I SA/Sz 526/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi R.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w części dotyczącej długu celnego i odsetek oraz odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w części określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy swoją decyzję Nr [...] z dnia [...]r., odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. Nr [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż ww. decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że 23 marca 2003 r. powstał dług celny oraz obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci samochodu osobowego marki I B o numerze nadwozia [...], który był objęty wspólną procedurą tranzytową w holenderskim urzędzie celnym na podstawie zgłoszenia celnego T2 nr [...] z [...] r. Towar ten, wprowadzony na polski obszar celny przez przejście graniczne w K i zarejestrowany w ewidencji pod pozycją [...] z [...]r., nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Za osoby dłużników uznano: firmę E - głównego zobowiązanego oraz R L, który - jak wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - był przewoźnikiem towaru i deklarowanym w polu 8 zgłoszenia celnego jego odbiorcą. W dniu 23 kwietnia 2009 r. R L złożył wniosek o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie długu celnego oraz podatku akcyzowego i od towarów i usług, a ww. decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w części dotyczącej długu celnego i odsetek od długu celnego oraz odmówił stwierdzenia nieważności w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał - w części dotyczącej długu celnego - iż nie jest możliwe wszczęcie i przeprowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na upływ trzyletniego terminu do wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, natomiast w części dotyczącej podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług (VAT) – nie stwierdził zaistnienia jakichkolwiek przesłanek określonych w art. 247 Ordynacji podatkowej, pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W odwołaniu od powyższej decyzji R L, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu, wskazał, iż w dniu 18 marca 2003 r., tj. w dniu złożenia zgłoszenia celnego dotyczącego sprowadzonego samochodu osobowego marki I B o wyżej wskazanym numerze nadwozia, odnośnie którego została wydana decyzja z dnia [...] r., nie przebywał na terytorium Polski, będąc w tym czasie na Litwie, o czym świadczą dokumenty z miejsca zatrudnienia (lista obecności w pracy), zaświadczenie z funduszu ubezpieczeń społecznych "S" oraz paszport – kopie tych dokumentów dołączył do odwołania. Skarżący podniósł także, że umowa sprzedaży samochodu załączona do zgłoszenia celnego z dnia [...]`r. została sfałszowana – podrobiono jego podpis, podano nie jego imię, a ponadto wskazał, że samochód o tym numerze nadwozia nie istnieje. Dyrektor Izby Celnej, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy swoją decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. w części dotyczącej długu celnego i odsetek od długu celnego oraz odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług. Ponownie rozpoznając sprawę w części dotyczącej długu celnego, organ II instancji wskazał, iż wobec powstania długu celnego w dniu 23 marca 2003 r., stosownie do regulacji przejściowych (zawartych w ustawie z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawie – Prawo celne) oraz do orzecznictwa sądów administracyjnych, zastosowanie znajdują przepisy materialne ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, natomiast przepisy formalne, tj. przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, winny być stosowane w aktualnie obowiązującym brzmieniu. Organ wyjaśnił także, iż podstawę prawną wstępnego badania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w sprawie celnej stanowi przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, regulujący zagadnienie terminu, w jakim można wszcząć postępowanie w tej sprawie. Zgodnie z tym przepisem, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia powstania długu celnego. Wskazując, iż dług celny w rozpoznawanej sprawie powstał w dniu 18 marca 2003 r., a wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 21 lipca 2005 r. w sprawie długu celnego, nadany w litewskim urzędzie pocztowym w dniu 24 kwietnia 2009 r. wpłynął do organu celnego w dniu 28 kwietnia 2009 r., organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że przedmiotowy wniosek został złożony po terminie określonym w art. 2652 Kodeksu celnego, który upłynął z dniem 23 marca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił także, iż brak jest regulacji prawnej, która zawieszałaby lub przerywała bieg terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest też możliwe przedłużenie tego terminu, jego odroczenie lub przywrócenie. Odnosząc się do zawartych we wniosku argumentów w zakresie prawa materialnego i formalnego, organ odwoławczy odmówił ich merytorycznego rozpoznania wobec niemożności wszczęcia postępowania w sprawie. Końcowo, organ wypowiedział się w kwestii odsetek z tytułu art. 242 § 3 Kodeksu celnego, wskazując na ich ścisłe powiązanie z długiem celnym i stwierdził, że z tego samego powodu (upływ trzyletniego terminu) nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 21 lipca 2005 r. również w tym zakresie. Rozpoznając odwołanie w części dotyczącej należności podatkowych, Dyrektor Izby Celnej na wstępie zbadał istnienie negatywnych przesłanek do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w tym zakresie, stwierdzając, stosownie do art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, że pięcioletni termin na założenie wniosku został zachowany. Powołując się na art. 128 O.p. (zasada stabilności decyzji), organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Przystępując do zbadania wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Celnej wymienił katalog wad decyzji określony w art. 247 § 1 O.p., i wskazał, że wniosek Strony obejmował jako podstawę prowadzenia postępowania pkt 6 ww. przepisu – tj. trwałą niewykonalność decyzji w dniu jej wydania. Organ II instancji omówił wymienioną przesłankę, nie stwierdzając aby decyzja dnia 21 lipca 2005 r. była dotknięta tą wadą, bowiem decyzja ta nie określa żadnego warunku, który byłby niemożliwy do spełnienia, nie ustanawia też obowiązku nie do spełnienia, jak również nie występują żadne inne przyczyny wskazujące na jej niewykonalność. Organ stwierdził także, iż nie można uznać, że decyzja z dnia [...]r. jest niewykonalna, skoro znaczna część długu celnego i należności podatkowych została spłacona przez gwaranta z N, a do zapłaty pozostaje wyłącznie kwota długu celnego ([...]zł). Prowadząc postępowanie wszczęte wnioskiem R L, Dyrektor Izby Celnej ocenił sprawę pod względem wystąpienia również wszystkich pozostałych przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Badając możliwość wydania decyzji z dnia 21 lipca 2005 r. bez podstawy prawnej stwierdzono, że decyzja ta nie jest obarczona wskazaną wadą, bowiem została wydana na podstawie odpowiednich i obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także rażącego naruszenia prawa, tj. wady z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Odnośnie kolejnej podstawy stwierdzenia nieważności decyzji polegającej na skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził wystąpienia takiej sytuacji. Zwrócono uwagę, iż organ I instancji ustalił dłużników celnych na podstawie przepisów prawa celnego, a w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w zakresie należności podatkowych podlegają badaniu wyłącznie kwestie podatkowe. Organ wyjaśnił też w tym kontekście, iż skoro R L uznany został za dłużnika celnego, to w świetle przepisów ustawy podatkowej (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) tym samym jest on także podatnikiem, dopóki decyzja w sprawie długu celnego nie zostanie usunięta z obiegu prawnego. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie pozostałych przesłanek nieważności, a więc wady decyzji powodującej jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, jak i okoliczności, skutkującej tym, że wykonanie decyzji wywołałoby czyn zagrożony karą (art. 247 § 1 pkt 7 i pkt 8 O.p.). Końcowo w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej podkreślił także, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest odrębnym od zwyczajnego samodzielnym postępowaniem nadzwyczajnym, które sprowadza się do ustalenia istnienia przesłanek z art. 247 § 1 O.p. i jako takie, nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wskazał na okoliczności faktyczne, które miałyby świadczyć, iż nie był on uczestnikiem wspólnej procedury tranzytowej – bowiem w dniach kiedy miała się ona odbywać przebywał na Litwie, gdzie wykonywał pracę - przez co uznanie go za dłużnika jest bezpodstawne. Dla potwierdzenia tych okoliczności Skarżący dołączył do skargi: wypis z Funduszu Ubezpieczenia Społecznego "S" i ewidencję czasu pracy wykonywanej w UAB "SAI" oraz powołał się na przedłożoną uprzednio organowi celnemu kserokopię paszportu, z którego miałoby wynikać, że nie przekraczał granicy w tym czasie oraz to, że z głównym zobowiązanym nie miał i nie ma nic wspólnego. Ponadto wskazał na błędy w dokumentach: źle napisane jego nazwisko, brak w K. takiego adresu, jaki został wskazany w dokumentach, zaś samochód będący przedmiotem procedury tranzytu miał nie istnieć. Skarżący uważa, że ww. okoliczności powinny zostać uwzględnione w toku postępowania i decyzja ostateczna powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Na wstępie należy wskazać, iż decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 lipca 2010 r. wydana została w oparciu o przepisy prawa celnego oraz prawa podatkowego. W związku z tym, iż dopuszczalność prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji została odmiennie uregulowana w tych dziedzinach prawa, dlatego zasadnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy rozpatrywał wniosek Skarżącego odrębnie w części dotyczącej długu celnego i odsetek od tego długu oraz w części dotyczącej podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W części dotyczącej długu celnego i odsetek od tego długu podstawę materialnoprawną decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 21 lipca 2005 r. stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.). Wprawdzie ustawa ta utraciła moc z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), tj. z dniem 1 maja 2004 r. – stosownie do przepisów art. 25 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623, ze zm.), jednak zgodnie z przepisem art. 26 ww. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne: "Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej". Wobec tego, do zdarzeń objętych decyzją organu celnego z dnia 21 lipca 2005 r. należy stosować przepisy obowiązujące przed 1 maja 2004 r., tj. przepisy Kodeksu celnego. Zatem w przedmiotowej sprawie, wobec tego, iż dług celny powstał 23 marca 2003 r., a więc przed dniem 1 maja 2004 r., zasadnie Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji stosował przepisy Kodeksu Celnego, w szczególności art. 262 i art. 2652 tej ustawy. W myśl art. 262 Kodeksu celnego, "do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". W związku z tym nakazem uwzględniania zmian wynikających z prawa celnego, w niniejszej sprawie do wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nieważności ww. decyzji organu celnego I instancji należało zastosować przepis art. 2652 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem: "Jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny: 1) nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, 2) nie wznawia postępowania". Zasadnie więc Dyrektor Izby Celnej rozpatrując wniosek skarżącego R L z dnia 23 kwietnia 2009 r. (nadany w litewskim urzędzie pocztowym 24 kwietnia 2009 r., wpływ do organu: 28 kwietnia 2009 r.), po ustaleniu, iż od dnia powstania długu celnego upłynęły 3 lata, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji – na podstawie pkt. 1 art. 2652 Kodeksu celnego. Rozpatrzenie merytoryczne tego wniosku w części dotyczącej długu celnego i odsetek od tego długu (o których mowa w art. 242 § 3 Kodeksu celnego - jako ściśle powiązanych z długiem celnym) nie było więc możliwe, gdyż postępowanie w tym przedmiocie nie mogło być wszczęte. Zasadnie przy tym organ odwoławczy stwierdził – stosownie do art. 11 Kodeksu celnego – że termin określony w art. 2652 Kodeksu celnego nie podlega przedłużeniu, odroczeniu lub przywróceniu. Wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej w części dotyczącej należności podatkowych podlegał badaniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec tego, iż w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki do wszczęcia takiego postępowania (określone w art. 249 § 1 O.p.) Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie przeprowadził takie postępowanie. Przesłanki pozwalające na stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej określa w sposób wyczerpujący art. 247 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Skarżący wskazał jako jego podstawę punkt 6 ww. przepisu, tj. decyzja ostateczna była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Mimo wezwania przez organ do wskazania podstaw (przyczyn) niewykonalności przedmiotowej decyzji, Skarżący nie wskazał takich okoliczności. Oceniając tę przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie taka niewykonalność decyzji organu celnego z dnia [...]r. nie istnieje. Określone tą decyzją kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług ze swej istoty nadają się do wykonania (poprzez zapłatę przez dłużnika lub ich wyegzekwowanie). Zasadnie też organ odwoławczy zauważył, iż nie można uznać, że decyzja z dnia [...]r. jest niewykonalna, skoro znaczna część długu celnego i należności podatkowych została spłacona przez gwaranta z Niemiec, a do zapłaty pozostaje wyłącznie kwota długu celnego w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej dokonał z urzędu oceny, czy wystąpiły w sprawie inne przesłanki, wymienione w art. 247 § 1 O.p., i stwierdził, że przesłanki takie nie zaistniały. Zdaniem Sądu, ocena dokonana przez organ odwoławczy jest prawidłowa. Decyzja z dnia [...]r. wydana została na podstawie właściwych i obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie można jej też zarzucić rażącego naruszenia prawa w tym zakresie. Zasadnie też organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa decyzja nie jest dotknięta wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., bowiem nie została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Organ I instancji ustalił dłużników celnych na podstawie przepisów prawa celnego, a w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w zakresie należności podatkowych podlegają badaniu wyłącznie kwestie podatkowe, zatem skoro R L uznany został za dłużnika celnego, to w świetle przepisów ustawy podatkowej (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) tym samym jest on także podatnikiem (a więc i stroną postępowania dotyczącego określenia kwot tych podatków), dopóki decyzja w sprawie długu celnego nie zostanie usunięta z obiegu prawnego. Zdaniem Sądu, nie zaistniały w sprawie również pozostałe ww. przesłanki nieważności, określone w art. 247 § 1 pkt 7 i 8 O.p. Zasadnie zatem organ odwoławczy odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej organu I instancji z dnia 21 lipca 2005 r. Stwierdzić też należy – zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej – iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest odrębnym od zwyczajnego, samodzielnym postępowaniem nadzwyczajnym, pozwalającym na wzruszenie decyzji ostatecznych, co oznacza, że przedmiotem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie takie nie może więc przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby bowiem naruszenie zasady stałości decyzji ostatecznych, określonej w art. 128 O.p. W tym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie stanowi więc dodatkowej instancji, w którym przeprowadza się kolejne rozpatrzenie sprawy co do jej istoty. Z tych względów podnoszone przez Skarżącego zarzuty dotyczące braku podstaw do uznania go za podatnika nie mogły być rozpatrywane w przedmiotowym postępowaniu (w kwestii uznania Skarżącego za dłużnika celnego – jak wskazano wyżej – postępowanie nadzwyczajne w ogóle nie mogło być wszczęte). Zauważyć przy tym należy, że pismem z dnia 8 kwietnia 2009 r. organ celny poinformował Skarżącego o przewidzianych w Ordynacji podatkowej trybach nadzwyczajnych pozwalających na wzruszenie decyzji ostatecznej i o warunkach zastosowania takich trybów. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi.