I SA/Sz 530/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi C. Spólki z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2009 r., z odsetkami oraz na zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2004 r., z odsetkami oddala skargę. Postanowieniem o nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 76b, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 11 marca 2010 r. Spółki z o.o. C. z siedzibą w Sz., na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r. znak: [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 28 grudnia 2009 r. - w kwocie [...] zł na poczet: - podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2009 r. -/w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej - w kwocie [...] zł, podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2009 r. - w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień_2004 r. - w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej -w kwocie [...] zł, - zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. - w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej - w kwocie [...] zł, - na rachunek bankowy podatnika - w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że W nie zasługują na uwzględnienie argumenty odwołującej się strony dotyczące zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. na wskazane okresy rozliczeniowe 2004 r. w warunkach przedawnienia. Następnie, organ odwoławczy podkreślił, że pięcioletni bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dla zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. - co do zasady - upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r. Jednakże z uwagi na zaistnienie okoliczności ingerującej w bieg terminu przedawnienia, a mianowicie zawieszenie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, iż "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania," nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. Na mocy art. 70 § 7 pkt 1 "Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Niespornym w niniejszej sprawie, jak w dalszym ciągu podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, jest fakt, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Sz., postanowieniem z dnia [...]r., znak: [...], wydanym w trybie art. 113 § 1 kks, art. 303 kpk w związku z art. 305 § 1 i 3 kpk, art. 325e § 1 kpk wszczął dochodzenie w sprawie podania przez Spółkę z o.o. C. z siedzibą w Sz. nieprawdy w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2004 r. oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i grudzień 2004 r. Przepis art. 303 Kodeksu postępowania karnego stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. W przypadku dochodzenia, w myśl art. 325e § 1 Kpk postanowienie o jego wszczęciu wydaje prowadzący postępowanie i nie wymaga ono zatwierdzenia przez prokuratora, ani nie zachodzi potrzeba zawiadomienia prokuratora o jego wszczęciu - art. 325e § 2 i 3 Kpk. Z przytoczonej regulacji wynika, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe o jakim mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia o opisane w nim przestępstwo skarbowe niewątpliwie wiążące się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług był dzień 15 grudnia 2009r. i to z tą datą uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W związku z tym, organ podatkowy pierwszej instancji wydając w roku 2009 r. postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. oraz kolejne postanowienia już po 1 stycznia 2009 r. nie naruszył przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, za nietrafny należy uznać zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, stanowiącym iż "Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia". Ponadto organ wskazał, że zaskarżone postanowienie znajduje również oparcie w treści art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, iż "Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku". Organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 Ordynacji podatkowej), które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane zaliczenie na poczet zaległości podatkowych., Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu na dane zobowiązania podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Wyjaśnić należy także, iż zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej jest warunkiem formalnym zaliczenia zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Postanowienie samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego to - w momencie jego wydania te dwa elementy (zwrot i zobowiązanie) muszą istnieć. W ustalonych okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości, iż na jego dzień jego wydania, z jednej strony, na Spółce ciążyły zaległości podatkowe m.in. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., z drugiej zaś, organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był do zwrotu podatku od towarów i usług zadeklarowanego przez Spółkę w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. - w kwocie [...] zł. Powyższa korekta deklaracji została złożona w organie podatkowym - w dniu 9 lutego 2010 r. Wskazać przy tym należy, iż powyższą korektę deklaracji Spółka poprzedziła złożeniem w dniu 28 grudnia 2009 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za powyższy okres rozliczeniowy, w której w poz. 60 "Kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika" wykazała kwotę [...] zł. Ponadto zauważyć trzeba, iż zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 5.35, ze zm.) podatek od towarów i usług Spółka rozliczała za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowił zamkniętą całość odrębny okres rozliczeniowy. Każdego' z tych okresów dotyczyła odrębna deklaracja podatkowa, Spółka była zobowiązana obliczać i wpłacać podatek, terminem, w którym podatek winien był być zapłacony był 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy,, Nadto, w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, wrzesień 2004 r. winien był być zapłacony, kolejno: do 25 maja 2004 r., do 25 lipca 2004 r. do 25 października 2004 r. W związku z tym, że podatek od towarów i usług za wskazane w postanowieniu okresy rozliczeniowe był podatkiem niezapłaconym w terminie płatności, stosownie do zapisów art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowił zaległość podatkową. Na mocy art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej "Od zaległości podatkowych (...) naliczane są odsetki za zwłoką ". Odsetki te, naliczane są za ściśle określony okres. Początek i koniec tego okresu jest precyzyjnie wskazany w przepisach. Początkiem tego okresu jest w myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej dzień następujący po dniu upływu terminu płatności podatku. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, powołanego w sentencji niniejszego postanowienia "Odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej ". Zaskarżone postanowienie uwzględniło również wniosek Spółki z dnia 22 grudnia 2009 r., uzupełniony pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. w części dotyczącej zaliczenia przysługującego jej zwrotu na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2009 r. - w kwocie [...] zł oraz za grudzień 2009 r. - w kwocie [...] zł. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. stwierdził, iż przedmiotowe postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji znajduje oparcie w ustalonych okolicznościach rozpatrywanej sprawy i w obowiązującym stanie prawnym. W złożonej skardze, Spółka pod zarzutem wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i uznanie za skuteczne dokonanie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym związana jest zaległość podatkowa, wnosi o: * uchylenie postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej, * zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu powyższego zarzutu Spółka przekonuje, iż data wydania i doręczenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji prowadzi do wniosku, iż zostało ono wydane, a nadto czynność zaliczenia zwrotu została dokonana w momencie, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło w skutek przedawnienia. Skarżąca Strona nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem Skarżącej przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, cyt.: "ma zastosowanie wyłącznie do wobec osób fizycznych, tj. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe ciąży na osobie fizycznej i wobec niej wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z istoty bowiem regulacji dotyczącej przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia wynika, iż skutki tego typu powodują czynności powzięte przez podatnika albo wobec podatnika (...) skutku takiego nie powoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wykroczenie skarbowe wobec Prezesa spółki będącej podatnikiem". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani procesowego. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia komu - w następstwie przeprowadzonego postępowania w sprawie - zostaną postawione zarzuty, bowiem ustawodawca nie uzależnia przerwy biegu przedawnienia od przedstawienia konkretnej osobie zarzutów, ale od wszczęcia postępowania w sprawie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa a art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Zupełnie niezrozumiałe i chybione są zatem zarzuty Skarżącej przytoczone w skardze odnośnie zastosowania w zaskarżonej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 303 Kodeksu postępowania karnego, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. W przypadku dochodzenia, jak w rozpatrywanej sprawie w myśl art. 325e § 1 Kodeksu postępowania karnego postanowienie o jego wszczęciu wydał prowadzący postępowanie i nie wymagało ono zatwierdzenia prokuratora, ani nie zachodziła potrzeba zawiadomienia prokuratora o jego wszczęciu - art. 325e § 2 i 3 Kodeksu postępowania karnego. Z przytoczonej regulacji wynika, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę treść postanowień o wszczęciu dochodzenia i opisane w nich przestępstwa skarbowe niewątpliwie wiążące się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. był dzień 15 grudnia 2009 r. i to z tą datą uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia m. in. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. W związku z tym, organy podatkowe obu instancji wydając postanowienie w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., między innymi na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., nie naruszyły przepisu art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. zauważa ponadto, iż zaliczenie zwrotu różnicy podatku następuje z mocy prawa, a zobowiązanie na poczet którego dokonano zarachowania, w świetle art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wygasa. W stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Na gruncie powyższej ustawy przyjęto zasadę tzw. samoobliczęnia podatku. Odnosząc się do kwestii zaliczenia wynikającej ze złożonej przez skarżącą deklaracji VAT-7 dotyczącej listopada 2009 r. przede wszystkim stwierdzić należy, że na podstawie art. 76b w związku z art. 76a Ordynacji podatkowej, zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku, w tym podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia - art. 76 Ordynacji podatkowej, które stwierdza powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Zaliczenie zwrotu różnicy podatku na konkretną zaległość podatkową powoduje w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała. Postanowienie jest zatem tylko aktem formalnym informującym o sposobie zaliczenia zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowych. Nie ma ono znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Istotne jest także to, iż zaliczenie zwrotu podatku następuje z datą jej dokonania i w tej mierze data wydania, czy też doręczenia samego postanowienia, nie mają znaczenia. Oznacza to również, iż w dacie zapłaty, a nie wejścia do obrotu prawnego postanowienia wydanego w przedmiocie zaliczenia wpłaty, następuje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, od tej chwili nie nalicza się już odsetek za zwłokę i nie wszczyna egzekucji tego zobowiązania. Jeżeli zatem zaliczenie zwrotu podatku następuje przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na jego jedynie techniczno-informacyjne znaczenie. Niemniej jednak odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. nastąpiło z dniem 28 grudnia 2009 r., tj. przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując, w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada przepisom obowiązującego prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.