I SA/Sz 531/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 r. sprawy ze skargi "K." Spółki z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. o d d a l a skargę Dwunastoma decyzjami z dnia [...] r., oznaczonymi numerami od [...] do [...] i wydanymi z powołaniem się na przepisy art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65), art. 21 § 1 pkt 2 i § 3a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2, art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 5, art. 10, art. 18, art. 19, art. 20 ust. 1, 2 i 3, art. 21 i art. 27 ust. 6 ustawy z dni 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "K." z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2002 roku, a mianowicie za: - styczeń - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na miesiąc następny, - luty - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - marzec - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na miesiąc następny, - kwiecień - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na miesiąc następny, - maj - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na miesiąc następny, - czerwiec - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na miesiąc następny, - lipiec - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na miesiąc następny, - sierpień - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na miesiąc następny, - wrzesień - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na miesiąc następny, - październik - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, - listopad - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na miesiąc następny, - grudzień - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: do przeniesienia na miesiąc następny - [...] zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - [...] zł. Nadto w części ze wskazanych decyzji organ kontroli skarbowej ustalił w/w podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a mianowicie w kwotach: [...] zł za styczeń, [...] zł za marzec, [...] zł za maj, [...] zł za czerwiec, [...] zł za sierpień, [...] zł za wrzesień, [...] zł za październik i [...] zł za listopad. Z uzasadnienia każdej z tych decyzji wynika, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce ustalono, iż prowadziła ona działalność gospodarczą polegającą głównie na handlu naturalną kawą. Towary importowane były do wolnego obszaru celnego zlokalizowanego w S. przy ul. [...]. Z wolnego obszaru celnego część kawy była sprzedawana na zaopatrzenie statków i w stosunku do niej nie dokonywano odprawy celnej. Natomiast odprawy celnej dokonywano w stosunku do tej części kawy, która była sprzedawana różnym sklepom na terenie kraju. Sprzedaż kawy Spółce "E." oraz firmie "S." – J. D. polegała na dostarczaniu kawy bezpośrednio z wolnego obszaru celnego, bez odprawy celnej, na takie statki jak: MS R., MF I., MF M., MF J., MS S. W przypadku sprzedaży towarów handlowych (kawy) w kraju kontrolowana jednostka stosowała podstawową stawkę podatku VAT określoną w art. 18 ust. 1 ustawy podatkowej, natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz firmy "E." Spółka z o. o. oraz na rzecz firmy "S." J. D. - sprzedaż ta odbywała się bezpośrednio z wolnego obszaru celnego, bez uprzedniego wprowadzenia towaru na polski obszar celny i traktowana była przez sprzedającego jako eksport towarów, do którego zastosowanie znajduje stawka VAT 0 %. Wynika dalej z uzasadnienia poszczególnych decyzji, że organ kontroli skarbowej zakwestionował stosowanie przez spółkę "zerowej" stawki podatku VAT przy sprzedaży kawy na rzecz firmy "E." Spółka z o. o. oraz na rzecz firmy "S." J. D., która to sprzedaż odbywała się bezpośrednio z Wolnego Obszaru Celnego bez uprzedniego wprowadzenia tego towaru na polski obszar celny, a którą podatnik traktował jako eksport towarów. Wskazując na przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowiący, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz na regulację zawartą w art. 4 pkt 4 tejże ustawy określającą, iż eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3, organ kontroli skarbowej odwołał się również do przepisu art. 4b ust. 1 tej ustawy, wprowadzonego w życie z dniem 1.10.2002 r. ustawą nowelizacyjną z dnia 30.08.2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1272), stanowiącego, iż w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej w składzie celnym, w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym i dotyczącej towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, uznaje się, że sprzedaż dokonywana jest poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podkreślił dalej, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z czego wynika, iż aby określoną czynność, jaką jest wywóz towarów, można było uznać za eksport, to musi ona dotyczyć towarów znajdujących się na tym terytorium i podlegających wywozowi poza granicę państwową. Tymczasem kontrolowana jednostka dokonywała zakupu towarów handlowych poza granicami kraju, składowała je w wolnym obszarze celnym, a następnie bez ich wprowadzenia na polski obszar celny dokonywała ich sprzedaży na statki. Nie dokonywała ona zatem importu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, towar ten bowiem nie znalazł się na polskim obszarze celnym, w związku z czym nie mógł być wywieziony poza granicę państwową, a sprzedaż z wolnego obszaru celnego nie może być uważana za eksport towaru w rozumieniu art. 4 pkt 4 tejże ustawy, stwierdził organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu swej decyzji, wskazując dalej, iż niemożność uznania takiej sprzedaży za eksport oznacza, że wykluczona jest też możliwość stosowania do takiej sprzedaży stawki VAT 0 %, skoro sprzedaż ta jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika dalej z uzasadnień omawianych decyzji, że traktując sprzedaż prowadzoną bezpośrednio z wolnego obszaru celnego jako eksport i wykazując tę sprzedaż w deklaracjach podatkowych VAT-7 jako opodatkowaną stawką 0 %, podatnik obniżał swój podatek należny o określone kwoty podatku naliczonego traktując je jako kwoty podatku naliczonego związane ze sprzedażą opodatkowaną. Takie działanie podatnika organ kontroli skarbowej uznał za pozostające w sprzeczności z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym podatnik może podatek należny zmniejszyć o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Kwestionując prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą dokonywaną bezpośrednio z wolnego obszaru celnego, a zatem nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ kontroli skarbowej przedstawił na koniec uzasadnienia swych decyzji rozliczenie podatku od towarów i usług nie uwzględniające tego obniżenia. Wszystkie z dwunastu wskazanych wyżej decyzji organu kontroli skarbowej zaskarżone zostały przez podatnika odwołaniem do organu drugiej instancji. W jednakowo brzmiących odwołaniach domagał się on uchylenia tychże decyzji, zarzucając błędne ustalenia faktyczne leżące u ich podstaw i wywodząc, że jego uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikało z faktu świadczenia przezeń usług zaopatrzenia statków na terenie polskich portów, stanowiących usługi związane z obsługą statków w tychże portach, o jakich mowa jest w § 60 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozpatrując łącznie sprawy na skutek wniesionych odwołań od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19, art. 20 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), sprostowaną postanowieniem z dnia [...] r., orzekł o częściowym uchyleniu dwunastu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określających Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "K." z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2002 roku wysokość zobowiązania podatkowego względnie nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na miesiąc następny oraz określił temu podatnikowi w tymże podatku za: - styczeń 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, - luty 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, - marzec 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, - kwiecień 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, - maj 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, - czerwiec 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, - lipiec 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, - sierpień 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, - wrzesień 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, - październik 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę [...] zł i do przeniesienia na miesiąc następny kwotę [...] zł, - listopad 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, - grudzień 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc kwotę [...] zł. Uchylając zaskarżone odwołaniem decyzje w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ odwoławczy jednocześnie orzekł o utrzymaniu w mocy tychże decyzji w części ustalającej za wskazane miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on leżące u podstaw zaskarżonych odwołaniem decyzji ustalenia faktyczne dotyczące braku możliwości uznania za eksport dokonywanych przez podatnika czynności sprzedaży kawy bezpośrednio z wolnego obszaru celnego, gdzie była ona składowana po sprowadzeniu z zagranicy. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy wskazał na wstępie, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sprowadzając z zagranicy kawę Spółka nie dokonała odprawy celnej całości sprowadzonego do wolnego obszaru celnego towaru. W rejestrach zakupów, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., ewidencjonowała ona wartość zakupu kawy przeznaczonej do sprzedaży na terenie kraju ze stawką podatkową 22 %, która na podstawie dokumentów celnych SAD została dopuszczona do obrotu. Natomiast sprzedaż kawy z wolnego obszaru celnego, bez dopuszczenia towaru do obrotu na terenie Polski, Spółka wykazywała w rejestrach sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2002 r. jako sprzedaż opodatkowaną stawką podatkową 0 %. Ponadto w deklaracjach za poszczególne miesiące 2002 r. Spółka wykazała sprzedaż kawy z wolnego obszaru celnego jako eksport - opodatkowany stawką podatkową 0 %. Odnosząc się do zawartego w odwołaniach twierdzenia, podniesionego w konsekwencji zakwestionowania sprzedaży kawy jako czynności eksportowej, iż była to sprzedaż w kraju na rzecz środków transportu wodnego opodatkowana stawką 0 % stosownie do dyspozycji § 60 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22.03.2002 r., organ odwoławczy stwierdził, że określając możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT przy sprzedaży towarów na zaopatrzenie środków transportu wodnego należy uwzględniać podstawową zasadę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jaką jest zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można zatem przepisów o podatku od towarów i usług stosować do sprzedaży towarów, które nie znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można też do takich towarów używać pojęcia eksportu towarów. Przepis art. 4 pkt 4 ustawy stanowi, iż przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że aby daną czynność wywozu towarów uznać za eksport, to musi ona dotyczyć towarów znajdujących się na terytorium Polski, podlegających wywozowi poza granicę państwową, podkreślił organ odwoławczy dodając zarazem, iż w rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że sprowadzając kawę z zagranicy i składując ją w wolnym obszarze celnym odwołująca się Spółka nie dokonała importu tego towaru w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy, bowiem towar nie znalazł się na polskim obszarze celnym, lecz w wolnym obszarze celnym, który stosownie do przepisu art. 168 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny stanowi wydzieloną część polskiego obszaru celnego, w której przy stosowaniu należności celnych przywozowych i środków polityki handlowej dotyczących przywozu towary niekrajowe traktowane są jako znajdujące się poza polskim obszarem celnym, chyba że zostały objęte procedurą celną lub zostały wykorzystane niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa celnego oraz do której wprowadzenie towarów krajowych powoduje skutki takie same, jak w przypadku ich wywozu, o ile przewidują to przepisy szczególne. Uregulowania te oznaczają, wedle organu odwoławczego, że sprowadzona z zagranicy kawa nigdy nie znalazła się w znaczeniu prawnym na terytorium Polski, a zatem nie mogła zostać wywieziona poza jej granicę państwową, a sprzedaż wprost z wolnego obszaru celnego nie mogła być uważana za eksport towaru. Oznacza to także, wedle tego organu, iż nie można również mówić o sprzedaży tego towaru podlegającej opodatkowaniu stawką 0 % na podstawie § 60 ust. 1 pkt 7 powołanego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. Podatnikiem podatku VAT w imporcie towarów są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów, importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną lub uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki zawiązane z tymi procedurami (art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy podatkowej). Uwzględniając zatem łącznie przepisy w zakresie definicji importu towarów, momentu powstania obowiązku podatkowego, podatnika w imporcie towarów, stwierdzić należy, według organu odwoławczego, że do chwili powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów czynność sprzedaży towarów sprowadzonych z zagranicy do wolnego obszaru celnego nie stanowi czynności podlegającej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również zmiana (doprecyzowanie) w tym względzie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272), która w art. 1 pkt 2 dodaje art. 4b ust. 1 w brzmieniu stwierdzającym, iż w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej w składzie celnym, wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym i dotyczącej towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, uznaje się, że sprzedaż dokonywana jest poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wynika dalej z uzasadnienia organu odwoławczego, że podzielając stanowisko organu pierwszej instancji co do braku podstaw do uznania czynności sprzedaży towarów bezpośrednio z wolnego obszaru celnego, odmiennie ocenił on jednak uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług. Wskazując na zmienność uregulowań ustawowych w kwestii tego uprawnienia oraz odwołując się do zasady działania organu w postępowaniu podatkowym w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organ odwoławczy stwierdził, iż niektóre z zakupów dokonywanych przez podatnika, takich jak najem pomieszczeń, eksploatacja samochodu, zakup usług telefonicznych związane są również ze sprzedażą opodatkowaną, przeto podatek od nich naliczony podlega w całości odliczeniu od podatku należnego, a to stosownie do postanowień art. 20 ustawy podatkowej w jego brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r. W konsekwencji takiego stanowiska organ odwoławczy dokonał odmiennego niż organ pierwszej instancji określenia za poszczególne miesiące 2002 r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przedstawiając na koniec uzasadnienia szczegółowe rozliczenie w tym zakresie. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca naruszenie przy jej wydaniu przepisów art. 2 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 60 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 187 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniając na wstępie uzasadnienia skargi przedmiot sporu oraz przedstawiając stanowisko zajęte w sprawie przez organy obu instancji, skarżąca Spółka zakwestionowała dalej stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku faktycznych i prawnych podstaw do stosowania przez nią "zerowej" stawki podatku VAT przy sprzedaży kawy z wolnego obszaru celnego na zaopatrzenie statków w polskich portach morskich. Wskazując, że stosowanie takiej stawki znajduje swoje oparcie w przepisie § 60 ust. 1 pkt 7 wskazanego wyżej rozporządzenia wykonawczego, skarżąca wywiodła, iż uprzednie opodatkowanie towarów i materiałów użytych do wykonania usług w przepisie tym wymienionych nie stanowi kryterium decydującego o wysokości opodatkowania tych usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, odnosząc się zarazem do poszczególnym zarzutów skargi. W stanowiącym uzupełnienie skargi piśmie z dnia [...] r. Spółka zakwestionowała leżącą u podstaw zaskarżonej decyzji tezę, iż towary wprowadzone do wolnego obszaru celnego nie znalazły się w sensie prawnym na terytorium Polski i że w konsekwencji tego nie mogły być z tego terytorium wywiezione. Podtrzymała też swoje stanowisko w kwestii uprawnienia do kwalifikowania towarów składowanych przez siebie w tymże obszarze z przeznaczeniem na zaopatrzenie morskich środków transportu jako sprzedaż na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaną stawką VAT 0 % w sytuacji, gdy posiadała potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towaru poza polski obszar celny zaś miejscem sprzedaży były morskie środki transportu znajdujące się w portach na tym terytorium. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania podatkowego. Jakkolwiek przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2002 r., to istota tego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia o uprawnieniu skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związane ze sprzedażą kawy naturalnej dokonywaną na zaopatrzenie statków morskich, który to towar sprowadzony został przez nią uprzednio z zagranicy i składowany w wolnym obszarze celnym. W związku z taką istotą sporu podkreślenia wymaga na wstępie, iż stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają przede wszystkim czynności sprzedaży towarów oraz czynności odpłatnego świadczenia usług wykonywane przez podatnika tego podatku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowaniu temu podlegają też czynności importu oraz eksportu towarów i usług (art. 2 ust. 2). Jak na to wskazuje treść przepisu art. 4 tejże ustawy, przez import towarów rozumie ona przywóz towarów na polski obszar celny (pkt 3), natomiast przez eksport towarów - potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności ich sprzedaży lub czynności wskazanych w art. 2 ust. 3 (pkt 4). Wynika zatem z przedstawionej wyżej regulacji niewątpliwie, że poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług pozostają czynności sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego określają regulacje zawarte przede wszystkim w ustawie z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.). W myśl art. 3 § 1 pkt 13 tejże ustawy - polskim obszarem celnym jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do reguły wyrażonej w art. 57 § 1 Kodeksu celnego, wszelkie towary, niezależnie od ich rodzaju, ilości, pochodzenia miejsca wysyłki lub miejsca przeznaczenia, mogą w każdym czasie, z zachowaniem określonych warunków, otrzymać przeznaczenie celne dopuszczalne dla tych towarów. Jak to wynika z art. 3 § 2 tegoż Kodeksu, przeznaczenie celne to: objęcie towaru procedurą celną, wprowadzenie towaru do wolnego obszaru celnego lub do składu wolnocłowego, powrotny wywóz towaru poza polski obszar celny, zniszczenie towaru lub zrzeczenie się towaru na rzecz Skarbu Państwa. Objęcie towaru procedurą celną to z kolei sposób postępowania z towarem obejmujący: dopuszczenie do obrotu, tranzyt, skład celny, uszlachetnianie czynne, przetwarzanie pod kontrolą celną, odprawę czasową, uszlachetnianie bierne oraz wywóz (art. 3 § 3). Dopuszczenie towaru do obrotu nadaje towarowi niekrajowemu status celny towaru krajowego i następuje po spełnieniu wszystkich wymogów określonych prawem, w szczególności po zastosowaniu przepisów dotyczących należności celnych przywozowych (art. 84 Kod. cel.). Procedura wywozu pozwala natomiast na wyprowadzenie towaru krajowego poza polski obszar celny (art. 166). W myśl definicji zawartej w art. 3 § 1 pkt 18 Kodeksu celnego, towarami krajowymi w rozumieniu tej ustawy są: - towary całkowicie uzyskane lub wyprodukowane na polskim obszarze celnym, zgodnie z warunkami określonymi w art. 16, bez udziału towarów przywiezionych spoza polskiego obszaru celnego, - towary przywiezione spoza polskiego obszaru celnego i dopuszczone do obrotu, a także - towary uzyskane lub wyprodukowane na polskim obszarze celnym z towarów wyżej wskazanych. Towarami niekrajowymi są natomiast wszelkie inne towary niż wymienione w pkt 19 (art. 3 § 1 pkt 19). Tak więc, z przepisów wyżej wskazanych wynika, że przedmiotem opodatkowanej podatkiem VAT czynności eksportu towaru, a więc potwierdzonej przez graniczny urząd celny czynności wywozu towaru z polskiego obszaru celnego w wyniku jego sprzedaży, mogą być wyłącznie towary mające status celny towarów krajowych, nie mogą nim być natomiast towary sprowadzone z zagranicy, które nie zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Jak to wynika z art. 168 Kodeksu celnego, wolny obszar celny, podobnie jak skład wolnocłowy, to wydzielona część polskiego obszaru celnego, a więc wydzielona cześć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której: - przy stosowaniu należności celnych przywozowych i środków polityki handlowej dotyczących przywozu towary niekrajowe traktowane są jako znajdują się poza polskim obszarem celnym, chyba że zostały objęte dopuszczalną procedurą celną lub zostały wykorzystane niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa celnego, natomiast - wprowadzenie towarów krajowych powoduje skutki takie same, jak w wypadku ich wywozu, o ile przewidują to przepisy szczególne. Towary niekrajowe podczas ich pozostawania w wolnym obszarze celnym mogą być dopuszczone do obrotu na warunkach przewidzianych przez tę procedurę, jak również poddane innym procedurom (uszlachetniania czynnego, przetwarzania pod kontrolą celną, odprawy czasowej), mogą też być przedmiotem zrzeczenia lub zniszczenia za zgodą organu celnego (art. 177 § 1). Wyprowadzenie natomiast każdego towaru z wolnego obszaru celnego (niekrajowego i krajowego) polegać z kolei może na jego wywiezieniu (towary krajowe) lub powrotnym wywiezieniu (towary niekrajowe) poza polski obszar celny względnie we wprowadzeniu do pozostałej części polskiego obszaru celnego z zachowaniem przepisów tytułu III Kodeksu celnego (art. 180). Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w świetle przywołanych wyżej przepisów ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, również w jej brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją polegającą na wprowadzeniu do niej zapisów art. 4b, oraz w świetle przepisów Kodeksu celnego, w pełni zasadnym jest stanowisko organów podatkowych obu instancji co do tego, że wyprowadzenie przez skarżącą Spółkę towaru (kawy naturalnej) z wolnego obszaru celnego i jego sprzedaż na zaopatrzenie statków, nie stanowiło opodatkowanej podatkiem VAT czynności eksportu tego towaru, skoro towar ten nie uzyskał statusu celnego towaru krajowego, taki zaś uzyskać mógłby jedynie w drodze zastosowania procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, jak to miało miejsce w przypadkach sprzedaży dokonywanej przez skarżącą Spółkę na rzecz innych odbiorców krajowych. Sprzedaż towaru dokonana w wolnym obszarze celnym (wzgl. z wolnego obszaru celnego), jest niewątpliwie czynnością dotyczącą towaru nie znajdującego się w obrocie na polskim obszarze celnym (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), a więc dotyczącą towaru niekrajowego i tym samym czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ewidencjonowanie tej sprzedaży przez skarżącą Spółkę dla potrzeb rozliczenia podatku VAT i jej wykazywanie w deklaracjach jako sprzedaży eksportowej, jak również ewidencjonowanie spornego podatku naliczonego jako związanego ze sprzedażą opodatkowaną stanowiło zatem z jej strony naruszenie wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy podatkowej. Zarzuty skargi w tym zakresie, kwestionujące zasadność takiego stanowiska, uznać przeto należało za chybione. Nieuzasadnionym jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu § 60 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a to w następstwie odmowy jego zastosowania. W myśl tego przepisu obniżonej do wysokości 0 % stawce podatku podlegają usługi związane z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi. Uprawnienie Ministra Finansów do obniżenia, w drodze rozporządzenia, do wysokości 0 % stawek podatku od towarów i usług, a więc także stawek podatku od usług określonych w § 60 cyt. wyżej rozporządzenia, wynika z art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co oznacza, iż przez usługi, do których ze względu na ich szczególny charakter obniżona stawka podatku ma zastosowanie, rozumieć należy - w myśl art. 4 pkt 2 w/w ustawy - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (publicznej). W związku z takim sposobem zdefiniowania przez ustawodawcę podatkowego pojęcia "usług", których świadczenie odpłatnie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zauważyć należy, iż stosownie do obowiązującej od 1.11.1995 r. ustawy z dnia 29.06.1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe dla określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje (art. 40 ust. 1). Standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia (art. 40 ust. 2). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 61 w/w ustawy, standardami klasyfikacyjnymi w rozumieniu art. 49 ust. 2 stały się - z chwilą wejścia jej w życie - wymienione w tymże artykule klasyfikacje i nomenklatury wprowadzone w trybie określonym ustawą z dnia 26.02.1982r. o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989 r., Nr 40, poz. 221), a w tym także Klasyfikacja Wyrobów i Usług (KWiU) wprowadzona zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29.12.1993 r., która następnie zastąpiona została Polską Kwalifikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzaną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.08.1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264). Stanowiąc, aby przy określaniu zakresu czynności uznawanych za usługi, których świadczenie stanowi przedmiot opodatkowania, względnie przy określaniu zwolnień przedmiotowych lub stawek preferencyjnych VAT, stosować reguły klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (publicznej), a więc reguły Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) opracowanej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, ustawodawca podatkowy spowodował, że na gruncie prawa podatkowego zaliczenie określonej czynności do usługi, której odpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, dokonać się może jedynie poprzez przyjęcie procedury zastosowanej dla potrzeb statystyki. Jakiekolwiek spory w tej mierze sprowadzać się mogą wyłącznie do oceny zachowania procedury klasyfikacji tych czynności ze strony uprawnionych do tego podmiotów, co oznacza, że ani organy podatkowe, ani w ramach swych funkcji kontrolnych sąd administracyjny nie mogą w tego rodzaju sporze kwestionować samej konstrukcji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), ani też przyjętych w niej zasad grupowania poszczególnych czynności. Integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowią jej Zasady Metodyczne, które określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Wynika z tychże Zasad Metodycznych, że PKWiU jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym pod pojęciem produktów rozumie się zarówno wyroby, jak i usługi, tymi ostatnimi są natomiast w jej rozumieniu dwojakiego rodzaju czynności: po pierwsze - wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych (usługi na rzecz produkcji) oraz po drugie - wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Wynika też z tychże zasad, że usystematyzowanie poszczególnych grup produktów (wyrobów i usług) w PKWiU następuje w oparciu o wskazane podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię, którymi w zakresie usług są: kryterium pochodzenia wg rodzajów działalności oraz rodzaj świadczonych usług. Wskazując, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są określone w niej czynności, w tym również czynność sprzedaży towaru dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustawa podatkowa określiła zarazem, iż towarem w jej rozumieniu są przede wszystkim rzeczy ruchome. Tak więc, czynność prawna sprzedaży armatorowi statku morskiego towaru, jakim jest stanowiąca rzecz ruchomą kawa naturalna, nie może być zarazem czynnością prawną o charakterze usługowym związaną z obsługą statków należących do armatorów morskich. Nieuzasadnionym jest zatem w zupełności twierdzenie skarżącej Spółki, że stosowanie przez nią zerowej stawki podatku VAT do czynności sprzedaży kawy na zaopatrzenie statków armatorów morskich miało swoje uzasadnienie w regulacji § 60 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w następstwie ustalenia, iż prowadzona z wolnego obszaru celnego sprzedaż kawy naturalnej na zaopatrzenie statków armatorów morskich jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).