I SA/Sz 532/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...]. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił L. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że L. M. w [...] prowadziła, stosownie do wpisu do ewidencji gospodarczej, działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi, z której uzyskała przychód w kwocie [...] zł. Stwierdzono również, że w badanym okresie podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na zagospodarowaniu i sprzedaży nieruchomości. Ustalono bowiem, że L. M. w latach [...] nabyła [...] i sprzedała [...] nieruchomości (w tym [...] w ramach wspólnoty mieszkaniowej). Nabywanie i budowa tych nieruchomości następowała w sposób zorganizowany i ciągły, w celu dalszej sprzedaży. W postępowaniu ustalono, iż podatniczka w dniu [...], w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z majątku wspólnego, sprzedała z mężem J. M. nieruchomość położoną się w Ś. przy ul. [...], za kwotę [...] zł (akt notarialny - Repertorium A Nr [...]). Sprzedana nieruchomość składała się z działki o powierzchni [...] m2 i trzykondygnacyjnego budynku mieszkalno-usługowego o powierzchni użytkowej [...] m2. Przedmiotem sprzedaży był nowo wybudowany budynek zawierający w [...] lokal użytkowy (parter) i w [...] lokal mieszkalny (I i II piętro). W związku z tym, iż uzyskany przez podatniczkę w [...] przychód z tytułu prowadzonej na własny rachunek działalności wyniósł [...] zł, korzystała ona ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem organu kontroli skarbowej, w dniu [...], tj. z chwilą sprzedaży nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...], strona utraciła prawo do wskazanego zwolnienia, gdyż stosownie do art. 14 ust. 3 tej ustawy, zwolnienie podmiotowe traci moc w momencie przekroczenia kwoty [...] mln zł (kwota przed denominacją), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad wymienioną kwotę. Pismem z dnia [...] pełnomocnik podatniczki wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] i określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy, nie kwestionując ustaleń organu kontroli skarbowej odnośnie prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości oraz okoliczności zawarcia pierwszej transakcji sprzedaży z dnia [...], uznał, iż organ pierwszej instancji błędnie ustalił wysokość nadwyżki ponad kwotę wolną od opodatkowania oraz nieprawidłowo określił należne zobowiązanie podatkowe za [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, błędne ustalenie wartości nadwyżki, o której mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynikało z tego, iż organ kontroli skarbowej przyjął całość obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości (tj. [...]zł), gdy tymczasem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości powstał po stronie każdego z małżonków (L. M. i J. M.), będących stroną sprzedającą umowy. Organ odwoławczy ustalił ponadto, iż organ pierwszej instancji przy ustalaniu tego zobowiązania podatkowego nie wyłączył z kwoty obrotu wartości gruntu, pomimo że stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym grunt nie był towarem i zgodnie z art. 15 ust. 2a tej ustawy w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wezwał stronę do wyodrębnienia wartości gruntu z łącznej wartości nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...], wykazanej w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż tej nieruchomości. Następnie organ ten przyjął wartość gruntu w kwocie [...]zł, tj. w kwocie podanej przez stronę w piśmie z [...]. Ustalenie tej wartości nastąpiło bowiem poprzez wyliczenie iloczynu powierzchni nieruchomości ([...] m2) i ceny jednostkowej gruntu ([...]zł za m2), zaś cena jednostkowa została określona w oparciu o informacje biur pośrednictwa, działających na terenie Ś. i dotyczyła cen gruntów obowiązujących w [...]. Organ odwoławczy zakwestionował także przyjęty przez organ kontroli skarbowej podział nieruchomości na część użytkową oraz mieszkalną, w celu opodatkowania ich sprzedaży odrębnymi stawkami podatku i od towarów i usług. Kierując się treścią Klasyfikacji stanowiącej załącznik do zarządzenia nr 70 Prezesa GUS z 25 października 1989 r. w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zgodnie z którą podstawę zaliczenia określonych obiektów budowlanych do jej poszczególnych zbiorów stanowi przeważające ich przeznaczenie jako główne kryterium), organ odwoławczy uznał, że w przypadku budynku składającego się z dwóch kondygnacji części mieszkalnej (I i II piętro - 2/3 powierzchni) i jednej kondygnacji (parter- 1/3 powierzchni) części użytkowej, przeważające przeznaczenie mieszkalne nakazuje zaliczyć go do budynków mieszkalnych sklasyfikowanych symbolem KOB-11. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż obrót osiągnięty przez L. M. z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za [...] wyniósł [...] zł [([...] zł - [...] zł) : 2]. Natomiast nadwyżka, o której mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiła [...] zł ([...] zł + [...] zł - [...] zł) i podlegała, zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" tej ustawy, opodatkowaniu stawką 7 % tego podatku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się także do zgłoszonego przez pełnomocnika odwołującej zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...], wykazując, iż w świetle przepisów art. 70, w ich brzmieniu sprzed i po 1 stycznia 2003 r., jest on niezasadny. Na powyższą decyzję ostateczną L. M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.. Skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., podniosła zarzuty: - naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną przewlekłość w załatwieniu sprawy; - naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w [...].; - uznania pierwszej sprzedaży nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu; - niewydania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...], co skutkuje brakiem podstaw do wydania zaskarżonej decyzji; - naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji po upływie terminu do wydania decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż sprzedaż nieruchomości w roku [...] miała charakter incydentalny i jako taka nie mogła być uznana za czynność ciągłą, gdyż była to jedyna sprzedaż w tym roku wynikająca ze zmiany planów życiowych strony, a w [...] nie sprzedano żadnej nieruchomości. Organy podatkowe w swoim działaniu wykazały się brakiem konsekwencji, gdyż nie wydano decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei brak opodatkowania męża skarżącej doprowadził do kuriozalnej sytuacji, że podatkiem od towarów i usług została opodatkowana połowa transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie zachodzą bowiem podstawy do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skarżącej co do wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (jt.: DzU z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten w przypadku podatników podatku od towarów i usług za [...], stosownie do treści art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU Nr 11, poz. 50 ze zm.), liczyć należało od końca [...], w którym to roku kalendarzowym podatnicy mieli obowiązek złożyć deklarację podatkową oraz obliczyć i wpłacić należny podatek. Pięcioletni okres przedawnienia w rozpatrywanej sprawie upływałby zatem z końcem [...], o ile nie zostałby przerwany na skutek zdarzeń przewidzianych w art. 70. Wskazać w tym miejscu należy, iż stosownie do przepisu art. 20 § 1 ustawy z dnia 19 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), do przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie bowiem z § 2, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis art. 70 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Natomiast stosownie do art. 70 § 4 tej ustawy, obowiązującego po 1 stycznia 2003 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...], natomiast decyzja organu odwoławczego [...]. Jednakże przed upływem terminu przedawnienia, w dniu [...] wystawiono tytuły wykonawcze [...] w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za [...]. Dnia [...] nadano tym tytułom klauzulę wykonalności, a [...] zajęto rachunki bankowe L. M.. W związku z tym, iż zaistniały sytuacje określone w obu przytoczonych powyżej przepisach art. 70 § 3 i art. 70 § 4, bezpodstawnym jest zarzut skarżącej, iż termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność uznania, że skarżąca w dniu [...], tj. z chwilą dokonania sprzedaży nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...], stała się podatniczką podatku od towarów i usług i określenia stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...] złotych. Określenie wskazanego zobowiązania podatkowego dotyczy roku [...], a zatem zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, a więc przede wszystkim sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie na tym terytorium usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Wynika z tego, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten podmiot, który dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (...), o jakich mowa w art. 2 ust. 1, czyniąc to we własnym imieniu i na własny rachunek. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], sygn. akt [...] (niepubl. Lex nr [...]), iż istotne znaczenie dla zrozumienia treści tego przepisu ma wykładnia użytego zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Brak ustawowej definicji pojęcia "zamiar" pozwala na przyjęcie znaczenia potocznego typu słowa, co oznacza "to, co ktoś zamierza", "dążyć do czegoś, zamierza coś osiągnąć", bądź "intencję zrealizowania czegoś" (patrz: Słownik Języka Polskiego PWN 1996 r., t. II, str. 867). A zatem, gdy ustawa o podatku VAT, obowiązek podatkowy wiąże z określonymi czynnościami, to koniecznym jest wykazanie, że intencją podmiotu dokonującego określonej czynności, która wywołuje skutki prawnopodatkowe, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i że taki zamiar dokonywania czynności wielokrotnie istniał w chwili dokonywania tej pierwszej (jednorazowej) czynności. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż małżonkowie L. i J. M. w latach [...] nabyli [...] nieruchomości, zaś [...] sprzedali. Pierwsza sprzedaż nieruchomości nastąpiła w grudniu [...] r. Transakcja ta dotyczyła nieruchomości w Ś. położonej przy ul. [...], którą to małżonkowie L. i J. M. nabyli w dniu [...]za kwotę [...]zł (akt notarialny Repertorium A Nr [...]) i zbyli rok później - [...] (akt notarialny Repertorium A Nr [...]) za kwotę [...] zł. Sprzedaże pozostałych nieruchomości zostały dokonane następnie w: [...]. Na podstawie zapisów w dziennikach budowy oraz oświadczeń nabywców nieruchomości, organ odwoławczy ustalił, iż L. i J. M. nie zamieszkiwali w sprzedawanych budynkach (nieruchomościach). W świetle powyższego, organ odwoławczy zasadnie uznał, że nieruchomości w latach [...] nabywano i budowano w sposób ciągły i zorganizowany, w celu dalszej odprzedaży, a zatem wypełniając dyspozycję przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Okoliczności sprawy nie pozwalają natomiast na przyjęcie za uzasadnione twierdzenia skarżącej, iż sprzedaż nieruchomości dokonana [...] miała wyłącznie incydentalny charakter. Materiał dowodowy nie potwierdza także argumentacji skargi odnośnie niedokonania sprzedaży w roku [...]. Z ustaleń kontroli wynika bowiem, iż w [...] małżonkowie L. i J. M. sprzedali za kwotę [...] zł nieruchomość położoną w Ś. przy ul. [...] (akt notarialny Repertorium A Nr [...]). Organ odwoławczy, działając na podstawie i w granicach wyznaczonych przepisami prawa, a zatem zgodnie z zasadą określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, określił skarżącej zobowiązanie podatku od towarów i usług za [...]. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że skarżąca, korzystająca dotychczas ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą zawarcia umowy sprzedaży z dnia [...], na podstawie której osiągnęła obrót w wysokości [...] zł, utraciła prawo do tego zwolnienia. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 3 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę [...] zł, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę. Za zgodą właściwego urzędu skarbowego podatnik może zmniejszyć podatek naliczony wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem sporządzenia spisu z natury zapasów towarów posiadanych w dniu przekroczenia kwoty [...] mln zł. Ustalenie kwoty nadwyżki do opodatkowania zostało dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenie od wartości nieruchomości wartości gruntu nastąpiło stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 2a tej ustawy, stanowiącego, iż w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu. Następnie organ odwoławczy, obliczając podstawę opodatkowania, prawidłowo przyjął połowę powstałej w ten sposób różnicy [([...] zł - [...]zł) : 2], gdyż jak wynika z aktu notarialnego z [...]r. (Repertorium A Nr [...]), sprzedającymi są małżonkowie – L. i J. M.. W tej sytuacji zaś obowiązek podatkowy wynikający z wykonania wskazanej czynności powstał u każdego z małżonków. Każde z nich we własnym imieniu i na własny rachunek (to jest rachunek majątku dorobkowego) dokonało czynności opodatkowanej, stając się przez to podatnikiem podatku od towarów i usług. Za podatnika podatku od towarów i usług nie mogli natomiast zostać uznani małżonkowie (jako odrębny podmiot). Opodatkowanie nadwyżki, o której mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a która w rozpatrywanej sprawie wyniosła [...] zł ([...] zł + [...] zł – [...] zł), siedmioprocentową stawką podatku od towarów i usług, nastąpiło zaś zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" w związku z art. 51 ust. 3 tej ustawy. Przepis art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" stanowi bowiem, iż opodatkowaniu podatkiem według stawki 7 % podlega sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyjątkiem lokali użytkowych. Stosownie do art. 51 ust. 3, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. "c", rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (symbol 11), przy czym według tej Klasyfikacji, podstawę zaliczenia określonych obiektów budowlanych do jej poszczególnych zbiorów stanowi przeważające ich przeznaczenie. Podkreślić przy tym należy, iż wbrew twierdzeniu skarżącej, dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia brak wydania przez organy podatkowe decyzji określającej J. M. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za [...]. Na poprawność rozstrzygnięcia nie wpływa również okoliczność niewydania skarżącej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]. Celem działania organu podatkowego w każdym prowadzonym postępowaniu jest bowiem zebranie i rozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie organ odwoławczy, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów, uczynił. Ustosunkowując się do zarzutu skargi odnośnie nieuzasadnionej przewlekłości sprawy, wskazać należy, iż stosownie do treści art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika, iż organ odwoławczy otrzymał odwołanie strony w dniu [...], natomiast wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę nastąpiło [...]. Załatwienie sprawy nastąpiło zatem po upływie dwumiesięcznego terminu, którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Upływ tego terminu nie pozbawił jednak organu podatkowego możliwości orzekania w sprawie, ani też nie spowodował wadliwości wydanej w takim postępowaniu decyzji (vide: wyrok NSA z dnia [...], sygn. akt [...], niepubl., LEX nr [...]). Wskazać przy tym należy, że organ odwoławczy stosownie do treści art. 140 § 1 ustawy, zawiadamiał odwołującą o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (9 postanowień organu odwoławczego). Reasumując, zdaniem Sądu zaistniały stan faktyczny na tle obowiązujących w [...] przepisów prawa dawał pełną podstawę do rozstrzygnięcia sprawy w sposób zawarty w zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji uznać należało, że skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podlega oddaleniu.