I SA/Sz 533/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 kwietnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] określającą [...] [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej "Spółka", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym sprawy. Spółka złożyła w dniu 27 lutego 2013 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. wraz z informacją CIT-8/O, deklarując, m.in.: - przychody ze źródeł przychodowych położonych na terytorium RP: [...] zł, - koszty uzyskania przychodów [...] zł, - stratę (art. 7 ust. 2 ustawy): [...] zł, - razem dochody (przychody) wolne i odliczenia: [...]zł, - podstawę opodatkowania/stratę: [...] zł. W dniu 27 marca 2015 r. Spółka złożyła korektę ww. zeznania, w której wykazała: - przychody ze źródeł przychodowych położonych na terytorium RP: [...] zł, - koszty uzyskania przychodów : [...] zł, - stratę (art. 7 ust. 2 ustawy[...] zł, - razem dochody (przychody) wolne i odliczenia: [...] zł, - podstawę opodatkowania/strata: [...] zł. Postanowieniem z dnia 27 marca 2015 r. znak:[....]Dyrektor UKS wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok, w ramach którego dokonano także czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Spółki, tj. [...] [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w [...] (dalej: "[...] [...]"). Organ kontroli ustalił, że Spółka powstała w 2006 r. jako spółka celowa w ramach Grupy [...] do realizacji projektu i eksploatacji [...] [...] zlokalizowanej na terenie gminy [...] w okolicach miejscowości [...]. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej w [...] [...] o nazwie Zespół [...] [...] [...], przy użyciu dwóch jednostek wytwórczych, o łącznej mocy zainstalowanej generatorów [...]), zlokalizowanych w miejscowości [...], gmina [...]. Dnia 28 sierpnia 2007 r. Spółka zawarła z [...] [...] umowę o świadczenie usług, na mocy której kontrahent zobowiązał się między innymi do uzyskania na rzecz Spółki wszelkich prawomocnych pozwoleń koniecznych do budowy [...] [...]. Spółka na realizację projektu otrzymała dotację ze Środków Unii Europejskiej, kredyt bankowy oraz środki pieniężne od udziałowca – [...] [...] [...]. Inwestycja została zrealizowana (etap deweloperski) dnia 8 kwietnia 2011 r., do celów dofinansowania dotacją, zgodnie z zawarta umową o dofinansowanie, za datę zakończenia projektu uznano dzień 31 maja 2012 r. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. w 2012 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wydanej koncesji i dokonywała sprzedaży energii elektrycznej i praw majątkowych (zbywalnych świadectw pochodzenia energii). Dnia 2 stycznia 2012 r. Spółka zawarła z [...] [...] umowę o świadczenie usług ("[...]"), w związku z którą w dniu 31 grudnia 2012 r. [...] wystawiła na rzecz Spółki: fakturę VAT nr [...] o wartości netto [...] euro, podatek od towarów i usług (wg stawki 23%) w wysokości [...] euro, wartość brutto [...] euro tytułem "Wynagrodzenie wg umowy [...]owej z [...] [...] Sp. z o.o. z dnia 02.01.2012 r. - projekt [...]"(pisownia oryginalna) oraz fakturę VAT korekta nr [...] do ww. faktury zwiększającą wartość netto faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. o [...] euro, podatek od towarów i usług (wg stawki 23%) o [...] euro i wartość brutto o [...] euro. W ww. umowie zapisano, że strony dokonują wzajemnych uzgodnień mając na uwadze: 1) zawarcie w dniu 28.08.2007 r. "Umowy na świadczenie usług", na mocy której [...] zapewnił Spółce świadczenie usługi związanej z rozwojem [...] [...] "[...]" o mocy [...] MW (zwanym Projektem), 2) Spółka wystąpiła z wnioskiem i otrzymała dotację na Projekt z Ministerstwa Gospodarki, 3) Spółka do uzyskania od Ministerstwa Gospodarki pozytywnego rozpatrzenia wniosku o dotację wymagała wsparcia ze strony [...]a, 4) Spółka i [...] zgodziły się zawrzeć niniejszą umowę, na mocy której Spółka wyraża zgodę na zapłatę [...] opłaty za usługi przez niego świadczone w procesie uzyskania dotacji na Projekt oraz [...] podejmuje się zapewnić Spółce usługi konsultacyjne związane z dotacją na Projekt. Określając cel umowy wskazano, że [...] zobowiązuje się do wykonania usług zdefiniowanych szczegółowo w Aneksie nr 1 do umowy, które mogą być wymagane przez Spółkę oraz zobowiązuje się do podjęcia wszelkich czynności i kroków niezbędnych do świadczenia usług. Usługi, jakie miał wykonać [...] zostały wymienione jako usługi techniczne polegające m.in. na: - przeglądzie i przygotowaniu odpowiedzi na zapytania Ministerstwa Gospodarki odnośnie: budowy i projektu wykonania, technicznych specyfikacji, standardów jakościowych, rozmieszczenia, zastosowanej technologii, wydajności, inspekcji, analizy pomiarów wiatru i statystyk, opracowań związanych z oddziaływaniem na środowisko, - przestrzeganiu terminów w odniesieniu do wniosków i zapytań z Ministerstwa Gospodarki w trakcie ubiegania się o dotację, a także po jej otrzymaniu, ofertach, konsultacjach oraz nadzorowaniu innych doradców technicznych [...] [...], związanych z wnioskiem o uzyskanie dotacji oraz konsultacjach i nadzorem nad pozostałymi doradcami technicznymi Spółki w odniesieniu do wymaganych raportów po przyznaniu i wypłaceniu dotacji, na żądanie, asysta kierownictwu wyższego szczebla w trakcie spotkań i współpracy z Ministerstwem Gospodarki w związku z przyznaniem dotacji oraz później po przyznaniu dotacji i jej wypłacie. Organ kontroli ustalił także, że w imieniu Spółki działał [...] i [...], zaś z ramienia [...] [...] [...]. Dyrektor UKS ustalił także, że w dniu 25 stycznia 2013 r. nastąpiła zapłata w formie przelewu na rachunek [...] [...] w kwocie łącznie [...] zł, zaś pozostała kwota z ww. faktur została rozliczona w ramach trójstronnej kompensaty na podstawie porozumienia z dnia 31 grudnia 2012 r. pomiędzy [...] [...], Spółką i [...] [...] S.L. spółką prawa hiszpańskiego, z siedzibą w [...]. Organ kontroli ustalił także zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółkami grupy [...] (umowy pożyczek, cesji pożyczek), w tym dotyczących rozliczenia zobowiązań z tytułu ww. faktur wystawionych przez [...] [...] na rzecz Spółki. Ponadto, w związku z tym, że umowa z dnia 2 stycznia 2012 r., odwoływała się do postanowień umowy z dnia 28 sierpnia 2007 r., organ kontroli dokonał analizy zapisów drugiej z nich. I tak, ustalono, że [...] [...] zgodnie z umową z dnia 28 sierpnia 2007 r. miała świadczyć na rzecz strony, zgodnie z jej zapotrzebowaniem, usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej z uwzględnieniem kryteriów przez nią dostarczonych, mające na celu osiągnięcie najlepszych możliwych rezultatów ekonomicznych i będących zgodnymi z wymaganiami stawianymi przez banki finansujące, polegające na: - zapewnieniu gruntów w odpowiednio wietrznych strefach, przeznaczonych na przyszłą zabudowę [...]ami wiatrowymi na rzecz Spółki, - wykonywaniu wszelkich czynności w imieniu i na rzecz Spółki związanych z uzyskiwaniem zezwoleń na budowę oraz wszelkich innych związanych z budowaniem [...] [...], w tym: przygotowanie wniosków dotyczących warunków podłączenia do sieci energetycznej; wykonanie prac projektowych, wymaganych przez [...]e lub przez innego krajowego odbiorcę energii; zmiana lokalnych planów zagospodarowania przestrzennego, przygotowywanie projektów budowlanych; uzyskiwanie pozwoleń na budowę w imieniu i na rzecz strony; - wsparcie przy: uzyskiwaniu pozwoleń na użytkowanie; przy sporządzaniu i negocjowaniu umów dotyczących podłączenia do sieci elektroenergetycznej oraz umów sprzedaży energii elektrycznej produkowanej przez Spółkę; nadzorowaniu i koordynacji procesów budowy oraz instalacji [...] [...]; w zakresie budowy i odbioru przyłączy; w wyborze i procesie zakupu maszyn i urządzeń dla [...] [...]; w uzyskiwaniu ewentualnych dotacji/finansowania dla Projektu oraz wszelkie inne usługi, które okażą się niezbędne do przygotowania do działania i samego funkcjonowania Projektu. Umowa została zawarta na czas realizacji Projektu. Świadczenie usług miało odbywać się w rozbiciu na usługi o charakterze ogólnym świadczone na bieżąco i usługi specyficzne, których bieżące świadczenie miało zostać zakończone po osiągnięciu określonych etapów prac etapami. Ustalono również, że na dzień 31 grudnia 2012 r. [...] [...] [...] GmbH z siedzibą w [...] była 100% udziałowcem Strony, natomiast [...] [...] S.L. z siedzibą w [...] była 60% udziałowcem w [...] [...] [...] GmbH, a także, że Strona powiązana jest osobowo poprzez członków zarządu [...] z [...] Poland sp. z o.o., która działa w ramach grupy [...]. W toku postępowania kontrolnego, na okoliczność ww. umów przesłuchano w charakterze świadków: [...] - prezesa zarządu [...] [...]; [...] - kierownika projektu z ramienia [...] [...]; [...], który został wskazany w toku przesłuchania przez pana [...] jako pełniący w 2012 r. funkcję prezesa zarządu w [...] [...]. Ustalono także, że w dniu 8 stycznia 2009 r. pomiędzy [...] Poland sp. z o.o. a Grupą Kapitałową [...] sp. z o.o., zawarta została umowa ramowa o usługi konsultingowe związane z uzyskaniem dotacji w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013 Oś Priorytetowa IX: Infrastruktura Energetyczna Przyjazna Środowisku i Efektywność Energetyczna, działanie 9.4, dla projektów budowy farm [...], realizowanych przez powstałe spółki celowe w ramach Grupy [...], w tym [...] [...]. Przedmiotem umowy było świadczenie usług wymienionych w umowie polegających na kompleksowej obsłudze m.in. projektu "Budowa zespołu siłowni [...] "[...]", o mocy 4MW". Zleceniobiorca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego na podstawie dokumentów dostarczonych przez zleceniodawcę oraz dokumentów dostępnych powszechnie ze strony organów administracji i innych instytucji. Zleceniodawca zobowiązał się natomiast do współpracy ze Zleceniobiorcą i do dostarczenia mu dokumentacji niezbędnej do sporządzenia biznesplanu dla projektu inwestycyjnego oraz dostarczenia wszelkich informacji umożliwiających wykonanie umowy. [...] - prezes zarządu Grupy Kapitałowej "[....]" sp. z o.o. wezwana w charakterze świadka do złożenia wyjaśnień na piśmie wskazała, że kompleksowa obsługa projektu Budowa zespołu siłowni [...] "[...]" o mocy 4MW polegała na przygotowaniu dokumentacji aplikacyjnej (wniosku o dofinansowanie, studium wykonalności, biznes planu), przygotowaniu dokumentów do umowy o dofinansowanie po uzyskaniu przez Spółkę decyzji o przyznaniu dotacji oraz wykonywaniu szeregu czynności w okresie wykorzystania i rozliczenia dotacji, opisanych w protokole zeznań świadka. Dokonano analizy obszernej korespondencji wraz ze sporządzonymi załącznikami pomiędzy pracownikami Grupy Kapitałowej [...] sp. z o.o. a przedstawicielami Spółki i Ministerstwem Gospodarki dotyczącej wniosku o zmianę wysokości dofinansowania, który został sporządzony w 2012 r. przez Grupę [...] sp. z o.o. w ramach obowiązującej umowy z dnia 8.01.2009 r. potwierdzającej wykonanie usług. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono także badanie ksiąg prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. przez Spółkę, co udokumentowano sporządzonym na podstawie przepisów art. 193 § 6 oraz art. 172 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa protokole badania ksiąg 24.09.2015 r. W związku z powyższym stwierdzono, że księgi rachunkowe Spółki na 2012 rok prowadzone były w sposób nierzetelny w zakresie zaksięgowania w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z dwóch faktur VAT z dnia 31 grudnia 2012 r.: - nr [...] wystawionej z tytułu "Wynagrodzenie wg umowy [...]owej z [...] [...] Sp. z o.o. z dnia 02.01.2012 r. – projekt [...]", na kwotę [...] zł euro netto, VAT [...] euro, [...] euro brutto, - nr [...] z tytułu korekty ww. faktury w zakresie kwot do wysokości [...] netto, VAT [...] euro, [...] euro brutto, wystawionych przez [...] [...] na rzecz Spółki. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznano, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co powoduje nierzetelność ksiąg podatkowych w części dokonanych zapisów, a zatem księgi w tym zakresie nie zostały uznane za dowód w sprawie. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że opisane w spornych fakturach usługi nie zostały wykonane przez podmiot na nich widniejący, a zatem nie udokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za niewłaściwe uznano także zaewidencjonowanie jako koszt uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych w kwocie [...] zł, powstałych w wyniku kompensacyjnego rozliczenia zobowiązania Spółki wynikającego z zakwestionowanych faktur z należnościami Spółki z tytułu udzielonej pożyczki jednostce powiązanej. Strona złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli oraz wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych osób na okoliczność, że usługi przez [...] [...] objęte umową z dnia 2 stycznia 2012 r. zostały rzeczywiście wykonane. Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 8 lipca 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Decyzją z dnia 9 listopada 2015 r., organ kontroli skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor UKS stwierdził, że zakres usług, do świadczenia których zobowiązała się [...] [...] określonych w umowie z dnia 2 stycznia 2012 r. (usługi konsultacyjne związane z dotacją), zawiera się w wykazie usług wymienionych w umowie z dnia 28 sierpnia 2007 r. Jednocześnie organ ten nie zakwestionował faktu, że na podstawie umowy z dnia 28 sierpnia 2007 r. [...] [...] wykonywała na rzecz Spółki usługi w zakresie rozwoju [...] [...] "[...]", w tym usługi polegające na wspieraniu inwestora w zakresie pozyskania dotacji. W ocenie organu I instancji usługi te zostały wykonane przez spółkę [...] [...] na podstawie obowiązującej obie spółki umowy z 2007 r. W okresie obowiązywania tej umowy Strona uzyskała dofinansowanie dla projektu w formie dotacji ze środków unijnych. Za wykonane usługi na podstawie ww. umowy nastąpiło rozliczenie zgodnie z jej postanowieniami w tym zakresie. Zdaniem organu kontroli usługi, do których odnosi się zapis na fakturach "Wynagrodzenie wg umowy [...]owej z [...] [...] sp. z o.o. z dnia 2.01.2012 r. - projekt [...]" zostały wykonane we wcześniejszych okresach przez [...] sp. z o.o. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2012 roku o łączną kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł) z tytułu zaewidencjonowania wydatków udokumentowanych przywołanymi wyżej fakturami VAT nr [...] oraz [...] z dnia 31.12.2012 r. z tytułu "Wynagrodzenie wg umowy [...]owej z [...] [...] Sp. z o.o. z dnia 02.01.2012 r. – projekt [....]", wystawionymi przez [...] [...] za usługi, których wykonania przez ten podmiot – w opinii organu pierwszej instancji – Spółka nie udowodniła oraz z tytułu ujemnych różnic kursowych związanych z rozliczeniem tych wydatków, czym naruszyła przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W piśmie z dnia 26 listopada 2015 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy albo umorzenie postępowania ewentualnie; albo o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej:O.p.) oraz przepisów prawa materialnego (tj. art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.) Wniesiono także o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków [...] oraz z dokumentów, tj. pisemnych oświadczeń: [...] Dyrektor UKS, na zlecenie organu odwoławczego przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, tj. dokonał przesłuchań świadków wskazanych przez organ odwoławczy, za wyjątkiem przesłuchania [...], od którego przeprowadzenia odstąpiono, na jego wniosek. Zrealizowany został zatem wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków: [....] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił postanowieniem z dnia 28 lutego 2017 r. przeprowadzenia dowodów z przesłuchań [...] Uzasadniając postanowienie, wskazał, że okoliczności, na które miałyby być one przeprowadzone, wynikają z materiału zgromadzonego w sprawie, okoliczności te wystarczająco stwierdzone są w postępowaniu innymi dowodami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie decyzją z dnia 20 kwietnia 2017 r. orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Na wstępie organ odwoławczy powołał treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał na zasady postępowania podatkowego, w tym dotyczące zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, następnie wskazał na obszerny materiał dowodowy, zgromadzony zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i w trybie art. 229 O.p., w szczególności odniósł się dokładnie do ustaleń wynikających z zeznań poszczególnych świadków przesłuchanych w sprawie na okoliczność wykonania usług przez [...] [...] na rzecz Spółki oraz przeanalizował treść umów z dnia 28 sierpnia 2007 r. i z dnia 2 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podzielił ocenę organu kontroli skarbowej, że zakres usług wymienionych w umowie z dnia 28 sierpnia 2007 r. jest znacznie szerszy niż umowy zawartej w dniu 2 stycznia 2012 r., jednak obie umowy obejmowały swoim zakresem usługi w zakresie pozyskania dotacji. Usługi wsparcia inwestora w pozyskaniu dofinansowania/dotacji wymienione w umowie z 2007 r. odbywały się w okresie od zawarcia umowy w całym procesie deweloperskim, w którym został przygotowany i złożony wniosek o dofinansowanie i podpisana umowa o dofinansowanie oraz w znacznej części wypłacone środki z przyznanej dotacji. Zdaniem organu II instancji - powyższe ustalenia i zeznania przesłuchanych w sprawie świadków oraz wyjaśnienia Strony wskazują, że umowa z dnia 28 sierpnia 2007 r. została wykonana i rozliczona, zatem nie można przyjąć, że usługi w niej wyszczególnione odnoszące się do wsparcia w uzyskaniu dotacji zostały rozliczone w ramach umowy z 2012 r. Organ odwoławczy stwierdził, że wartość realizacji umowy z 2007 roku obejmującej dużo szerszy zakres usług, została określona na kwotę stanowczo niższą (j. [...] euro) w stosunku do umowy z 2012 roku ([...] euro) obejmującej o wiele węższy zakres usług. Wynagrodzenie wynikające z umowy z 2012 roku było niewspółmiernie wysokie w porównaniu do wynagrodzenia wynikającego z umowy zawartej pomiędzy stronami w 2007 roku, co daje ponad sześciokrotny wzrost wartości umowy. Wynagrodzenie wynikające z umowy zawartej w 2012 roku ([...] euro netto, [...] euro brutto) także było niewspółmiernie wysokie w porównaniu do osiągniętego efektu w postaci kwoty pozyskanej dotacji, która wyniosła [....] zł. Organ odwoławczy zgodził się jednocześnie z organem I instancji, że pozyskaniem dotacji dla Spółki kompleksowo zajmowała się GK [....] sp. z o.o. wskazując, że czynności wykonane przez ww. spółkę polegały począwszy od przygotowania dokumentacji aplikacyjnej (wniosku o dofinansowanie, studium wykonalności, biznes planu), złożenia wniosku poprzez przygotowanie dokumentów do umowy o dofinansowanie po uzyskaniu decyzji o przyznaniu dotacji (umowa o dofinansowanie nr [...] zawarta w dniu 5.11.2010 r.), na wykonywaniu szeregu czynności w okresie wykorzystania i rozliczenia dotacji kończąc. Powyższe potwierdziła dokumentacja i korespondencja przedłożona przez prezesa zarządu ww. spółki – [...]. W ocenie organu odwoławczego brak jest dowodów zrealizowania usługi na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2012 r., tytułem której Spółka [...] [...] wystawiła na rzecz Spółki zakwestionowane faktury. W konsekwencji organy uznały, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, i jako takie nie mogły być uwzględnione w procesie obliczania podstawy opodatkowania strony z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok. Zatem Spółka ewidencjonując kwoty wynikające z ww. faktur jako koszty usług doradczych i prawnych, zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2012 rok o kwotę [....] zł. Jak również ewidencjonując jako koszty uzyskania przychodów ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku kompensacyjnego rozliczenia zobowiązań wobec [...] [...] Sp. z o.o. Sp. k. z tytułu ww. faktur VAT z należnościami od podmiotu powiązanego [...] [...] S.L. z tytułu udzielonych pożyczek, w łącznej kwocie [....] także zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2012 roku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] za niezasadne uznał podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jest wszechstronny i kompletny (uwzględnia zarówno dowody dostarczone przez stronę, jak też inne dowody zebrane w trybie art. 229 O.p.) i daje podstawę do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] poddał go wnikliwej ocenie kierując się zasadą prawdy obiektywnej. W jego ocenie bezzasadne były również zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów, na podstawie których organ I instancji uznał księgi podatkowe Spółki za nierzetelne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 20 kwietnia 2017 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie sprzecznej z zasadami logiki oceny całokształtu okoliczności faktycznych, prowadzącej do nieprawdopodobnego wniosku, że Skarżąca dokonała zapłaty na rzecz [...] [...] sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w [...], będącej podmiotem niepowiązanym, za usługi, które nie zostały wykonane, by osiągnąć korzyść podatkową stanowiącą niewielki ułamek kwoty, którą Skarżąca wydatkowała na zapłatę kontrahentowi; b. art. 121 § 1 w zw. z art. 199a § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że organ dokonując wykładni czynności prawnej prymat dał badaniu zawartych umów przez pryzmat ich dosłownego brzmienia, zaś art. 199a § 1 O.p. podatkowej nakazuje dać prymat zgodnemu zamiarowi stron i celowi czynności, a jednocześnie organ dokonał błędnej wykładni gramatycznej istniejących oświadczeń woli, co skutkowało wyprowadzeniem błędnych wniosków odnośnie do zakresu obowiązywania umów zawartych pomiędzy Skarżącą a [...] [...]; c. art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez samodzielne dokonanie przez organ pobieżnej analizy ekonomicznej (oceny dowodów) w zakresie opłacalności działań Skarżącej oraz warunków funkcjonowania branży odnawialnych źródeł energii, w sytuacji, gdy okoliczności takie stanowią wiadomości specjalne, które powinny być przedmiotem badania przez biegłego i powinny być przedmiotem stosownej opinii, co wpłynęło na wynik sprawy z uwagi na bezpodstawność i błędność wniosków wywodzonych przez organ; d. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dowodów, tj. nieprzesłuchanie [...] (tego ostatniego, w szczególności co do nowych istotnych okoliczności ujawnionych w sprawie w toku przesłuchań przeprowadzonych w trybie art. 229 O.p.), co ma wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że zaniechanie Organu doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych; e. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie selektywnej oceny dowodów z pominięciem istotnych fragmentów zeznań lub oświadczeń [...] oraz wyjaśnień Skarżącej reprezentowanej przez [...], w zakresie w jakim dotyczą współpracy [...] [...] oraz Skarżącej w okresie rozliczania projektu, a także w zakresie wkładu intelektualnego [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] w realizację projektu, co wpłynęło na wadliwe zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy; f. art. 121 § 1 wzw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie oceny dowodów z zeznań świadków oraz pisemnych oświadczeń w zakresie uznania ich za wiarygodne lub dokonania negatywnej oceny ich wiarygodności, co przekłada się na brak możliwości zbadania przez Skarżącą stanowiska organu co do wartości dowodowej środków zgromadzonych w toku postępowania oraz ustalenia zakresu dowodów na których oparł się organ dokonując ustaleń faktycznych, co w konsekwencji ogranicza prawo Skarżącej do obrony; g. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny całokształtu dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w tym zeznań [...], a w konsekwencji wyciągnięcie błędnego wniosku, że umowa będąca przedmiotem sporu nie została wykonana, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne, w szczególności oświadczenia stron umowy wskazują na to, że została ona skutecznie wykonana, a jej ekonomiczny cel został osiągnięty, co wpłynęło na wadliwe zrekonstruowanie ustaleń faktycznych. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 83 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459) poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy z uwagi na wątpliwości organu co do istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a [...] [...], które wyrażają się w twierdzeniach o dokonaniu czynności w celu nieujawnionym w umowie o świadczenie usług bez jednoczesnego uznania ich za pozorne, organ powinien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, przy czym stanowisko organu w tym zakresie jest odmienne od stanowiska Dyrektora UKS co stanowi o naruszeniu art. 127 O.p., co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o błędne ustalenia faktyczne; b. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że koszty poniesione przez Skarżącą w związku z uregulowaniem zobowiązania wynikającego z faktury VAT wystawionej przez [...] [...] na rzecz Skarżącej w dniu 31 grudnia 2012 r. nr [...] i faktury VAT korekta nr [...], nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują na możliwość uznania ww. wydatków za koszt uzyskania przychodu, w związku z tym, że: - zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, - zostały prawidłowo udokumentowane fakturą VAT, - wykonanie usług potwierdzić mogą zeznania świadków, w tym osób wykonujących umowę z 2012 r., - wydatki nie zostały wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołała szczegółową argumentację na potwierdzenie stawianych zarzutów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik Skarżącej podniósł dodatkowo na rozprawie zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 2 O.p. uznając, że skoro organ określa umowę o świadczenie usług jako pozorną, powinien wykazać inna ukrytą czynność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje. Rozpoznając sprawę pod kątem kryterium legalności Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych co do tego, że wystawione przez [...] [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa dnia 31 grudnia 2012 r. faktura VAT nr [...] oraz korekta tej faktury z tego samego dnia odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i konsekwencji stanowią dokumenty potwierdzające poniesienie kosztów przez skarżącą. Organy podatkowe zakwestionowały wymienione faktury wskazując, że wskazane na nich kwoty nie stanowiły zapłaty za świadczenia wykonane w wyniku umowy z dnia 2 stycznia 2012 r., gdyż świadczenia te zostały spełnione w wykonaniu zawartej przez te same podmioty w dniu 28 sierpnia 2007 r. Natomiast zdaniem Skarżącej zapłata z zakwestionowanych faktur nastąpiła za spełnienie świadczeń z umowy z dnia 2 stycznia 2012 r. Spór zatem dotyczący ustaleń faktycznych nabiera istotnego znaczenia z punktu widzenia prawidłowego zastosowania art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p"). stosownie do którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (wyjątki z art. 16 ust. 1 nie dotyczą rozpoznawanej sprawy). Przepis ten definiuje podatkowe kategorie kosztów i zasad ich rozliczania w czasie. Podstawą rozliczania kosztów podatkowych są stosowne dokumenty wskazujące fakt poniesienia kosztów. Co do zasady koszty podatkowe rozliczane są metodą memoriałową, podobnie jak przychody podatkowe. Koszty te jednak muszą być rzeczywiście poniesione. Nie można odliczyć kosztu co do którego wprawdzie istnieje dokument w postaci faktury, lecz jest to faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie rację należało przyznać organom podatkowym z następujących powodów: 1. Treść umów – zakres świadczeń, termin, wynagrodzenie. Umowa z dnia 28.08.2007 r. w artykule 1 zatytułowanym usługi obejmowała szeroki zakres od zapewnienia gruntów w odpowiednio wietrznych strefach, przeznaczonych na przyszłą zabudowę [...]ami na rzecz Spółki, przez wykonanie wszelkich czynności w imieniu i na rzecz Spółki związanych z uzyskaniem zezwoleń na budowę oraz wszelkich innych związanych z budowaniem fermy [...], wsparcie przy uzyskiwaniu pozwoleń na użytkowanie, w nadzorowaniu i koordynacji procesów budowy oraz instalacji [...] [...], wsparcie w zakresie budowy i odbioru przyłączy, w wyborze i procesie zakupu i urządzeń dla [...] [...], wsparcie w uzyskiwaniu ewentualnych dotacji/ finansowania dla Projektu oraz wszelkie inne usługi, które okażą się niezbędne do przygotowania do działania i samego funkcjonowania Projektu (pkt 1.1). Zatem strony w umowie z dnia 28.08.2007 r. postanowiły, że [...] [...] będzie świadczyła na rzecz [...] [...] między innymi wsparcie w uzyskiwaniu dotacji. Ponadto umowa ta w zakresie swym obejmowała wszelkie, także niewymienione usługi niezbędne zarówno do przygotowania Projektu do działania, jak i jego funkcjonowania, czyli była to umowa kompleksowa. Dalej w pkt. 1.2 artykułu 1 strony umowy wskazały, że świadczenie usług odbywać się będzie w oparciu o rozbicie na usługi o charakterze ogólnym świadczone na bieżąco i usługi specyficzne, których bieżące świadczenie zostanie zakończone po osiągnięciu określonych prac – Etapów, gdzie jako Etap drugi wskazano – zakończenie Projektu rozumiane jako rozpoczęcie funkcjonowania parku [...] [...] o mocy przewidzianej dla Projektu, poprzedzone uzyskaniem wszystkich wymaganych prawem prawomocnych decyzji administracyjnych związanych z użytkowaniem [...] [...] w tym prawomocnego pozwolenia na użytkowanie całego Projektu. W umowie z dnia 28.08.2007 r. czas trwania umowy w artykule 4 pkt 1 strony określiły wskazując, że: "Niniejsza umowa została zawarta na czas realizacji Projektu". W tym samym podpunkcie przewidziały, że umowa może być rozwiązana jedynie w nadzwyczajnych sytuacjach tworzących niebezpieczeństwo dla realizacji Projektu. W podpunkcie 2 tego artykułu przewidziano możliwość rozwiązania umowy za wypowiedzeniem. Zatem umową z dnia 28.08.2007 r. [...] [...] zobowiązała się do świadczenia na rzecz Skarżącej wsparcia w uzyskiwaniu dotacji dla Projektu, umowa została zawarta na czas realizacji Projektu, którego zakończenie strony rozumiały jako rozpoczęcie funkcjonowania parku [...] [...]. W umowie przewidziano możliwość jej rozwiązania jedynie w nadzwyczajnych sytuacjach oraz możliwość jej wypowiedzenia. Poza sporem pozostaje okoliczność braku rozwiązania umowy z dnia 28.08.2007 r. oraz jej wypowiedzenia. Natomiast w umowie zawartej w dniu 2.01.2012 r. strony odwołały się do treści zawartej wcześniej pomiędzy nimi umowy, wskazały, że Spółka wystąpiła z wnioskiem i otrzymała dotację na Projekt z Ministerstwa Gospodarki, jednocześnie wskazały, że Spółka do uzyskania od Ministerstwa Gospodarki pozytywnego rozpatrzenia wniosku o dotację wymagała wsparcia ze strony [...] oraz, że strony zgodziły się zawrzeć niniejszą umowę na mocy której Spółka wyraża zgodę na zapłatę [...] opłaty za usługi przez niego świadczone w procesie uzyskania dotacji na Projekt oraz [...] podejmuje się zapewnić Spółce usługi konsultacyjne związane z dotacją na Projekt. Zakres usług został określony przez strony w Aneksie 1 do umowy, gdzie wymieniono usługi techniczne: przegląd i przygotowanie odpowiedzi na zapytania Ministerstwa Gospodarki odnośnie: budowy i projektu wykonania, technicznych specyfikacji, standardów jakościowych, rozmieszczenia, zastosowanej technologii, wydajności, inspekcji analizy pomiarów wiatru i statystyk, opracowań związanych z oddziaływaniem na środowisko itd., przestrzeganie terminów w odniesieniu do wniosków i zapytań z Ministerstwa Gospodarki w trakcie ubiegania się o dotacje, a także po jej otrzymaniu oraz oferty, konsultacje oraz nadzorowanie innych doradców technicznych Spółki w odniesieniu do wymaganych raportów po przyznaniu i wypłaceniu dotacji. Z samego porównania zakresu umów zatem wynika, że zakres umowy z dnia 28.08.2007 r. był znacznie szerszy od zakresu umowy z dnia 2.01.2012 r., a zakres świadczeń określony w późniejszej umowie sprowadzał się do współpracy z Ministerstwem Gospodarki w procesie ubiegania się o dotacje oraz po jej otrzymaniu. Ponadto termin umowy z dnia 2.01.2012 r. został określony następująco: "Niniejsza Umowa wchodzi w życie z dniem jej podpisania przez Strony oraz pozostaje w mocy do dnia 31 grudnia 2012 r." Pomimo zatem zobowiązania się [...] [...] do dokonywania świadczeń na rzecz Spółki także po otrzymaniu dotacji strony w umowie zawarły konkretną datę jej zakończenia. Wprawdzie w punkcie 7 umowy z dnia 2.01.2012 r. strony wskazały, że umowa w sposób całkowity określa porozumienie pomiędzy stronami w odniesieniu do celów niniejszej umowy i zastępuje wszelkie wcześniejsze porozumienia oraz wszelką korespondencję w nawiązaniu do przedmiotu umowy, to w żaden sposób nie wyznaczyły jaka czynność będąca wykonaniem umowy wcześniejszej i szerszej kończy współpracę w odniesieniu do przedmiotu umowy późniejszej. Brak takiego oznaczenia ma istotne znaczenie, gdyż umowa z dnia 2.01.2012 r. została zawarta w czasie trwania i wykonywania umowy z dnia 28.08.2007 r., a [...] [...] nie zatrudniała pracowników zatem świadczenie usług w istocie musiało dokonywać się przez inne podmioty, udział takich podmiotów przewidziano w umowie z dnia 28.08.2007 r., gdyż w artykule 2 pkt 2.4 zawarto postanowienie, że [...] może posługiwać się niezależnymi konsultantami i podwykonawcami według własnego uznania. Pomimo istnienia konieczności korzystania z podmiotów trzecich dla wykonania umowy, w nowozawartej umowie nie przewidziano żadnego sposobu rozliczenia z tymi podmiotami, przekazania wykonywania usług, czy też przekazania dokumentacji. W kwestii wynagrodzenia w umowie z dnia 28.08.2007 r. strony określiły maksymalną sumę płatności na [...] EUR, wskazały w jakich terminach płatności będą dokonywane w odniesieniu do etapów, zawarły postanowienia dotyczące ewentualnych sporów, opóźnień, nieprawidłowego świadczenia usług, uzasadnionych kosztów, powiększenia o podatek VAT, uzależnienia wysokości wynagrodzenia od osiągniętej mocy [...]. Natomiast w umowie z dnia 2.01.2012 r., w aneksie 2 zatytułowanym "Wynagrodzenie [...]a", wskazano, że wynosi ono [....] Euro plus VAT, gdy wymagalny. Zatem w umowie wcześniejszej obowiązującej przez okres kilkuletni, o znacznie szerszym zakresie usług strony zawarły szczegółowe uregulowania odnośnie płatności natomiast w umowie późniejszej, z okresem obowiązywania niepełnego roku, o znacznie węższym zakresie usług strony określiły jedynie wysokość wynagrodzenia, przy czym wysokość ta jest wielokrotnie wyższa. 2. Wykonanie umowy z 28.08.2012 r. Rozważania odnoszące się do wykonania umowy należy rozpocząć od przypomnienia, że Spółka [...] [...] powstała jako spółka celowa ramach Grupy [...] do realizacji projektu i eksploatacji [...] [...] zlokalizowanej na terenie gminy [...] w okolicach miejscowości [...]. Spółka [...] [...] nie zatrudniała pracowników. W dniu 8 stycznia 2009 r. pomiędzy [...] Poland sp. z o.o. a Grupą Kapitałową [....] sp. z o.o. (dalej [...]), zawarta została umowa ramowa o usługi konsultingowe związane z uzyskaniem dotacji w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013 Oś Priorytetowa IX: Infrastruktura Energetyczna Przyjazna Środowisku i Efektywność Energetyczna, działanie 9.4, dla projektów budowy farm [...], realizowanych przez powstałe spółki celowe w ramach Grupy [...], w tym [...] [...]. Przedmiotem umowy było świadczenie usług polegających na kompleksowej obsłudze m.in. projektu "Budowa zespołu siłowni [...] "[...]", o mocy [....]". Zleceniobiorca w ramach tej umowy zobowiązał się między innymi do przygotowania wniosku z wymaganymi załącznikami nadającego się do uzyskania dotacji, sporządzenia biznesplanu, wspierania przy uzyskiwaniu dokumentów do wniosku, stałego monitorowania procesu inwestycyjnego z zachowaniem wpływu na płatność zagwarantowanych dotacji w odpowiedniej umowie zawartej z instytucją przyznającą dotację, weryfikacji dokumentów w perspektywie przedmiotowej, formalnej i finansowej, aktywnego doradztwa dotyczącego procedur i warunków, jakich powinien przestrzegać Zleceniodawca, przygotowania wniosków o dokonanie płatności, doradztwa na etapie pobierania dotacji dotyczącego wszelkich załączników do dokumentacji ostatecznej, wspierania w kontaktach i korespondencji z Instytucją Wdrażającą, przygotowania z chwilą zakończenia realizacji Projektu Inwestycyjnego wymaganych wniosków o dokonania płatności na podstawie umowy o dotację, aktywnego uczestniczenia w opracowywaniu lub opracowywania dodatkowych załączników i informacji do dokumentacji, jakich może zażądać od Zleceniodawcy Instytucja Zarządzająca na etapie weryfikacji i opiniowania dokumentacji ostatecznej oddziale regionalnym i centrali Instytucji Wdrażającej, nadzorowania realizacji projektu, utrzymywania bezpośrednich kontaktów z Instytucją Wdrażającą do chwili wpływu dotacji na rachunek bankowy oraz do podejmowania wszelkich innych działań wymaganych w celu skutecznego uzyskania Dotacji (§1). Zleceniobiorca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego na podstawie dokumentów dostarczonych przez zleceniodawcę oraz dokumentów dostępnych powszechnie ze strony organów administracji i innych instytucji (§2). Zleceniodawca zobowiązał się natomiast do współpracy ze Zleceniobiorcą i do dostarczenia mu dokumentacji niezbędnej do sporządzenia biznesplanu dla projektu inwestycyjnego oraz dostarczenia wszelkich informacji umożliwiających wykonanie umowy (§3). Zatem przedmiotem umowy zwartej przez grupę w skład której wchodziła skarżąca z [...] było kompleksowe świadczenie usług prowadzących do uzyskania dotacji na dofinasowanie do realizacji projektów budowy ferm [...], w tym prowadzenie wszelkiej korespondencji z Instytucją Wdrażającą. Natomiast [...] Poland zobowiązała się do przekazania dla [....] wszelkiej niezbędnej dokumentacji. W §7 umowy strony uregulowały kwestię wynagrodzenia ustalając jego wysokość w zależności o wysokości dotacji i tak przy dotacji od [....] zł wynagrodzenie Zleceniobiorcy miało wynosić 3,5 % ponadto do każdego projektu przewidziano płatność przygotowawczą [....] zł płatną w trzech ratach. W chwili zawierania tej umowy zatem Skarżąca miała świadomość możliwości ubiegania się o dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013 Oś Priorytetowa IX: Infrastruktura Energetyczna Przyjazna Środowisku i Efektywność Energetyczna i tej właśnie płatności dotyczyła umowa z dnia 8.01.2009 r. Tym samym słusznie organy podważyły twierdzenia strony co do tego, że to spółka [...] [...] śledziła możliwość pozyskania dotacji i w momencie powzięcia takiej wiedzy powiadomiła o tym skarżącą, co z kolei miało być powodem zwarcia umowy z dnia 2.01.2012 r. Następnie w dniu 13.10.2010 r. została zawarta pomiędzy [...] [...] Sp. z o.o., a [...] [...] [...] hiszpańską spółą z ograniczoną odpowiedzialnością umowa obsługi, zarządzania i nadzoru, zarządzania, w preambule której strony odwołały się do zawartej przez Spółkę z [...] Poland Sp. z o.o. – [...]em, w odniesieniu do utrzymania i obsługi [....] oraz zarządzania Spółką, a także wskazały, że Spółka wyraża wolę by Nadzorca – [...] [...] wspierał [...]a w trakcie świadczenia przez niego w odniesieniu do [...] umowy. W ramach tej umowy [...] [...] [...]. podjęła się nadzorowania i wspierania [...]a przy zarządzaniu i obsłudze [...] [...] w punkcie 2 strony wskazały szczegółowy zakres prac. Z przedstawionych powyżej treści umów wynika, że w proces uzyskiwania i rozliczania dotacji na rzecz skarżącej zaangażowane były: trzy podmioty: [...]Sp. z o.o.. [...] [...] [...] Spółka z o.o. oraz [...] [...] Spółka z o.o., przy czym jedynie z ostatnim z tych podmiotów zostały zawarte dwie umowy, a druga z umów opiewała na najwyższe wynagrodzenie. Wskazać należy, że z informacji i dokumentów przedłożonych organom przez skarżącą wynika, że otrzymała ona na realizację dotację ze środków Unii Europejskiej. Wniosek o udzielenie dotacji został złożony do Instytucji Wdrażającej – Ministerstwa Gospodarki w dniu 14.04.2009 r. Umowa o dofinansowanie została zawarta w dniu 5.11.2010 r., natomiast w dniach 29.04.2011 r., 23.11.2011 r. oraz w dniach 30.03.2012 r.i 29.05.2012 r. były podpisywane aneksy do umowy o dofinansowanie, w których zmieniane były warunki umowy w zakresie zwiększenia planowanego całkowitego kosztu realizacji projektu, wydłużenia okresu kwalifikowania wydatków do 31.05.2012 r. oraz zwiększenia wysokości dofinansowania do 50% kwoty wydatków kwalifikowanych. Z zawiadomienia o zakończeniu budowy z dnia 17.03.2011 r. wynika, że budowa zespołu siłowni [...] [...] została zakończona w marcu 2011 r., z decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 16.05.2011 r. wynika, że koncesja na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej została wydana dla skarżącej w dniu 16.05.2011 r. Natomiast zakończenie realizacji projektu w umowie o dofinasowanie określono jako ostatni dzień kwalifikowania wydatków czyli 31.05.2012 r. tym samym budowa zespołu siłowni [...] została zakończona w 2011 r., natomiast dla celów umowy o dofinansowanie - 31.05.2012 r. Wskazać zatem należy, że skoro wniosek o dofinansowanie został złożony w dniu 14.04.2009 r., to w jego przygotowaniu nie mógł brać udziału [...] [...] na podstawie umowy zawartej 2.01.2012 r., spółka ta ze względów oczywistych nie mogła brać także udziału na podstawie wskazanej umowy w opracowywaniu zagadnień niezbędnych do skorygowania i uzupełnienia wniosku przed datą zawarcia spornej umowy. Natomiast odnośnie udziału [...] [...] w korespondencji, która miała miejsce po zawarciu umowy z dnia tj. w wyjaśnianiu sposobu wyliczenia kwoty czynszu dzierżawnego i wyceny rynkowej terenów zajętych pod budowę [...] oraz dodatkowych wyjaśnień złożonych w Ministerstwie Gospodarki, zauważyć należy, że odpowiedzi skarżącej następowały na pisma, w których Ministerstwo Gospodarki w sposób konkretny w tabelach wskazało jakich korekt należy dokonać. Jednocześnie jednak wskazać należy, że wszelką korespondencję dla Ministerstwa Gospodarki przygotowywała [...], czynności te nie tylko mieściły się w zakresie umowy jaka obowiązywała ten podmiot, lecz także z zeznań świadka [....]. Przede wszystkim fakt udziału tego podmiotu w przygotowywaniu całej dokumentacji dotyczącej zarówno wniosku o przyznanie płatności, jak i umowy o dofinansowanie wynika z przedłożonych przez [....] pism dotyczących korespondencji z Ministerstwem Gospodarki. Z treści korespondencji mailowej prowadzonej także po 2.01.2012 r. wynika, że Ministerstwo bezpośrednio kontaktowało się z [....], następnie podmiot ten kontaktował się z prezesem Skarżącej. Taki obrót korespondencji, a także okoliczność przygotowywania wszelkiej dokumentacji aplikacyjnej przez [....] potwierdzają pracownicy [...], [...]. Ponadto w przeciwieństwie do [....] który podpisał umowę z dnia 2.01.2012r. w imieniu [...] [...] oraz późniejszego prezesa tej spółki – [....], prezes zarządu [....] orientowała się w czynnościach jakie dokonywała jej spółka na rzecz skarżącej, między innymi [....] wskazała, co było przyczyną zwiększenia poziomu kwalifikowania wydatków w aneksie z dnia 29.05.2012 r. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że z racji przygotowywania wniosku o płatność, to [...] otrzymała od [...] wszelkie dokumenty merytoryczne umożliwiające przygotowanie wniosku oraz zawarcie i wykonanie umowy o dofinansowanie. Wniosek o tym, że to [....] wykonała czynności wskazane w umowie z dnia 2.01.2012r. potwierdza także treść korespondencji prowadzonej przez ten podmiot zarówno ze skarżącą jak i z przedstawicielami Ministerstwa Gospodarki oraz fakt, że był on w posiadaniu kopii pism przygotowywanych już po 2.01.2012r. W pełni zatem należy zgodzić się z organami podatkowymi co do tego, że to [...] [...] wykonała czynności wskazane w umowie z dnia 2.01.2012r., za które miała nastąpić płatność potwierdzona zakwestionowanymi fakturami, a [....] 3.Wynagrodzenie i sposób płatności. Analiza przedstawionych zapisów przedstawionych powyżej umów prowadzi do wniosku, że wysokość wynagrodzenia przewidziana w umowie z dnia 2.01.2012r. była niewspółmiernie wysoka w porównaniu do zakresu czynności przewidzianego w tej umowie w żaden sposób nie została powiązana w wysokością dotacji, a analiza tych wartości prowadzi do wniosku, że za czynności uzupełniające dla przyznania dotacji [...] [...] miała otrzymać wynagrodzenie równe niemal połowie przyznanego dofinansowania. Ponadto wskazywany przez Skarżącą sposób zapłaty – umowa cesji zawarta pomiędzy [...] [...]a [...] [...], wykorzystujący istniejące pomiędzy [...] [...]a Skarżącą powiązania, wprawdzie sam w sobie dopuszczalny, uznać należy za poddający w wątpliwość rzeczywisty fakt zapłaty za sporne usługi, zwłaszcza w kontekście dokonanej przez organ drugiej instancji wysokości wynagrodzenia w odniesieniu do zobowiązania zaciągniętego przez poprzednika [...] [...] [....] reprezentowanej przez [....] będącego wspólnikiem [...] [...]. W powyższych okolicznościach w ocenie sądu w pełni należy zgodzić się ze stanowiskiem organów co do tego, że zakwestionowane faktury w istocie nie potwierdzają wykonania umowy z dnia 2.01.2012r., w konsekwencji zatem słusznie organy uznały, że nie mogą one stanowić podstawy do udokumentowania kosztów poniesienia dochodów. Wbrew zatem twierdzeniom skargi ocena dowodów dokonana przez organy nie narusza art. 191 O.p., jest to bowiem ocena dokonana przy uwzględnieniu całości zebranego materiału dowodowego, oparta na analizie zebranych w toku postępowania, także przedłożonych przez stronę dokumentów i jej wyjaśnień. Organy w sposób prawidłowy wykazały, że w świetle zasad logicznego myślenia i doświadczenia życiowego nie jest możliwe by zapłata jaką miały dokumentować zakwestionowane faktury dotyczyła wykonania umowy z dnia 2.01.2012r. Nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 199a § 1 O.p. stosownie do którego organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony. Przepis ten bowiem nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż spór nie dotyczy treści czynności prawnej, a okoliczności wykonania konkretnej umowy. Tę samą argumentację należy przywołać dla odparcia zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 83 § 1 zd.1 kodeksu cywilnego, przepisy te bowiem znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, wówczas przepis ten nakazuje wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Skoro organy nie kwestionowały okoliczności zawarcia pomiędzy [...] [...] a skarżącą umowy z dnia 2.01.2012r. nie wystąpiła przesłanka obligująca je do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie. Ponadto wskazać należy, że ocena ważności i skuteczności tej umowy z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest zbędna, istotą bowiem było wykazanie przez organy, że nie doszło do wykonania umowy, a skoro nie doszło do wykonania umowy, to nie było podstawy do świadczenia wynagrodzenia. Skoro ocena ważności umowy nie była istotą rozpoznawanej sprawy, to ewentualne nieścisłości pomiędzy oceną organu pierwszej i drugiej instancji w tym przedmiocie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej, że ustając stan faktyczny organy obu instancji akcentowały okoliczność niewykonania umowy z dnia 2.01.2012r. Wbrew twierdzeniom skargi wniosek o braku wykonania umowy został przez organy wysnuty nie tylko w oparciu o treść zeznań [....], lecz także w oparciu o treść przedłożonej przez stronę dokumentacji, zestawienie dat świadczonych usług, zasób wiedzy podmiotów reprezentujących poszczególne spółki, treść korespondencji z Instytucją Wdrażającą, treść korespondencji przygotowywanej przez [....], z której jednoznacznie wynika, że to ten podmiot posiadał wiedzę umożliwiającą mu prowadzenie takiej korespondencji, w końcu w oparciu o fakt posiadania przez ten podmiot kopii pism. W takiej sytuacji same w sobie oświadczenia osób reprezentujących strony umowy z dnia 2.01.2012r. nie mogą przesądzać o jej wykonaniu. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym – art. .187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. , podzielić należy stanowisko organów co do tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzupełniony w toku postępowania odwoławczego umożliwiał wydanie rozstrzygnięcia. Jako niecelowe należy ocenić czynności polegające na ponownym przesłuchiwaniu świadków, którzy nie tylko złożyli już swoje zeznania, lecz także udzielili wyjaśnień na piśmie ([....]). Ponadto zauważyć należy, że skoro wcześniej słuchany w charakterze świadka [....] nie potrafił podać szczegółów dotyczących wykonania umowy z dnia 2.01.2012r., to trudno przyjąć, że w późniejszym czasie będzie w stanie je podać. Także odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków [....] należy uznać za w pełni uzasadnioną, jako że osoby te z racji pełnionych przez siebie funkcji nie mają wiedzy na temat wykonania umowy z dnia 2.01.2012r. Organ nie naruszył także art.197 § 1 O.p. poprzez samodzielne dokonanie samodzielnej analizy ekonomicznej w zakresie opłacalności działań skarżącej oraz funkcjonowania branży odnawialnych źródeł energii bez udziału biegłego, gdyż w istocie organ nie dokonywał takiej analizy, a jedynie wskazał na zakres umowy z dnia 2.01.2012r., porównał go z zakresem umowy z dnia 28.08.2007r. oraz z zakresem umów zawartych z pozostałymi podmiotami zaangażowanymi w pozyskanie dotacji i wskazał, że z porównania tego wynika rażąco wysokie wynagrodzenie przewidziane w umowie z dnia 2.01.2012r. Zdaniem sądu do dokonania takich porównań wiedza specjalna nie jest niezbędna. Odnosząc się do zarzutu przeprowadzenia przez organ selektywnej oceny dowodów wskazać należy, że ocena ta jest w pełni logiczna, uzasadniona zwłaszcza sekwencją zdarzeń oraz zasobem wiedzy osób, które wykonywały świadczenia, które miały być wykonane na podstawie umowy z dnia 2.01.2012r., nie bez znaczenia pozostaje także, że stan faktyczny ustalony przez organ uwzględnia wyjaśnienia strony udzielane w pismach. Wbrew zarzutom naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p., organ podatkowy w decyzji wskazał, jakie okoliczności uznał za udowodnione, przedstawił ustalony przez siebie stan faktyczny powołał dowody i argumentację która legła u podstaw jego stanowiska, wskazał także, że przeciwnych twierdzeń strony nie uznaje. Zatem stanowisko organu dla strony w tym zakresie było jasne, co wynika zarówno z lektury skargi, jak i z lektury odwołania. W konsekwencji uznać należało, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy zastosowały art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznając, że koszty poniesione przez skarżącą w związku z uregulowaniem zobowiązania wynikającego z faktury VAT wystawionej przez [...] [...] z dnia 31.10.2012r. i korekty tejże faktury a także różnice kursowe związane z tymi fakturami nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.