I SA/Sz 525/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi S. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy B. z dnia 24 grudnia 2020 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej S. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] określającą S. spółce z o. o. z siedzibą w P. ("Spółka", "strona", "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł. Z ustalonego stanu faktycznego wynik, że [...] maja 2020 r. Nadleśnictwo B. poinformowało organ I instancji o złożeniu korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, od [...] maja 2020 r., w związku z zawartą w dniu [...] kwietnia 2020 r. umową dzierżawy gruntów na rzecz konsorcjum w składzie: S. sp. z o.o. w P., S. [...] a.s. z siedzibą w [...] (dalej: "Konsorcjum"), w ramach projektu "[...] W odpowiedzi na skierowane do Spółki wezwanie organu I instancji do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2020 rok, strona, powołując się na przepisy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz uchwałę 7 Sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19, wyjaśniła w piśmie z 25 sierpnia 2020 r., że w związku z zawarciem w 2020 r. umowy o dzierżawę gruntów leśnych od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie dzierżawy terenów leśnych na terenie Gminy B.. Postanowieniem z [...] września 2020 r. (doręczonym [...] września 2020 r.) Wójt Gminy B. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i w podatku leśnym na 2020 rok. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł, stwierdzając w uzasadnieniu, że dzierżawca nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, który zawiera z nadleśnictwem umowę, "ma de facto umowę zawartą nie z zarządcą, ale osobą prawną – właścicielem nieruchomości", którym jest Skarb Państwa, jest zatem na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz zależny, będący stroną umowy zawartej z właścicielem. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, Spółka zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. zamiast art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w odniesieniu do terenu, który pozostaje w zarządzie Nadleśnictwa B. , 2) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") poprzez wydanie decyzji podmiotowi nie będącemu stroną postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do działań organu podatkowego w toku postępowania podatkowego oraz jest również przesłanką ustawową do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. utrzymało w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że ustalił z urzędu, iż organ I instancji prowadził, w odniesieniu do przedmiotowych gruntów, odrębnie dwa postępowania podatkowe i zakończył je odrębnymi decyzjami wydanymi wobec S. sp. z o.o. w P. (decyzja znak: [...] 2020.dz) oraz S. [...] a.s. z/s [...] (decyzja znak: [...] 2020.dz). Rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie obu decyzji, jest tożsame, co organ odwoławczy ustalił na podstawie akt sprawy S. [...] a.s. w związku z odwołaniem złożonym przez tego samego pełnomocnika w imieniu S. [...] a.s. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l. regulującego instytucję solidarnego obowiązku podatkowego ciążącego na współposiadaczach nieruchomości oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych aprobujące określanie zobowiązania podatkowego w takim przypadku w odrębnych decyzjach. Wskazując dalej, że istota sporu dotyczy kwestii posiadania statusu podatnika wobec gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa B. przekazanych [...] kwietnia 2020 r. w dzierżawę dla Konsorcjum, organ wyjaśnił, że przedmiotem decyzji są grunty oznaczone symbolem "Ls", "Dr" i "B". Powołując się dalej na postanowienia umowy dzierżawy zawartej przez Nadleśnictwo B. z Konsorcjum, uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, przepisy u.p.o.l., organ odwoławczy stwierdził, że bez wątpienia Konsorcjum na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa, za pośrednictwem Nadleśnictwa B. , z dniem [...] kwietnia 2020 r., stało się posiadaczem zależnym gruntów opisanych w umowie dzierżawy i w protokole przekazania. Tym samym, Nadleśnictwo B. "utraciło" na rzecz dzierżawcy swój status prawnopodatkowy wobec wydzierżawionych gruntów, jako że jest jednostką, która z mocy ustawy o lasach zarządza nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w odniesieniu gruntów objętych zarządem Nadleśnictwa B. , a przekazanych umową dzierżawy, obowiązek podatkowy obciąża dzierżawcę, czyli Spółkę, jako współposiadacza nieruchomości - na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Organ odwoławczy powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, tj.: wyroki NSA dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3565/15, NSA z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1150/21, WSA w Olsztynie z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 809/20, prezentujące pogląd, że posiadanie nieruchomości w trwałym zarządzie nie wyklucza powstania obowiązku podatkowego po stronie dzierżawcy jako posiadacza zależnego. Organ ten stwierdził jednocześnie, że w świetle ustalonego stanu faktycznego przepis art. 3 ust.2 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania w sprawie. W skierowanej do Sądu skardze na opisaną powyżej decyzję Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie w sprawie postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. zamiast normy art. 3 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącej, iż w odniesieniu do terenu, który pozostaje w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na Państwowym Gospodarstwie Leśnym Państwowe Nadleśnictwo B. , faktycznie władającym tymi nieruchomościami gruntowymi, 2) naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 121 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej podmiotowi nie będącemu stroną w sprawie co skutkuje naruszeniem zasady prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do działań organu podatkowego w toku postępowania podatkowego, co do zasady będącym również przesłanką ustawową do stwierdzenia nieważności takiej decyzji, podczas gdy prawidłowe rozpoznanie sprawy w całokształcie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania. Spółka wniosła w skardze o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła argumentację mającą popierać postawione w skardze zarzuty, przywołując nadto treść uchwały 7 sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, ich zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej, w skrócie: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga okazała się zasadna. Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli Sądu jest decyzja określająca stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł. Organy obydwu instancji stanęły na stanowisku, że dzierżawca nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa, który zawiera z nadleśnictwem umowę, "ma de facto umowę zawartą nie z zarządcą, ale osobą prawną – właścicielem nieruchomości", którym jest Skarb Państwa, jest zatem na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz zależny, będący stroną umowy zawartej z właścicielem. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podstawą prawną, na której organy oparły swój wniosek o statusie Spółki jako podatniku, był art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Przepis ten stanowił w czasie objętym postępowaniem m.in., że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Trafnie jednak wskazano w skardze, że organy w swoich rozważaniach prawnych zupełnie pominęły ust. 2 tego przepisu, podczas gdy ma on znaczenie podstawowe. Skarżąca zawarła bowiem umowę o udostępnienie gruntu z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. , które jest jednostką organizacyjną Lasów Państwowych w rozumieniu wspomnianego art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Prawidłowy, konieczny wniosek z analizy prawnej tych dwóch przepisów, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l, jest taki, że podmiot, który zawarł umowę mającą za przedmiot grunt Skarbu Państwa, którym zarządza jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, nie staje się nigdy podatnikiem, gdyż jest nim zawsze ta jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Wynika to klarownie ze wskazanego ust. 2, a nadto wskazuje na taką konkluzję zestawienie a contrario tego ustępu 2 z ustępem 1 pkt 4, w którym zawarcie umowy przenoszącej posiadanie gruntu stanowiącego własność m.in. Skarbu Państwa czyni podatnikiem tego posiadacza, jeśli zawarł on umowę z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. W ust. 1 pkt 4 nie ma wymienionych jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych, co oznacza, że zawarcie umowy przenoszącej posiadanie gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, a zarządzanego przez taką jednostkę Lasów, nie przenosi przymiotu podatnika na posiadacza. Nie można uznać, że brak wymienienia w ust. 1 pkt 4 jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych, z którymi zawarto umowę, jest kwestią nieistotnego przypadku czy przeoczenia ustawowego. Należy uznać ten zabieg za celowe, świadome działanie Ustawodawcy, który w art. 3 ust. 2 ustawy ustanowił zasadę co do podmiotu będącego podatnikiem. Na mocy tej zasady status podatnika spoczywał zatem na jednostkach organizacyjnych odpowiedniej Agencji zarządzającej gruntami rolnymi Skarbu Państwa, mającej osobowość prawną (obecnie funkcje takiej agencji, których nazwy zmieniały się zresztą na przestrzeni lat, pełni Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa) oraz jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Od tej zasady w ust. 1 pkt 4 przewidziano odstępstwo wtedy, gdy posiadacz zawarł umowę z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. W takim przypadku to właśnie ten posiadacz nabywa status podatnika. Ustawa nie przewiduje jednak odstępstwa od wspomnianej zasady, gdy posiadacz zawarł umowę ze Skarbem Państwa, który był reprezentowany przez statio fisci w postaci jakiejś jednostki organizacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, np. przez nadleśnictwo. W takim przypadku status takiej jednostki Lasów Państwowych jako podatnika pozostaje aktualny. Powyższe uwagi wynikają z analizy literalnej treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz ust. 2 u.p.o.l. Ponieważ jednak wykładnia tych przepisów, choć tylko w stanach faktycznych, w których umowę o udostępnienie gruntu dla celów służebności przesyłu zawierało z Lasami Państwowymi przedsiębiorstwo energetyczne, powodowała rozbieżności w orzecznictwie sądowym, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 9 grudnia 2019 r. podjął uchwałę o sygn. II FPS 3/19. NSA wyjaśnił w niej, że w przypadku zawarcia umowy pomiędzy Lasami Państwowymi, a przedsiębiorstwem energetycznym, status podatnika pozostaje przy jednostce tych Lasów, na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l. W takich przypadkach na przedsiębiorstwo nie było przenoszone posiadanie zależne (w niniejszej sprawie skarżący niewątpliwie nabywał posiadanie gruntu, na którym prowadził działalność), to jednak przejście lub brak przejścia posiadania na stronę umowy nie ma wpływu na status jednostki Lasów Państwowych jako podatnika, gdyż brzmienie art. 3 ust. 2 u.p.o.l jest bezwarunkowe. Uchwała NSA nie ma co prawda formalnej mocy wiążącej w niniejszej sprawie (dotyczy konkretnego stanu faktycznego – umowy z jednostką Lasów Państwowych zawartej przez przedsiębiorstwo energetyczne), ale argumentacja tam zawarta, a dotycząca istoty problemu tej sprawy, czyli kwestii podmiotu będącego podatnikiem w razie istnienia umowy zawartej z jednostką Lasów Państwowych, zachowuje swoją pełną przydatność. Powyższe prowadzi do wniosku, że podatnikiem w niniejszej sprawie było Nadleśnictwo, a nie skarżąca. W efekcie, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., wydane decyzje, jako skierowane do osoby niebędącej stroną, okazały się nieważne. Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a., stwierdził zatem nieważność tych decyzji. W kwestii kosztów podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (1 394 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (3 600 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).