I SA/Sz 521/15

Sygn. Sygn. akt I SA/Sz 521/15 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A. Z. i P. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 16 października 2014 r. nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lutego 2015 r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwana dalej: "o.p.") oraz art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; zwana dalej: "u.p.r."), Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia 16 października 2014 r. nr[...] , którą odmówiono A. Z. i P. Z. udzielenia zwolnienia w podatku rolnym z tytułu nabycia gruntów przeznaczonych na utworzenie gospodarstwa rolnego. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie sprawy. Małżonkowie A. Z. i P. Z. (zwani dalej "Podatnikami" bądź "Skarżącymi) w dniu 20 grudnia 2012 r. w drodze umowy sprzedaży nabyli od Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy [...] (akt notarialny z 20 grudnia 2012 r. Repertorium[...] ) nieruchomości o łącznym obszarze [...] ha, obejmujące nieruchomość niezabudowaną składającą się z działek gruntu o numerach: [...] o łącznym obszarze [...] ha, położonych w obrębie [...] , powiat s.; oraz nieruchomość zabudowaną, w skład której wchodzą działki o numerach: [...] i o łącznej powierzchni [...] ha, położone w obrębie [...], gmina police, powiat s. W dniu 23 września 2014 r. Podatnicy wystąpili do Wójta Gminy z wnioskiem o zastosowanie przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. zwolnienia w podatku rolnym z tytułu nabycia ww. gruntów, wskazując, że ustawodawca w nowym art. 12 ust. 4 u.p.r. przyjął zasadę, że jedynie nadwyżka ponad 100 ha podlega opodatkowaniu, a grunt do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha jest zwolniony od podatku. Organ podatkowy I instancji, decyzją z dnia 16 października 2014 r., odmówił Podatnikom udzielenia wnioskowanego zwolnienia. Organ uznał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka nabycia powierzchni gruntów do 100 ha, gdyż wskutek nabycia gruntów na podstawie ww. umowy sprzedaży z dnia 20 grudnia 2012 r. Podatnicy weszli w posiadanie gospodarstwa rolnego o powierzchni 102,0309 ha, zaś zwolnienie przewidziane w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. dotyczy gruntów przeznaczonych na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha. Podatnicy wnieśli odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 124, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. a także z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.r., poprzez zaliczenie do ogólnej powierzchni gospodarstwa rolnego nieużytków oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, które nie były położone na użytkach rolnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ww. decyzją z dnia 16 lutego 2015 r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, uznając, że nie narusza ono prawa. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r., regulującego przedmiotowe zwolnienie w podatku rolnym, art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. definiujących pojęcie gospodarstwa rolnego na gruncie u.p.r. oraz § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. nr 38, poz. 454; zwane dalej "rozporządzeniem w sprawie ewidencji gruntów i budynków"), regulujący przyjęty w ww. ewidencji podział użytków oraz oznaczenie ich określonymi symbolami przewidzianymi dla poszczególnych rodzajów użytków, a także wskazał, że w rozumieniu u.p.r. o możliwości zakwalifikowania gruntów jako gospodarstwa rolnego decydują: – rodzaj gruntów wynikający z ewidencji gruntów (art. 1 u.p.r.), tj. czy grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne bądź jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, – sposób wykorzystywania gruntu, tj. nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej "innej niż rolnicza", – obszar gruntów, tj. łączna powierzchnia takich gruntów musi przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, – władztwo - grunty muszą stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Organ odwoławczy wskazał, że z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, że Podatnicy są właścicielami gruntów sklasyfikowanych jako: RIVa, B-RIVa, RHIb, RIVb, B-PsIV, LzVI, RIIIb, Lz-RIVb, N, LIV,ŁIII, W-LIV. Nieużytki (N) stanowią powierzchnię [...] ha, zatem nawet ich wyłączenie z powierzchni nabytego przez Podatników gospodarstwa nie spowoduje, że powierzchnia nabytych gruntów nie przekroczy 100 ha. Organ II instancji uznał także, że ustawodawca zwolnił od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha, zaś gospodarstwo rolne podatników przekracza powierzchnię 100 ha w związku z czym Podatnikom nie przysługuje zwolnienie od podatku rolnego przewidziane w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. Podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję organu II instancji utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: – przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, zaniechanie podjęcia działań koniecznych dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego i brak wszechstronnego rozważenia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, – prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 u.p.r., poprzez zaliczenie do ogólnej powierzchni gospodarstwa rolnego nieużytków oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych niebędących na użytkach rolnych. W uzasadnieniu Skarżący podnieśli, że ustosunkowując się do zarzutów odwołania, organ II instancji zważył i ustalił jedynie kwestię związaną z opodatkowaniem nieużytków nie odnosząc się jednakże do istoty opodatkowania gruntów zadrzewionych i zakrzewionych o powierzchni [...] ha, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako LzVI. Skarżący wskazali przy tym, że grunty te ([...] ha) nie są przez nich użytkowane rolniczo i nie powinny być zaliczone przez organ podatkowy do ogólnej powierzchni użytków rolnych nabytych przez Skarżących. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.134 § 1 p.p.s.a.), i może również zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia aktów organów administracji wynikające z treści art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Z uwagi na fakt, że przedmiotem skargi jest decyzja dotycząca odmowy udzielenia zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.r., w pierwszej kolejności - po krótce - wyjaśnić należy, czym charakteryzuje się wskazana instytucja. Jak stanowi powołany przepis, zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha, będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży. Z treści tego przepisu wynika, że na konstrukcję przedmiotowego zwolnienia składają się trzy przesłanki: 1) cel, dla którego podatnik nabył grunt (utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego); 2) powierzchnia nowo utworzonego lub powiększonego gospodarstwa (nieprzekraczająca 100 ha); 3) sposób nabycia (umowa sprzedaży). W doktrynie dominuje pogląd, że przepisy prawa podatkowego należy w pierwszej kolejności interpretować przy zastosowaniu wykładni językowej. W szczególności interpretacja przepisów prawa regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe powinna być dokonywana za pomocą wykładni językowej, bowiem wykładnia funkcjonalna rozszerza katalog przywilejów podatkowych. Uznaje się także, że niezdefiniowane w prawie podatkowym pojęcia swoiste, mające ugruntowane znaczenie w innych jego dziedzinach, mają w prawie podatkowym z reguły takie znaczenie, jak w dziedzinie, z której pochodzą. Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, zgodnie z którym punktem wyjścia interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zawsze tekst ustawy oraz rozumienie użytych przez ustawodawcę słów na tle danego języka etnicznego, ze szczególnym uwzględnieniem znaczenia tych pojęć jako pojęć prawnych. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości, których nie można interpretować rozszerzająco. Omawiane zwolnienie dotyczyć zatem będzie tylko tych gruntów, które spełniają warunki opisane w art. 1 u.p.r., stanowiącym, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Nabycie tychże gruntów powinno zaś doprowadzić do utworzenia nowego lub powiększenia już istniejącego gospodarstwa rolnego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Kolejnym warunkiem omawianego zwolnienia jest powierzchnia nowo utworzonego lub powiększonego gospodarstwa, która ma nie przekraczać 100 ha, na co wskazuje użyte w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.r. wyrażenie "do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha". W konsekwencji, jeżeli w wyniku nabycia gruntów powstanie nowe gospodarstwo o powierzchni ponad 100 ha albo powierzchnia dotychczasowego gospodarstwa ulegnie zwiększeniu do wielkości przekraczającej 100 ha, nabyte grunty nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 1999 r., sygn. akt FPS 21/98, ONSA 1999/4/113; uchwała 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 1997 r., sygn. akt FPK 14/97, ONSA 1998/2/43; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 779/11, dostępny w CBOSA, i z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 331/06, LEX nr 947607). Zwolnienie od podatku rolnego gruntów przeznaczonych na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego uzależnione jest także od sposobu ich nabycia. Z treści omawianego art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.r. jednoznacznie wynika, że owo nabycie musi nastąpić w drodze umowy sprzedaży. W związku z tym, że ustawa o podatku rolnym nie definiuje "sprzedaży" dla własnych potrzeb, przyjmuje się, że chodzi o umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1606/07, LEX nr 486477). Istotny jest także status prawny nabywanych gruntów, albowiem jeżeli grunty rolne w momencie ich nabycia znajdowały się w posiadaniu (dzierżawie) nabywcy, to nie może być podstaw do stosowania omawianego zwolnienia. Zmiana tytułu prawnego - z dzierżawy na prawo własności - nie może spowodować, że grunty te wejdą w skład gospodarstwa rolnego, skoro już wcześniej w taki sposób były traktowane (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 1038/07, LEX nr 469648). Mając powyższe na uwadze, Sąd za zasadne uznał przyjęcie przez organy podatkowe, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r., korzystają grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha, zaś przekroczenie tej powierzchni całkowicie wyłącza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Jednakże przyjęcie powyższego stanowiska pociągało za sobą konieczność jednoznacznego stwierdzenia, czy grunty nabyte przez Skarżących w całości mogły służyć utworzeniu nowego lub powiększeniu już istniejącego gospodarstwa rolnego - w rozumieniu art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.r. Jak już bowiem powyżej wskazano, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie z § 68 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, grunty rolne dzielą się na: 1) użytki rolne, do których zalicza się: a) grunty orne, oznaczone symbolem - R, b) sady, oznaczone symbolem - S, c) łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, d) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br, f) grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr, g) grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W, h) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr; 2) nieużytki, oznaczone symbolem - N. Natomiast, jak stanowi § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls; 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz. Jak wynika z treści decyzji organów podatkowych, organy te nie sprostały powyższemu wymogowi, czym naruszyły przewidzianą w art. 122 o.p., a znajdującą swoje rozszerzenie w art. 187 § 1 o.p., zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie bowiem z powołanymi regulacjami organy podatkowe są zobowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że Skarżący na podstawie ww. umowy sprzedaży z dnia 20 grudnia 2012 r. nabyli nieruchomości o łącznym obszarze 102,0309 ha oraz że w ewidencji gruntów i budynków grunty te zostały sklasyfikowane jako: RIVa, B-RIVa, RHIb, RIVb, B-PsIV, LzVI, RIIIb, Lz-RIVb, N, LIV,ŁIII, W-LIV. Przy czym obszar nabytych przez Skarżących nieużytków stanowi [...] ha (grunty wchodzące w skład działki nr [...] – co zostało wzięte pod uwagę przez organ II instancji), zaś jak wynika z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków w skład działki nr [...] wchodzą grunty oznaczone jako "LzVI" o powierzchni [...] ha. Organ podatkowy I instancji podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, w ogóle nie przeanalizował rodzaju użytków nabytych przez Skarżących, skupiając się wyłącznie na fakcie, że łączny obszar zakupionej nieruchomości stanowił [...] ha, a zatem przekraczał normę obszarową wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. Organ odwoławczy w swoich rozważaniach uwzględnił podnoszoną przez Skarżących kwestię nabycia przez Skarżących gruntów o powierzchni [...] ha stanowiących nieużytki, jednakże całkowicie pominął fakt, że Skarżący zakupili także ww. grunty znajdujące się na działce nr [...] oznaczone jako "LzVI" o powierzchni [...] ha. Okoliczność ta jest zaś o tyle istotna w przedmiotowej sprawie, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem "Lzr", natomiast symbolem "Lz" oznacza się grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach leśnych. Biorąc zaś pod uwagę, wynikającą z ewidencji gruntów i budynków, powierzchnię gruntów nabytych przez Skarżących oznaczonych symbolem "LzVI" zmianie ulegnie całkowita powierzchnia gruntów nabytych przez Skarżących, które zgodnie z normą art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.r. stanowić mogą gospodarstwo rolne zaś biorąc po uwagę brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. ustalenia w powyższym zakresie mogą mieć istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Mając powyższe na uwadze, na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, mając na uwadze wskazaną przez Sąd interpretację przepisów, winien zatem dokonać stosownych ustaleń mających na celu przede wszystkim wyjaśnienie, czy powierzchnia gruntów nabytych przez Skarżących i przeznaczonych na utworzenie gospodarstwa rolnego bądź powiększenie gospodarstwa rolnego mieści się w limicie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r., a w razie potrzeby – czy zostały spełnione pozostałe przesłanki warunkujące zastosowanie przedmiotowej ulgi, oraz wydać rozstrzygnięcie adekwatne do ustaleń poczynionych we wskazanym zakresie. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a., w pkt 2 sentencji wyroku, Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.