I SA/Sz 54/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "C" Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1998 r. oddala skargę W deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 1998 r. (korekta) Spółka z o.o. C z siedzibą w S. wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli stwierdzono, że w 1998 r. Spółka C zawarła szereg umów o wykonanie robót budowlanych oraz świadczenie usług nadzoru i sprawowania funkcji inwestora zastępczego. Jak ustalono, podmiotem zlecającym Spółce C przedmiotowe roboty i Generalnym Wykonawcą była Spółka z o.o. AK z siedzibą w S., z którą Spółka C, jako wykonawca, zawarła w dniu 26.09.1997 r. umowę nr [...] na wykonanie robót budowlanych polegających na budowie budynku w S. przy ul. M. dla potrzeb Rejonowego Urzędu Pracy. Ustalono również, że w maju 1998 r. w sumie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Spółka C uwzględniła kwotę podatku naliczonego w fakturze nr [...] z dnia 26.05.1998 r. wystawionej przez firmę K Sp. z o.o. z siedzibą w B. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez właściwy miejscowo dla firmy K Urząd Kontroli Skarbowej w B. stwierdzono, że w rejestrze zakupu za marzec 1998 r. firma K ujęła m. in. fakturę VAT nr [...] z dnia 27.03.1998 r., wystawioną przez firmę M z siedzibą w W., zgodnie z umową z dnia 9.12.1997 r., którą firma K zleciła firmie M wykonanie robót budowlanych, m.in. na obiekcie Rejonowego Urzędu Pracy w S. w zakresie wykonania ocieplenia zewnętrznego piwnic wraz z niezbędnymi robotami ziemnymi. W związku z tym dokonano kontroli sprawdzającej w tej firmie M, w trakcie której stwierdzono, że w momencie wystawienia powyższej faktury firma ta jeszcze nie istniała, a zatem nie była uprawnioną do wystawiania faktur VAT. Wobec tego organ kontroli uznał, że wystawiona przez firmę M faktura nr [...] z dnia 27.03.1998 r. w części dotyczącej wykonania ocieplenia zewnętrznego piwnic na obiekcie Rejonowego Urzędu Pracy w S. nie potwierdza zdarzeń gospodarczych i nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, zaś umowa z dnia [...] została zawarta dla pozoru. Na podstawie zeznań świadków, w tym M. P. oraz J. J. stwierdzono, że spółka K oraz jej podwykonawca – firma M nie były wykonawcami jakichkolwiek robót na obiekcie Rejonowego Urzędu Pracy, zaś opisany na zakwestionowanej fakturze zakres robót jest fikcją. Ponadto na podstawie analizy umowy nr [...] zawartej pomiędzy Spółką C a firmą K oraz protokołu odbioru robót z dnia 26.05.1998 r. organ pierwszej instancji ustalił, iż w zakresie robót polegających na ociepleniu zewnętrznym piwnic została sporządzona podwójna dokumentacja: - jedna dla potrzeb Spółki C, tj. umowa nr [...] z dnia 20.04.1998 r., w ramach której Spółka C zleciła firmie K roboty budowlane, polegające na ociepleniu zewnętrznym piwnic w terminie od dnia 4 do 31 maja 1998 r. oraz protokół odbioru wykonanych robót budowlanych sporządzony w dniu 26.05.1998 r., w którym J. J. i M. H. potwierdzili, że w okresie od 4 do 26 maja 1998 r. wykonano roboty elewacyjne, ocieplenie zewnętrzne piwnic oraz roboty ziemne, - druga dla potrzeb firmy K, tj. umowa nr [...] z dnia 10.01.1998 r., w ramach której Spółka C zleciła firmie K roboty budowlane, polegające na ociepleniu zewnętrznym piwnic w terminie od dnia 2 stycznia do 31 maja 1998 r. oraz protokół odbioru wykonanych robót budowlanych sporządzony w dniu 26 maja 1998 r., w którym J. J. i M. H. potwierdzili, że w okresie od 4 do 26 maja 1998 r. wykonano roboty elewacyjne, ocieplenie zewnętrzne piwnic oraz roboty ziemne. Powiązanie tych dokumentów z ustalonym stanem faktycznym, w którym poszczególni uczestnicy zdarzenia gospodarczego nie potwierdzają okoliczności wykonywania robót w obiekcie Rejonowego Urzędu Pracy przez spółkę K oraz jej podwykonawcę - firmę M, zdaniem organu pierwszej instancji wskazuje, że zawarcie dwóch różnych umów miało na celu potwierdzić i uprawdopodobnić fakt zaistnienia zdarzeń, które w rzeczywistości nie wystąpiły. Na podstawie wpisów do "Dziennika Budowy Inwestycji Krajowy Urząd Pracy" oraz zeznań kierownika robót budowlanych S. M. ustalono bowiem, że faktycznym wykonawcą przedmiotowych robót była firma SPB P Sp. z o.o. z siedzibą w S.. Uznając, że Spółce C nie przysługiwało prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego w fakturze nr [...] z dnia 26.05.1998 r., wystawionej przez firmę K, organ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], znak: [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 1998 r. w kwocie [...] zł oraz, mając na uwadze treść art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że opisanym powyżej działaniem Spółka naruszyła art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), z którego wynika, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z powodu naruszenia art. 120-125, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej, oraz o przesłuchanie w charakterze świadków A. M. i P. N. – wspólników spółki cywilnej CS. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania nie stwierdził uchybień w zastosowaniu przepisów prawa przez organ pierwszej instancji i decyzją z dnia [...] znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), oraz art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną wart. 19 ust. 1 ustawy podatek naliczony przy zakupie towarów i usług może być odliczony od podatku należnego, o ile nie zachodzą wymienione w tejże ustawie przypadki ograniczające możliwość obniżenia podatku należnego. Taki właśnie wyjątek od reguły przewidzianej w art. 19 ustawy, zdaniem organu odwoławczego, zawiera § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wobec ustalenia, że wykonawcą przedmiotowych robót budowlanych była Spółka z o. o. P organ odwoławczy stwierdził, że związek gospodarczy pomiędzy Spółką C a firmą K, którego efektem było wystawienie przez firmę K faktury VAT nr [...] z dnia 26.05.1998 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł oparty był wyłącznie na fikcji, wobec czego, stosownie do § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, wymieniona faktura nie stanowi podstawy do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Uznając, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby na zasadność zaliczenia wydatków wyszczególnionych w fakturze nr [...] do kosztów uzyskania przychodów, ani nie udowodniła istnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu wskazanych w zaskarżonej decyzji usług, gdyż wydatki na ich nabycie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dokonane przez Spółkę obniżenie podatku należnego w maju 1998 r. zdaniem organu odwoławczego stanowi naruszenie wyżej powołanych przepisów i dlatego zastosowano wobec Spółki art. 27 ust. 5 wymienionej ustawy, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka C wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji: - rozstrzygnięcie sprawy bez jej dokładnego zbadania, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, iż firmy M i K nie wykonywały przedmiotowych robót, - odmowę przesłuchania m. in. wspólników J. M., co uniemożliwiło Spółce wykazanie reprezentowanego przez nią stanowiska, - dokonanie jednostronnej - na niekorzyść Spółki - oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja nie została oparta o prawidłowo ustalony stan faktyczny, a oceny dowodów dokonano w sposób jednostronny i niekorzystny dla Spółki. Uważa Spółka, że stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż podmioty K i M nie wykonywały prac, jakie wynikały z zawartych z nimi umów, byłoby uzasadnione, gdyby organ ten dokładnie zbadał sprawę, a w szczególności wnikliwie przeanalizował zakresy prac poszczególnych podmiotów. Zdaniem Spółki, analiza zeznań J. M. wcale nie prowadzi do wniosków, jakie wysnuł organ pierwszej instancji i dopiero przesłuchanie wspólników J. M. pozwoliłoby w sposób pełniejszy i dokładniejszy zbadać, czy określone zdarzenia gospodarcze rzeczywiście nie miały miejsca. Ponadto, zdaniem Spółki, rozbieżności w zeznaniach świadków, na które powołał się organ pierwszej instancji są zwyczajną niedokładnością i odmiennością w postrzeganiu niektórych zdarzeń, która jednak nie jest tak istotna, aby na jej podstawie wnioskować o niewykonaniu prac, w związku z czym zasadny jest zarzut dokonania jednostronnej, na niekorzyść Spółki, oceny dowodów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług". Ponadto w myśl ust. 2 tego artykułu "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...)", a w myśl ust. 3a "obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8". Przepisy te wiążą możliwość (prawo) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktem nabycia towaru lub usługi, przy czym, co do zasady, towar ten musi być już otrzymany przez nabywcę, a usługa wykonana przez usługodawcę i odebrana przez podatnika (nabywcę usługi – usługobiorcę). Obniżenie kwoty podatku należnego jest więc możliwe (o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej) w razie łącznego spełnienia dwóch zasadniczych warunków: nabycia przez podatnika towaru lub usługi oraz posiadania przez niego prawidłowej faktury VAT dokumentującej to nabycie, wystawionej przez uprawnionego do tego sprzedawcę towaru lub usługi. Wynika z tego niewątpliwie, iż w razie niespełnienia nawet jednego wymienionych warunków – z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach, np. otrzymania przedpłaty – nie jest dopuszczalne odliczenie przez podatnika podatku od towarów i usług naliczonego w otrzymanej fakturze. Jest to jedna z podstawowych zasad dotyczących podatku od towarów i usług. Zasadę tę w istocie powtarza i konkretyzuje przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), w myśl którego, w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podobny pogląd wyrażony został w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2002 r. (Sygn. akt: FPS 2/02), w której stwierdzono, że "w przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru /usługi/ - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze". Dokonane w niniejszej sprawie przez organ kontroli i organ odwoławczy ustalenia faktyczne pozwalają – zdaniem Sądu – na jednoznaczne stwierdzenie, że spółka K, nie wykonywała dla skarżącej Spółki usług wymienionych w wystawionej przez nią fakturze nr [...] z dnia 26.05.1998 r. Wskazaną fakturą udokumentowano roboty elewacyjne - wykonanie ocieplenia zewnętrznego piwnic ]w obiekcie Rejonowego Urzędu Pracy, przy czym bezpośrednim wykonawcą tych robót miała być firma M, której spółka K zleciła ich wykonanie. Wprawdzie spółka K przedstawiła fakturę nr [...] z dnia 27.03.1998 r. wystawioną przez firmę M, dokumentującą wykonanie opisanych robót, jednak w rzeczywistości w tym czasie firma ta nie istniała, a zatem nie mogła również wystawiać faktur VAT. Fakt ten także świadczy o tym, że obie wymienione faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim jednak o fikcyjności obu wymienionych wyżej faktur świadczy fakt, iż przedmiotowe roboty wykonane zostały w rzeczywistości przez spółkę P, roboty te zostały odebrane przez Spółkę C, która dokonała zapłaty za ich wykonanie. Fakty te zostały w sposób jednoznaczny wykazane dowodami zebranymi w postępowaniu kontrolnym, w tym wpisami do dziennika budowy, zeznaniami kierownika budowy i innych świadków, przy czym należy wskazać, że - wbrew twierdzeniom Spółki - zakres prac zleconych firmie K, pokrywał się z zakresem robót wykonanych przez P Sp. z o.o. Nie jest także zasadny podnoszony w skardze zarzut, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jedynym dowodem wskazującym na to, że przedmiotowe roboty nie były wykonywane przez firmy K i M jest rozbieżność zeznań Prezesa Zarządu Spółki C i J. J. (koordynatora robót budowlanych w obiekcie Rejonowego Urzędu Pracy). Stwierdzić w związku z tym należy, że obaj wymienieni świadkowie nie potwierdzili swojego udziału w transakcjach z firmą K, co dodatkowo świadczy o zasadności twierdzenia, iż firma ta nie świadczyła usługi wymienionej w wystawionej przez siebie fakturze nr [...]. Nie są również uzasadnione zarzuty skargi dotyczące nienależytego wyjaśnienia sprawy i jednostronnej – na niekorzyść Spółki – oceny dowodów. Zdaniem Sądu, w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonana przez organ odwoławczy ocena tego materiału nie budzi zastrzeżeń. Podniesiony w skardze zarzut nie przesłuchania pozostałych (poza J. M.) wspólników spółki cywilnej CS, którzy mogliby potwierdzić fakt wykonywania robót budowlanych dla BK, jest w niniejszej sprawie całkowicie chybiony, bowiem sprawa ta nie dotyczy robót zleconych przez Spółkę C firmie BK. Uznając zatem, że skarżąca Spółka nie nabyła od spółki K usług wymienionych w wystawionej przez tą spółkę fakturze nr [...] (gdyż w rzeczywistości nie były one przez nią ani przez jej podwykonawcę wykonane), Spółka C nie nabyła również określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawa do obniżenia podatku należnego za maj 1998 r. o kwotę podatku naliczonego w tej fakturze. Należy przy tym zauważyć, że organ odwoławczy w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie wskazał wprawdzie powołanego wyżej przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jednak fakt ten nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy. W takiej sytuacji zasadnie zatem ustalono także Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uwzględniając wszystko powyższe - skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).