I SA/Sz 524/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi F. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2004 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia 26.04.2010 r., Nr[...] , wydanym z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 oraz art. 239 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika [...] w S z dnia 29.01.2010 r. odmawiającego wszczęcia na wniosek F B postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że F B prowadził do dnia 31.12.2006 r. działalności gospodarczą pod firmą [...] . Przedmiotem jego działalności były prace w zakresie robót remontowych, budowlanych i montażo-wych, urządzanie terenów i mała architektura. Decyzją z dnia 16.12.2009 r. Dyrektor [...] określił F B w podatku od towarów i usług: - za [...] - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 33 ustawy o po- datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości [...] zł, - za [...] - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 33 ustawy o po-datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości [...]zł, - za[...].: - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 usta-wy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, - za [...] - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - za [...] - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 usta-wy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, - za [...]r.: - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 usta-wy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, - za [...]r.: - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 usta wy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, - za [...] - kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 usta- wy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył w dniu 30.12.2009 r. odwołanie, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej określenia kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 33 ustawy z dnia 8 .01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 108 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Równocześnie, nawiązując do rozstrzygnięcia tej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach [...]zł za [...]r., pismem z dnia 31.12.2009 r. tenże pełnomocnik wystąpił do Naczelnika [...]o stwierdzenie nadpłat w kwotach stanowiących różnicę miedzy wysokością podatku zadeklarowanego za te okresy rozliczeniowe a wysokością tego podatku określoną w decyzji (tj. [...]zł). Wniosek ten przekazany został zgodnie z właściwością Naczelnikowi[...], który po jego rozpatrzeniu wydał w dniu 29.01.2010 r. postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie żądanego zwrotu nadpłat w podatku od towarów i usług, z powołaniem się na przepisy art. 165a § 1 i § 2 oraz art. 79 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzasadniając swoje stanowisko organ ten wskazał, iż w świetle art. 79 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w danym podatku w sytuacji, gdy istnieje nieostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku, o którego zwrot nadpłaty występuje podatnik. Powołał się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 22.02.2007 r., sygn. akt II FSK 345/06), w myśl którego decyzja w sprawie nadpłaty musi uwzględniać ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego, które wpływać będzie na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty oraz jego podstawę prawną. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S, że od postanowienia Naczelnika [...] zostało przez pełnomocnika podatnika wniesione zażalenie, w którym zażądano stwierdzenia jego nieważności ze względu na naruszenie właściwości miejscowej względnie jego uchylenia i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do rozpatrzenia wniosku. Stawiając zarzut niewłaściwości organu podatkowego wnoszący zażalenie wskazał, iż F B przestał być podatnikiem podatku od towarów i usług z dniem 1.01.2007 r. i że w sytuacji, gdy nie prowadzi działalności gospodarczej, której siedziba dla potrzeb podatku od towarów i usług powodowała inną właściwość miejscową organu podatkowego niż właściwość miejscowa wynikająca z miejsca zamieszkania podatnika, jedyną właściwością miejscową jest właściwość ustalona w oparciu o miejsce zamieszkania podatnika, co oznacza, że organem właściwym dla rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest Naczelnik [...] Wnoszący zażalenie podniósł także, iż nietrafnym jest odwoływanie się organu podatkowego do przepisu art. 79 Ordynacji podatkowej ze względu na pozostawanie w obiegu prawnym nieostatecznej decyzji Dyrektora [...] z dnia 16.12.2009 r. Uważa on, że decyzja ta w tej części, w odniesieniu do której nie wniesiono odwołania, uprawomocniła się z dniem 4.01.2010 r., co prowadzi, jego zdaniem, do wniosku, iż organ podatkowy nie miał przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazał, że skoro Dyrektor [...] określił F B zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do maja, za lipiec oraz od września do listopada 2004 r. w wysokości [...] zł, to u podatnika wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług za te okresy w łącznej kwocie [...]zł wynikającej ze złożonych za te okresy deklaracji podatkowych. Jak dalej wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora [...]rozpatrując sprawę na skutek wniesionego zażalenia organ ten nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Uzasadniając swoje stanowisko organ ten na wstępie odniósł się do zarzutu niewłaściwości miejscowej organu pierwszej instancji wydającego zaskarżone posta-nowienie. Wskazując na przepisy prawa regulujące kwestię tej właściwości w przy-padku podatnika podatku od towarów i usług, stwierdził, iż wbrew wywodom wnoszą-cego zażalenie fakt zakończenia przez podatnika prowadzenia działalności gospo-darczej nie powoduje zmiany właściwości miejscowej oraz że nadal właściwym miej-scowo w sprawie tego podatku pozostaje naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podat-kiem od towarów i usług. Odnosząc się następnie do samego żądania zwrotu nadpłaconego podatku i zawartego w zażaleniu zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przywołał na wstępie przepis jej art. 79 § 1, wskazując, iż wynika z niego, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Wskazał dalej, że złożenie w takich warunkach wniosku o stwierdzenie nadpłaty oznacza konieczność - w myśl art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - wydania przez organ podatkowy postanowienia odmawiającego wszczęcie postępowania w tej sprawie. Podkreślił też, iż wprowadzenie do Ordynacji podatkowej przepisu art. 79 miało na celu zapobieżenie równoległemu prowadzeniu odrębnych postępowań w tej samej sprawie, tj. badanie tych samych okoliczności w postępowaniu podat-kowym dotyczącym określenia prawidłowej wysokości zobowiązania oraz w postę-powaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Organ odwoławczy zauważył dalej, iż z zaskarżonego postanowienia wynika, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty została podyktowana istnieniem nieostatecznej decyzji Dyrektora [...]z dnia 16.12.2009 r. wydanej w stosunku do F B w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od marca do maja, za lipiec oraz od września do listopada 2004 r. Bezspornym jest, według tego organu, że decyzja ta została zaskarżona odwołaniem do organu drugiej instancji i że jest ona przedmiotem postępowania odwoławczego, natomiast spornym pozostaje jedynie to, czy w związku ze złożeniem odwołania dotyczącego jedynie części rozstrzygnięcia, decyzja ta nabyła przymiot ostateczności, czy też nie. Tak postrzegając istotę sporu wywołanego wniesieniem zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w S wskazał na postanowienia art. 127, art. 128, art. 220 § 1 i art. 222 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, iż wynika z nich, że rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji nie może się ograniczać wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz obowiązany jest do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, skoro istota administracyjnego toku instancji polega właśnie na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w odwo-łaniu. Podkreślił też, iż przewidziane w przepisie art. 222 Ordynacji podatkowej wymagania dotyczące m.in. wskazania zakresu żądania odnoszą się do samego odwołania, nie zaś do zakresu działania organu odwoławczego. Bezprzedmiotowym jest zatem, w sytuacji wniesienia odwołania od w/w decyzji, spór co do tego, czy decyzja ta ma walor ostateczności w części określającej podatnikowi na kwotę [...]zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w niej miesiące. Nie uzasadnionym jest zatem zawarte w zażaleniu zapatrywanie, iż nie podniesienie w odwołaniu zarzutów odnośnie tej części w/w decyzji powoduje, iż w tej części decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczną i że nieostatecz-na jest jedynie w części dotyczącej określenia kwot podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za te same okresy rozli-czeniowe, których dotyczy pierwsza część tej decyzji. Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S zostało, jako ostateczne, zaskarżone przez pełnomocnika F B do sądu administracyjnego z powodu jego niezgodności z prawem. Domagając się jego uchylenia skarżący zarzuca temuż postanowieniu, iż wydane ono zostało z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 165a w związku z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej - "poprzez błędną ich wy-kładnię polegającą na tym, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie mo-że zostać wszczęte ze względu na istnienie decyzji ostatecznej, w części nieobjętej odwołaniem, określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług /.../ w wysokości[...],- zł a przez to błędne ich zastosowanie"; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - "poprzez utrzymanie w mocy postano-wienia organu I instancji odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług /.../". Z uzasadnienia skargi wynika, że naruszenia wskazanych w skardze przepi-sów prawa skarżący upatruje w błędnym, jego zdaniem, przyjęciu przez organ od-woławczy, że na skutek wniesienia od niej odwołania decyzja Dyrektora [...]z dnia 16.12.2009 r. była w całości decyzją nieostateczną pomimo skierowania tego odwołania jedynie do tej jej części, w której nakładała ona na podatnika obowiązek zapłaty wykazanego w wystawionych fakturach podatku w oparciu o przepisy art. 33 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 108 ustawy z dnia 11.04.2004 r. o podatku od towarów i usług. Stawiając tezę, iż w dacie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, tj. w dniu 31.12.2009 r., nie toczyło się żadne postępowanie czy kontrola podatkowa, skarżący wywiódł, że skoro zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji kończy postępowanie w sprawie, to wydanie takiej decyzji przez organ kontrolny w dniu 16 grudnia 2009 r. oznacza, że z tym dniem zakończył on postępowanie kontrolne. Zważywszy zatem, że odwołanie od powyższej decyzji nadane zostało w placówce pocztowej w dniu 31.12.2009 r., to jest oczywiste, że nie mogło ono tego samego dnia wpłynąć do adresata, co oznacza, według skarżącego, że złożony w tymże samym dniu wniosek w sprawie zwrotu podatku wniesiony został po zakończeniu postępowania podatkowego (kontrolnego), a przed wszczęciem postępowania odwoławczego, a więc w okresie, w którym nie było prowadzone żadne postępowanie lub kontrola podatkowa. Przywołując na koniec orzecznictwo sądowoadministracyjne podkreślił, iż wynika z niego, że "sformułowanie istoty i zakresu żądania polega na określeniu przez wnoszącego odwołanie, w jaki sposób i w jakim zakresie powinna zostać zweryfikowana decyzja podatkowa wydana przez organ pierwszej instancji", co zdaniem skarżącego oznacza, że decyzja w części nie zaskarżonej jest dla odwołującego się decyzją ostateczną, a więc dopuszczalne są wszelkie wnioski strony w zakresie stanu faktycznego objętego taką decyzją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie ostateczne nie odpowiada przepisom prawa. Stosownie do przepisów art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, postępo- wanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, zaś datą jego wszczęcia na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, natomiast datą wszczęcia z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, które w takim przypadku organ podatkowy obowiązany jest wydać. Jak wynika to z kolei z przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wnie-sienie żądania wszczęcia postępowania podatkowego przez osobę niebędącą stro-ną lub stwierdzenie przez organ, do którego żądanie takie skierowano, że z jakich-kolwiek innych przyczyn postępowanie to nie może być wszczęte, nakłada na ten organ obowiązek wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z takich przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania podat-kowego ustawodawca określił w przepisie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, zawar-tym w rozdziale 9 jej Działu III, dotyczącym nadpłaty podatkowej. Według tego przepisu, przewidziane w tym rozdziale postępowanie w sprawie stwierdzenia nad-płaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie tych zobowiązań, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Jak wynika to z przepisu art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, celem kontroli podatkowej, stanowiącej zespół czynności organu podatkowego pierwszej instancji uregulowanych w Dziale VI tejże Ordynacji, jest sprawdzenie, czy kontrolowani wy-wiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrolę podatkową podejmuje się z urzędu (art. 282) a jej wszczęcie następuje w określo-nym czasie po doręczeniu kontrolowanemu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (art. 282b § 2). Kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli (art. 291 § 4). W myśl art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowane-go z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz nie złożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępo-wanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Jak to już wyżej wskazano, wszczęcie przez organ podatkowy z urzędu postę-powania podatkowego następuje z dniem doręczenia stronie (kontrolowanemu po-datnikowi) postanowienia o jego wszczęciu, natomiast jego zakończenie następuje w drodze wydania mającej walor ostateczności decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończącej postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej), a więc decyzji, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (art. 128 tejże Ordynacji). Wynika z powyższej regulacji, iż dniem zakończenia postępowania podatkowego nie jest dzień wydania samej decyzji kończącej to postępowanie, lecz dzień, z upływem którego decyzja ta uzyskuje wa-lor ostateczności (upływ terminu do wniesienia odwołania czy wydanie decyzji przez organ odwoławczy na skutek wniesienia odwołania). Na gruncie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy przypomnieć należy, iż do wydania zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania po-datkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wska-zane we wniosku podatnika okresy rozliczeniowe, doszło w następstwie uznania przez organy podatkowe obu instancji, że nie zostało dotychczas zakończone pos-tępowanie podatkowe w sprawie określenia temuż podatnikowi prawidłowej wyso-kości zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe, a to na skutek wniesie-nia przezeń odwołania od decyzji Dyrektora [...]z dnia 16.12.2009 r., którą z jednej strony określono wysokość zobowiązania podatkowego za te okresy w wysokości niższej od deklarowanej przez podatnika, z drugiej zaś strony stwierdzono jego obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez niego fakturach dokumentujących czynności opodatkowane, które nie miały miejsca i przez to nie rodziły obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a więc obowiązek wynikający z art. 33 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 108 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Jest oczywistym, że ocena tego, czy w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty decyzja ta miała walor ostateczności w zakresie rozstrzygnięcia o wyso-kości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne wskazane w niej miesiące, przy jednoczesnym braku takiego waloru w zakresie orzekającym o wysokości kwot tego podatku podlegających wpłacie na podstawie przepisów art. 33 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o po-datku akcyzowym i art. 108 ustawy z dnia 11.04.2004 r. o podatku od towarów i us-ług, a to na skutek złożenia przez podatnika odwołania od tej decyzji, w którym domaga się on jej uchylenia jedynie w tym ostatnim zakresie, nie może być doko-nana wyłącznie w oparciu o tak sformułowane w odwołaniu żądanie. Jak to wynika z przepisu art. 222 Ordynacji podatkowej, odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uza-sadniające to żądanie. Lektura załączonego do akt rozpatrywanej sprawy odwołania od decyzji Dy-rektora [...]z dnia 16.12.2009 r. wskazuje jednoznacznie na to, że obok zarzutów naruszenia tą decyzją przepisów prawa materialnego zawartych w art. 33 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w art. 108 ustawy z dnia 11.04.2004 r. o podatku od towarów i usług, polegającego na błędnej ich interpretacji wynikającej, według skarżącego, z bezzasadnego ustalenia, że podatnik wystawił faktury, o jakich mowa w tych przepisach, w odwołaniu tym sformułowano także zarzuty naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego, które do takiego bezzasadnego ustalenia doprowadziły. Stawiając te zarzuty oraz żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie w zakresie rozstrzygnięcia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 33 usta-wy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 108 ustawy z dnia 11.04.2004 r. o podatku od towarów i usług, wnoszący odwołanie zawarł w jego uzasadnieniu wywody, z których wynika, że nie kwestionuje on samego faktu wystawienia przez podatnika spornych faktur, lecz w istocie kwestionuje on dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście przez podatnika wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu i że wobec braku dokonania takich czynności nie powstał po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji także zobowiązanie podatkowe przez podatnika zadeklarowane. Nie wdając się w tym miejscu w ocenę zasadności tych zarzutów, zauważyć należy, iż rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonej odwołaniem decyzji (z jednej strony - o niższej niż deklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, z drugiej strony - o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktu wystawienia wykazujących ten podatek faktur) są rozstrzygnięciami opartymi na tych samych ustaleniach faktycz-nych i dotyczą w istocie tego samego podatku. Niemożliwą jest zatem jakakolwiek próba rozpatrywania przez organ odwoławczy zasadności tych rozstrzygnięć w ich wzajemnym oderwaniu, co oczywistym czyni wniosek, że wniesione od spornej decy-zji odwołanie dotyczy obu jej rozstrzygnięć niezależnie od treści sformułowanego w nim żądania. W świetle powyższej konstatacji za w pełni uzasadnione uznać należy stano-wisko organów obu instancji, że wobec wniesienia odwołania decyzja Dyrektora [...]z dnia 16.12.2009 r. była w całości decyzją nieostateczną i że złożony w dniu 31.12.2009 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług wniesiony został w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w sprawie tego podatku, przez co powodował, że postępowa-nie w sprawie stwierdzenia tej nadpłaty nie mogło zostać wszczęte stosownie do przepisu art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone pos-tanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wy-dane zostało z naruszeniem przepisów prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.