w ogóle inna działalność. Operator, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Kwestia ta była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14 i z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15, przedstawiono szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie - braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zebrały materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej analizy i wywiodły z niego logiczne wnioski, które zawarły w decyzjach, sporządzonych z zachowaniem art. 210 O.p. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego Skarżący wywiódł inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy czy organ I instancji przepisów proceduralnych. W szczególności za niezasadny uznaje Sąd zarzut skargi, co do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., polegającego na niewłaściwym powoływaniu i wskazywaniu podstaw prawnych w treści decyzji, co skutkowało wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na podstawie przepisów, które nie obowiązywały w roku 2014-2017. Po przeanalizowaniu treści decyzji zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się, aby organy - wskazując na ramy prawne decyzji określającej Podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2014-2017 - przywoływały przepisy w ich brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Końcowo, odnosząc się do wyeksponowanej w uzasadnieniu skargi kwestii przyczyn i konsekwencji wprowadzenia ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588), Sąd wskazuje, że zmiana przepisów u.p.o.l., wprowadzona na podstawie ustawy zmieniającej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., nie miała wpływu na wynik niniejszej sprawy (podkreślić należy przy tym, że - wbrew stanowisku skargi - organy obu instancji nie odwoływały się do tej ustawy). Nie ma bowiem ona zastosowania do stanów faktycznych, które zaistniały przed wejściem w życie tej zmiany. Poszczególne okresy podatkowe mają charakter zamknięty, a nowe regulacje ustawowe mają zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie przedmiotowych zmian. A zatem przepisy, o których mowa w ustawie zmieniającej nie mają zastosowania do lat podatkowych 2014-2017. Wobec powyższego, uznając, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.