I SA/Sz 528/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant st. sekr. sąd. Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2010 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. oddala skargę W dniu [...] r. [...] wystąpiła do Dyrektora [...] o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, a konkretnie art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) We wniosku Spółka podała, że zamierza rozpocząć użytkowanie samochodu [...] na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Samochód ten będzie używany tylko do przewozu pracowników. Pojazd ten posiada fabrycznie zamontowanych 9 foteli wraz z fotelem kierowcy. Ze względu na typ silnika i zwiększony ciężar oraz moc, dopuszczalna masa całkowita pojazdu (DMC) wynosi [...] W świadectwie homologacji oraz w pozwoleniu czasowym pojazd ten oznaczony jest jako osobowy. Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur wystawionych przez leasingodawcę oraz z faktur zakupu paliwa, gdyż pojazd ma dopuszczalną masę całkowitą [...] wyższą niż limit określony w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z którego wynika generalne uprawnienie podmiotów, o których mowa w art. 15 do odliczenia w całości podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Następnie organ wskazał, że zasada ta nie ma jednak zastosowania w sytuacji określonej w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie, z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonego w fakturze (...). Podobnie, zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmuj, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego do odliczenia stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekraczać kwoty [...] zł. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3, czyli samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Dokonując analizy językowej art. 86 ust. 3 organ uznał, że kryterium dopuszczalności masy całkowitej pojazdu odnosi się wyłącznie do "innych pojazdów samochodowych", a nie do samochodów osobowych. Potwierdzeniem tego stanowiska są przepisy ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm.). W art. 2 pkt 33 tej ustawy przyjęto, że pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h, z wyłączeniem ciągnika rolniczego. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 40 omawianej ustawy samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażem. Z powyższego wynika, że wszystkie samochody osobowe są pojazdami samochodowymi, lecz nie wszystkie pojazdy samochodowe mogą być uznane za samochody osobowe. W przeciwnym, bowiem razie omawiane rozróżnienie zarówno w Prawie jak w ruchu drogowym jak i w ustawie podatkowej byłoby zbędne, wystarczyłoby, bowiem posłużenie się jednym pojęciem "pojazdu samochodowego". Reasumując organ wyjaśniał, że wskazany we wniosku samochód osobowy nie jest objęty limitem dopuszczalnej masy całkowitej 3,5 tony, limit ten dotyczy bowiem innych niż osobowe pojazdów samochodowych, tym samym wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w fakturze dotyczących rat leasingowych ani prawi do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupu paliwa. W treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zarzucił błędną interpretację art. 86 ust 3 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że kryterium dopuszczalnej masy całkowitej odnosi się tylko do "innych pojazdów samochodowych". Zdaniem wnioskodawcy użycie w tym przepisie spójnika "oraz", który stanowi koniunkcję łączną, oznacza, że kryterium dopuszczalnej masy całkowitej odnosi się także do samochodów osobowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 4 czerwca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w B stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie, że jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony w fakturach leasingowych oraz z tytułu zakupu paliwa. Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, które miał wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza: a) art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, której to przepis zastąpił art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nr 77/388/EWG, poprzez jego niezastosowanie i odmowę uznania, że skarżący może dokonać odliczenia podatku naliczonego od zakupów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, w postaci zakupu przedmiotowego samochodu (w formie leasingu) i paliwa do niego, a nadto: b) poprzez dokonanie wykładni art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. w sposób sprzeczny z art. 168 Dyrektywy 112 oraz celem i rezultatem jaki Dyrektywa ta powinna osiągać przy stosowaniu prawa przez krajowe organy administracji publicznej, w świetle art. 149 ust. 3 TWE Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a także: c) naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 i 86 ust. 3 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. poprzez ich zastosowanie, mimo niezgodności z art. 168 w związku z art. 176 Dyrektywy 112: 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 i 121 w związku z art. 14c Ordynacji Podatkowej poprzez działanie niezgodne z przepisami prawa i przyjmowanie jako podstawy prawnej dokonanej interpretacji przepisów art. 86 i 88 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. zamiast prawidłowo przyjętych przepisów Dyrektywy 112 i przepisów podatkowych sprzed przyjęcia Polski do Państw Członkowskich Unii Europejskiej, a nadto brak wskazania przesłanek do przyjęcia tych wadliwych przepisów przez Ministra Finansów przy dokonywaniu zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ administracyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem. Nie budzi zastrzeżeń interpretacja art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, że wskazany w tym przepisie limit " dopuszczalnej masy całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony", odnosi się wyłącznie do "innych pojazdów samochodowych". W tym zakresie organ prawidłowo powołał się na definicje zawarte w Prawie drogowym, ponieważ omawiana ustawa podatkowa nie zawiera własnych definicji tych pojęć, lecz posługuje się właśnie pojęciami występującymi w Prawie drogowym jak "samochód osobowy", "inny pojazd samochodowy", przy czym w odniesieniu do "innego pojazdu samochodowego" wprowadza na własny, podatkowy użytek tzw. limit dopuszczalnej masy całkowitej (podobnie w art. 86 ust 7,7a, art. 88 ust. 1 pkt 3). Wbrew stanowisku skargi użycie w art.. 86 ust. 3 ustawy VAT spójnika "oraz" nie oznacza koniunkcji łącznej, jest to bowiem element wyliczenia poszczególnych stanów faktycznych, który powinien być traktowany w omawianym przypadku jako równoważny ze spójnikiem "a także". W tych okolicznościach za prawidłową i zgodną z prawem należało uznać zaskarżoną interpretację, że w świetle art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 skarżącej nie będzie przysługiwało prawo odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od raty leasingowej samochodu osobowego w pełnej wysokości, a od paliwa nabywanego do tego samochodu w ogóle. Wbrew stanowisku skargi omawiane przepisy krajowej ustawy VAT nie naruszają przepisów unijnych (art. 176 Dyrektywy 112). Należy wskazać, że do 30 kwietnia 2004 r. art.. 25 ust 1 pkt 2 i 3 a ustawy z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przewidywał całkowite wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia samochodów osobowych jak również paliwa do tych samochodów Art. 86 ust. 3 i 7 ustawy z 11 kwietnia 2004 wprowadził ograniczone prawo obliczenia 50 % podatku naliczonego z tytułu zakupu (leasingu) samochodu osobowego nie więcej niż [...] zł, natomiast art. 88 ust 1 pkt 3 utrzymał dotychczasowe wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takich samochodów. Z kolei ustawa z 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która weszła w życie 22 sierpnia 2005 r. zwiększyła możliwość odliczenia podatku naliczonego w omawianych przypadkach (zakupu lub leasingu samochodu osobowego) odpowiednio do [...] nie więcej niż [..] zł. Zarzut skargi, że omawiane przepisy polskiej ustawy VAT niezgodne są z przepisami unijnymi jest bezzasadny. W tym zakresie należy w szczególności mieć na względzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C- 414/07 [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. W powołanym wyroku ETS wskazał, że wszelka ocena okoliczności faktycznych spraw leży w kompetencjach sądu krajowego. Art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 112) zawiera klauzulę "standstill" przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT – utrzymania w mocny wszelkich zasad prawda krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Jeśli państwa członkowskie zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, w tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi Vi Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2. Dalej ETS wskazał, że uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się od celu dyrektywy. Uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem, że nie doprowadziła do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączna kompetencję do dokonania wykładni swego prawa krajowego i musi toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług spowodowały rozszerzenie z zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT. Mając na uwadze, że przepisy obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej ustawy VAT przewidywały całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia a także leasingu samochodu osobowego jak również z tytułu nabycia paliwa do takich samochodów, natomiast na mocy przepisów ustawy z 11 marca 2004 podatnicy podatku VAT nabyli możliwość odliczenia tego podatku (z tytułu miedzy innymi leasingu) w ograniczonej wysokości (najpierw [...] nie więcej niż [...] zł, a następnie [...] nie więcej niż [...] zł) zaś co do paliwa utrzymano dotychczasowe wyłączenie, to należy stwierdzić, że nie została naruszona klauzula "standstill" wyrażona w art. 176 dyrektywy 112 (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) ponieważ wprowadzone zmiany nie tylko nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu krajowych wyłączeń, ale wprowadzając ograniczona możliwość odliczenia podatku, zbliżyły te przepisy do celu obowiązującej Dyrektywy. Reasumując zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.