I SA/Sz 53/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 marca 2022 r. sprawy ze skargi A. A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia przez A. A. odwołania od decyzji Wójta Gminy D. z dnia [...] lutego 2020 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. Powołując przepisy art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", organ wskazał, że podatnik, działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie z dnia 13 września 2021 r. od ww. decyzji. Odwołując się także do brzmienia przepisu art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że odwołanie wnosi się w terminie 14 od dnia doręczenia decyzji stronie. Dalej, organ wskazał, że ustalił, iż w zaskarżonej decyzji podatnik został pouczony o brzmieniu art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś decyzja została doręczona 17 lutego 2020 r. (potwierdzenie odbioru w aktach), co oznacza, że 18 lutego 2020 r. rozpoczął bieg 14-dniowy termin do złożenia odwołania, który zakończył się 2 marca 2020 r. Tymczasem, podatnik złożył odwołanie z dnia 13 września 2021 r. w dniu następnym, tj. ponad rok po terminie. Nadto organ przywołał argumentację podatnika, iż nigdy nie otrzymał decyzji i nie posiadał wiedzy, że organ wydał decyzję, gdyż doręczono ją nie jemu, lecz spółce jawnej A., która funkcjonuje pod adresem: ul. [...], S. , [...] i, że wprawdzie podał ten adres jako swój adres korespondencyjny, jednakże uważa, że przesyłka powinna zostać jemu doręczona osobiście, a w razie jego nieobecności można było ją pozostawić dorosłemu domownikowi, którym nie był odbierający pismo pracownik spółki, a więc powinno zostać jemu pozostawione awizo, zaś o decyzji dowiedział się dopiero po jej przesłaniu przez organ poprzez e-Puap. Odnosząc się do ww. argumentacji, organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż podatnik od wielu lat podaje organowi podatkowemu jako swój adres: ul. [...], S., [...]; adres ten figuruje również w złożonych przez podatnika informacjach od osób fizycznych w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego z dnia 23 kwietnia 2013 r. oraz z dnia 27 lipca 2014 r. Jednocześnie organ wyjaśnił, że od wielu lat przekazuje podatnikowi wszelkie pisma, w tym m.in. postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] kwietnia 2013 r., czy postanowienie o wznowieniu z dnia [...] czerwca 2016 r. na ten sam adres. Na potwierdzeniach odbioru pism widnieje odcisk pieczęci z nazwą A. i podpis innej osoby niż podpis podatnika. Nadto podatnik uczestniczył w postępowaniach poprzednio prowadzonych, w których otrzymywał korespondencję na ww. adres, m.in. we wznowionym postępowaniu w sprawie zobowiązania podatkowego za 2016 r., w którym ustanowił pełnomocnika, a ten wypowiadał się w sprawie (podanie pełnomocnika podatnika z dnia 17 lutego 2017r.). W obecnie prowadzonym postępowaniu organ I instancji także doręczał podatnikowi pisma na wskazany przez niego ww. adres, tj. m.in. postanowienie z dnia [...] stycznia 2020 r. o wszczęciu postępowania i postanowienie o wyznaczeniu terminu wypowiedzenia się w sprawie. W ocenie organu, z ww. okoliczności wynika, że podatnik wskazał jako swój adres: ul. [...], S., [...], jednak pod tym adresem nie odbiera korespondencji. Funkcjonuje tam podmiot o nazwie A., której przedstawiciele odbierają korespondencję adresowaną do podatnika. Potwierdzają tę tezę informacje dostępne w Internecie, z których wynika, że pod tym adresem widnieje A. P. i A. sp. jawna, który to podmiot jest obecnie wykreślony z KRS, a w jego miejsce występuje tam A. P. i A. sp. komandytowa, której wspólnikiem reprezentującym spółę jest A. A. obok M. P.. Dalej, organ - odwołując się do brzmienia przepisów art. 148 § 1 w zw. z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, które stanowią o obowiązku zawiadomienia organu przez stronę o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń oraz możliwość wskazania przez stronę jako adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, adresu miejsca zamieszkania albo adresu do doręczeń w kraju - ustalił, że podatnik wskazał jako adres, pod którym organ winien dokonywać doręczeń, adres do doręczeń w kraju, a więc inny adres niż jego adres zamieszkania i jest to adres, pod którym prowadzi on działalność gospodarczą, obecnie pod nazwą A. P. i A. sp. komandytowa. W takiej sytuacji, w ocenie organu, nie ma podstaw do stosowania wprost art. 149 Ordynacji podatkowej, który stanowi o doręczaniu pisma za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi w przypadku nieobecności adresata. Pod wskazanym przez podatnika adresem nie ma domowników jako mieszkańców, gdyż nie jest to adres zamieszkania, lecz przebywają tam przedstawiciele spółki prowadzonej przez podatnika, których upoważnił on do odbierania swojej korespondencji poprzez wskazanie tego adresu. W ocenie organu, zobowiązany był uwzględnić dyspozycję strony i skierowane do niej pisma doręczać na podany przez nią adres do doręczeń (adres do korespondencji). Pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pisma zgodnie z przepisami prawa. Zatem, ewentualne przyjęcie przez organ, że nie doszło do skutecznego doręczenia podatnikowi w tym jednym przypadku, to jest doręczenia zaskarżonej decyzji, pomimo uznania wcześniejszych doręczeń za skuteczne pod wskazany przez samego podatnika adres miejsca wykonywania przez niego działalności gospodarczej, pod którym nie odbiera on pism, lecz czynią to jego przedstawiciele, byłoby zaprzeczeniem założenia, że doręczanie na "adres do doręczeń" nie może być wykorzystywane do manipulowania przez adresata przebiegiem postępowania. W tej sytuacji, konieczne stało się stwierdzenie uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W skardze na ww. postanowienie podatnik - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - podniósł zarzuty naruszenia: - art. 228 § 1 pkt 2 i art 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spełnione zostały przesłanki nakazujące wydanie przez organ postanowienia w sprawie uchybienia przez stronę terminowi do wniesienia odwołania; - art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 162 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 148 § 1 i § 2 oraz art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie nie należało przywrócić terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pomimo, że organ I instancji nie doręczył stronie w sposób prawidłowy decyzji wymiarowej. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi; 2) przeprowadzenie dowodu z oświadczenia złożonego przez J. B. na okoliczność tego, że w sprawie należało skarżącemu przywrócić terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego z tej przyczyny, że organ I instancji nie doręczył skarżącemu w sposób prawidłowy decyzji wymiarowej; 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego przed sądem administracyjnym od organu administracji publicznej, wg norm przepisanych; 4) połączenie sprawy ze sprawami ze skarg skarżącego na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2021 r. nr: [...], [...], [...], [...], w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, zgodnie z art 111 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 5) rozpoznanie sprawy na rozprawie, wyrażając jednocześnie zgodę na jej przeprowadzenie trybie wideokonferencji, za pośrednictwem komunikatora internetowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Na podstawie art. 111 § 1 i § 2 p.p.s.a., uwzględniając częściowo wniosek skarżącego, sąd połączył sprawy z jego skarg na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, objętych sygnaturami spraw sądowych: I SA/Sz 53/22 i I SA/Sz 54/22 w celu ich łącznego rozpoznania, lecz odrębnego rozstrzygnięcia, gdyż tylko ww. sprawy pozostają ze sobą w związku, bowiem każda ze skarg dotyczy tego samego roku podatkowego. W pozostałym zakresie sąd oddalił wniosek skarżącego o połącznie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, gdyż nie mogłyby one być objęte jedną skargą, ani też nie pozostają one ze sobą w związku, bowiem dotyczą innych lat podatkowych. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - zgodnie z którym: "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie." - sąd postanowił odmówić dopuszczenia dowodu z oświadczenia złożonego przez J. B., gdyż oświadczenie to zawiera treści, na które ww. mógłby być tylko przesłuchany w charakterze świadka, zatem, dopuszczenie takiego oświadczenia jako dowodu z dokumentu stanowiło by obejście zakazu przesłuchiwania świadków w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Według sądu, sposób sformułowania podniesionych w skardze zarzutów - naruszenie przepisów postępowania przez stwierdzenie w zaskarżonym postanowieniu, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania oraz przez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, co miało skutkować zamknięciem jemu mu drogi do merytorycznego rozpoznania sprawy w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. - wskazuje, że skarżący wadliwie uznaje, iż kwestia przywrócenia czy odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest kwestią pierwszorzędną dla przesadzenia oceny legalności wydanego w sprawie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Jest dokładnie odwrotnie - to kwestia uprzedniego stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania warunkuje konieczność następczego badania zaistnienia przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zagadnienie to było przedmiotem pogłębionej analizy przedstawionej w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1443/11, w którym wyrażono pogląd, że: "Wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim).". W wyroku tym wskazano także, że - zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Natomiast, inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie więc uchybienia terminu przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. Argumentem, niedostrzeganym w części judykatów, który należało uwzględnić w rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wynikający między innymi ze zwrotu: "Organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należy i to, że stwierdzenie uchybienia terminu następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Powyższy tok rozumowania został przyjęty w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2288/15; z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt II FSK 1206/18) Skład orzekający w sprawie w pełni go akceptuje i przyjmuje za własny. Zatem, wprawdzie zarzuty skargi sformułowane zostały nieprecyzyjnie, jednak z jej uzasadnienia wynika, że wnoszący skargę kwestionuje także istnienie podstaw do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, obok odmowy przywrócenia uchybionego terminu, wobec czego uznać należało, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Sposób obliczania terminów określonych w dniach przewidziany jest w przepisie art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1041) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Odnosząc się do pierwszej spornej w sprawie kwestii, tj. skuteczności doręczenia skarżącemu decyzji organu podatkowego I instancji ustalającej wysokość zobowiązania pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r., należy stwierdzić, że - jak prawidłowo ocenił to organ w zaskarżonym postanowieniu - decyzja ta weszła do obrotu prawnego. Decyzja ta została bowiem doręczona na adres: ul. [...], S., [...]. Ten adres figuruje w złożonych przez skarżącego informacjach w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego z dnia 23 kwietnia 2013 r. oraz z dnia 27 lipca 2014 r. Nadto organ podatkowy od wielu lat skutecznie przekazywał skarżącemu wszelkie pisma, w tym m.in. postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] kwietnia 2013 r., postanowienie o wznowieniu z dnia [...] czerwca 2016 r. na ten sam adres. Dodatkowo, na potwierdzeniach odbioru pism widnieją odciski pieczęci z nazwą A. i podpisy innych, niż podpis skarżącego, osób - pracowników tej spółki lub osób upoważnionych do posługiwania się tą pieczęcią spółki. Nadto skarżący uczestniczył w postępowaniach poprzednio prowadzonych, w których otrzymywał korespondencję na ww. adres, m.in. we wznowionym postępowaniu w sprawie zobowiązania podatkowego za 2016 r. Także w prowadzonym postępowaniu podatkowym obejmującym ustalenie wysokości zobowiązania pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. organ I instancji również doręczał podatnikowi pisma na wskazany przez niego ww. adres, tj. m.in. postanowienie z dnia [...] stycznia 2020 r. o wszczęciu postępowania i postanowienie o wyznaczeniu terminu wypowiedzenia się w sprawie. Zatem, ww. adres został prawidłowo ustalony przez organ I instancji jako właściwy do doręczeń. W tej sytuacji, skoro skarżący został pouczony w decyzji o brzmieniu art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś decyzja została doręczona na wskazany przez niego adres 17 lutego 2020 r. (potwierdzenie odbioru w aktach), to oznacza, że 18 lutego 2020 r. rozpoczął bieg 14-dniowy termin do złożenia odwołania, który zakończył się 2 marca 2020 r. Tymczasem, podatnik złożył odwołanie z dnia 13 września 2021 r. w dniu następnym, tj. ponad rok po terminie, czyli z uchybieniem terminu 14-dniowego do jego wniesienia. Z ww. powodów, w sprawie - wbrew argumentacji skargi - nie było podstaw do doręczenia decyzji domownikowi, na podstawie art. 149 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że pod ww. adresem widniała A. P. i A. sp. jawna, a obecnie widnieje A. P. i A. sp. komandytowa, której wspólnikiem reprezentującym spółę jest skarżący obok M. P.. Zatem, w ocenie sądu, przywołany w sprawie przez organ przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania, jeżeli odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu 14 dni, został prawidłowo zastosowany w sprawie. Dodatkowo należy wskazać, że przepis art.15 zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), dodany ustawą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2255 ze zm.), który wszedł w życie 16 grudnia 2020 r. (art. 10), a który z założenia ma stanowić dodatkową ochronę prawną dla stron w postępowaniu administracyjnym w przypadku niedochowania przez nie określonych terminów, nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który został przez organ oceniony jako złożony w terminie i rozpoznany na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.