I SA/Sz 542/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Kołodziej (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi D. i J. D. - Przedsiębiorstwo Usługowe "D." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. , wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) w związku z art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. – o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz w oparciu o przepisy art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4, art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania P U "D" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. określającej firmie za miesiąc [....] r. należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne w P.U. "D" wykazało, że do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług przewozowych kontrolowana jednostka używała samochodu ciężarowego marki "..." nr rej. [...], napędzanego olejem napędowym (ON). Wyliczone na podstawie zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego średnie miesięczne zużycie paliwa ON w badanym roku wahało się od [...]l do [...]/100km przebiegu. W związku z powyższym przeprowadzono szczegółową analizę zużycia paliwa, na podstawie odległości wykazanych w "kwitach wywozowych" (z miejsca załadunku drewna w lesie do miejsca rozładunku u odbiorcy) oraz ilości kilometrów na dojazdy z bazy (...) do miejsca załadunku drewna i z miejsca rozładunku u odbiorcy drewna do bazy, a nadto ilości zakupionego oleju napędowego w oparciu o faktury VAT, wyliczono średnie zużycie oleju napędowego w [...] r. Organ stwierdził, że niezależna ekspertyza wykonana na zlecenie Dyrektora Kontroli Skarbowej przez rzeczoznawcę PZMot wykazała, iż zużycie paliwa na 100km przebiegu samochodu ciężarowego "..." nie mogło przekroczyć [...] litrów. W oparciu o zapisy podatkowe w księdze przychodów i rozchodów oraz na podstawie dostarczonych dowodów źródłowych ustalono, że kontrolowana jednostka zakupiła w [...] r. [...] l oleju napędowego na [...] kilometrów, w tym w m-cu [...] – [...] l, m-cu – [...]l i m-cu [...] l – pokonując w tym okresie trasę [...]km. Oznaczało to, że firma ewidencjonowała zużycie paliwa w ilości [...] l na 100 km przebiegu, tj. o [...] l/100 km więcej od stwierdzonej w przedmiotowej opinii. W związku z tym przeprowadzono szczegółową analizę zużycia paliwa przez samochód ciężarowy "..." za okres [...] r., zaś w każdym miesiącu kreślono trasy pojazdów oraz ustalono średnie zużycie paliwa. Na podstawie dowodów źródłowych, tj. faktur VAT za sprzedaż usług oraz faktur VAT na zakup paliwa, uzupełnionych nadesłanymi przez poszczególne nadleśnictwa i kontrahentów "kwitami przewozu/podwozu" drewna oraz zleconą opinią biegłego w zakresie ustalenia średniorocznego zużycia paliwa przez samochód ciężarowy "Ural" ustalono, że kontrolowana jednostka niezasadnie obciążyła koszty uzyskania przychodów poszczególnych miesięcy [...] r. fakturami VAT zakupu paliwa niezużytego na potrzeby prowadzonej działalności. Stwierdzono bowiem, że jednostka na wykonywanie usług transportowych samochodem ciężarowym "..." w poszczególnych miesiącach zużyła różne ilości oleju napędowego na 100 km i tak w [...] – [...] l, w [...] – [...] l, zaś w [...] – [...] l, a nadto wykazywała jednorazowe zakupy paliwa w ilościach przekraczających pojemność zbiornika paliwa (... l), np.: ... l, ... l, ... l, ... l. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w [...] r. P.U. "D" wykazało na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zakup [...]l oleju napędowego na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT – [...] zł, kwotę brutto – [...] zł na podstawie faktur o numerach. Przyjmując podane przez biegłego w opinii technicznej z dnia [...] r. średnioroczne zużycie paliwa w ilości [...] l/100 km i zakupiony olej napędowy w miesiącu [...] r. w ilości [...] l wyliczono, że samochód "..." mógł wykonać usługi transportowe na łączną odległość [...] km, a zatem powinien był wykonać trasę o [...] km dłuższą niż wynikało z dokumentów. W oparciu o otrzymane od kontrahentów i z nadleśnictw "kwity wywozu/podwozu" drewna określono trasy przewozowe z miejsca załadunku do miejsca rozładunku drewna, wyliczono ilość przejechanych kilometrów przy wykonywaniu usług transportowych przez podatnika, przy uwzględnieniu dodatkowej ilości kilometrów na dojazdy do miejsca załadunku, przejazdy powrotne bez ładunku oraz na objazdy dróg i w konsekwencji za miesiąc [...] r. przyjęto szacunkowo [...] km. Na wykonane trasy [...] km firma mogła zużyć nie więcej niż [...]l oleju napędowego {(... k. x ... l): 100 km}, tj. o [...} l mniej niż wynika z ewidencji zakupów VAT co oznacza, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...] zł. Wobec powyższego organ stwierdził, że kontrolowana jednostka nierzetelnie prowadziła ewidencję zakupów VAT przez co naruszyła przepisy art. 27 ust. 4 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a ponadto zawyżyła zużycie oleju napędowego wg wartości netto o [...] zł + podatek VAT w kwocie [...] zł. Konsekwencją zawyżenia kwoty podatku VAT naliczonego w miesiącu [...] r. było zaniżenie o [...] zł kwoty zobowiązania podatkowego, podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Odnosząc się zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie są one zasadne. W szczególności wskazał, że ustalenia przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia zostały poczynione w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy. Za miarodajną organ uznał ekspertyzę nr [...] z dnia [...] r. sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę PZMot. Oddział w K. W. N., biegłego z listy Sądu Okręgowego w K., certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego w zakresie ruchu drogowego, rekonstrukcji wypadków oraz mechaniki samochodowej, posiadającego licencję nr [...] Ministerstwa Infrastruktury. W sporządzonej opinii biegły ten wskazał na liczne nieprawidłowości występujące w pracy silnika oraz mechanizmu przenoszenia napędu, w tym w szczególności przecieki oleju ze wszystkich uszczelnień wskutek znacznie zużytego układu tłokowego korbowego i układu zasilania oraz niesprawną skrzynię biegów. W przedmiotowej opinii ustalił on zużycie paliwa w ilości [...]l/100km na dzień przeprowadzenia badania, czyli [...]r., natomiast po uwzględnieniu długotrwałej pracy silnika (ok. [...] min.) w czasie jazdy po lesie i załadunku dokonanego przez jedną osobę, nieekonomicznego wykorzystania mocy silnika z uwagi na niesprawną skrzynię biegów oraz niskiej temperatury otoczenia określił średnie zużycie oleju napędowego w ilości [...]l/100km. Zdaniem biegłego w okresie, gdy pojazd był sprawny (nieuszkodzona skrzynia biegów), zbiornik paliwa był szczelny a samochód pracował w większości w temperaturze otoczenia powyżej 5o Celsjusza, zużycie paliwa w [...] r., liczone średniorocznie nie mogło przekraczać [...]l/100km. Natomiast przedłożone przez stronę dowody w postaci opinii technicznych z dnia [...] r. oraz [...]r. dotyczyły pomiaru zużycia paliwa z dnia przeprowadzenia badania, tj. odpowiednio z dnia [...] r. i [...] r., nie uwzględniały zatem zużycia średniorocznego. Jako takie więc nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zużycia paliwa, były bowiem niemiarodajne dla okresu objętego kontrolą. Ustosunkowując się do innych zarzutów strony skierowanych do opinii rzeczoznawcy W. N. organ podniósł, iż są one chybione. Albowiem w/w biegły wyjaśnił, że do wykonania opinii nie zachodziła potrzeba identyfikacji pojazdu na podstawie ramy i numeru silnika. Ponadto w badaniu brał czynny udział J. D., który ani w czasie jego trwania, ani też po jego zakończeniu nie kwestionował, iż badaniu poddano inny pojazd niż ten, którym w [...]1 r. wykonywał osobiście usługi przewozowe. Odnosząc się natomiast do kwestii, iż w opinii brak jest dokładnych pomiarów zużycia paliwa metodą "pełnego zbiornika" organ wskazał, że biegły dokonał pomiaru zakupionego oleju napędowego za pomocą legalizowanego dystrybutora w publicznej stacji paliw, zaś ilość przewiezionego drewna zmierzył i wpisał w odpowiednim kwicie magazynier tartaku przyjmujący towar. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę na okoliczność, że podatnik kwestionując wyliczenie przejechanych kilometrów nie przedstawił w tym zakresie żadnego materiału dowodowego przemawiającego za przyjęciem jego tezy, natomiast w trakcie postępowania kontrolnego odmówił określenia tras przejazdów i podania ilości przejechanych kilometrów. W złożonych oświadczeniach stwierdził, że nie posiada kwitów przewozowych oraz, że nie jest w stanie ustalić ilości kilometrów na podstawie kopii faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług przewozowych świadczonych przez niego osobiście. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D. i J. D. – P. U. "D." w Koszalinie zarzucili jej naruszenie prawa procesowego tj. art. 210 § 1 pkt 6 § 4, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na: 1) wadliwym i niezgodnym z okolicznościami faktycznymi sprawy ustaleniem, iż jednostka kontrolowana zużywała [...]l/100km oleju napędowego do wykonywania usług transportowych samochodem ciężarowym marki "...l", kiedy to z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik zużywał co najmniej [...]l/100km. 2) przeprowadzeniu dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie, co skutkowało oparciem decyzji wyłącznie na opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy i dokonaniu oceny dowodów, w szczególności opinii technicznych rzeczoznawców w przedmiocie ustalenia wskaźnika zużycia paliwa przez samochód marki "l" w [...] r. i [...] r. z całkowitym pominięciem zasadniczych rozbieżności pomiędzy ustaleniami tych opinii w zakresie ilości zużywanego paliwa ([...] l, [...] l, [...] l na 100 km) Podnosząc powyższe zarzuty wnieśli o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, a nadto o zasądzenie od Izby Skarbowej na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podali, iż zgodnie z przepisem art. 180 Ordynacji podatkowej, wszystkie przedstawione dowody mają jednakową wartość. Tymczasem organ podatkowy z trzech sporządzonych do sprawy opinii technicznych rzeczoznawców, za wiarygodną przyjął jedynie najbardziej niekorzystną dla podatnika, a sporządzoną na zlecenie organu podatkowego, w której w dodatku biegły nie ustosunkował się do opinii przedłożonych przez podatnika. Skarżący wskazali również na wadliwość opinii nr [...] sporządzonej przez W. N. z uwagi na jej nierzetelność oraz błędną metodologię badania przyjętą przez biegłego, a nadto niewyjaśnienie szeregu istotnych kwestii, w tym w szczególności sposobu ustalenia stanu technicznego pojazdu w [....] i [...] r. Skarżący, powołując się na ustalenia zawarte w opinii M. M. (przeprowadzonej metodą "pełnego zbiornika"), które znacząco odbiegają od ustaleń W. N., wskazali na konieczność skonfrontowania tych dwóch opinii ze sobą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko faktyczne oraz prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skarga kontrolowana według kryterium zgodności tak z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego, nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych D. i J. D. prowadzących działalność gospodarczą w ramach PU "D" D., J. D. po ustaleniu, że w miesiącu [...]r. ujęli w "Ewidencji zakupów VAT" faktury VAT zakup oleju napędowego nie zużytego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższego ustalenia dokonano w oparciu o zakwestionowaną przez podatnika średnioroczną normę zużycia oleju napędowego przez samochód ciężarowy marki "...", którym to pojazdem wykonywane są usługi transportowe. Norma zużycia paliwa na poziomie [...] litrów na 100 km została określona w opinii nr [...] z dnia [...] r. sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego, biegłego z listy Sądu Okręgowego w K., W. N. Powyższe ustalenia wraz z trasami przejazdu pojazdu oraz ilością zakupionego paliwa dały podstawę do wyliczenia wielkości zawyżenia podatku naliczonego i określenia zobowiązania podatkowego za [...] r. Zarzuty kierowane pod adresem przedmiotowej opinii nie są uzasadnione, albowiem wbrew twierdzeniom skarżących badaniu został poddany samochód "..." typ [...], a nie typ [...]. Różnica w typach pojazdów ma odzwierciedlenie w pojemności silnika, ciężarze własnym i ładowności pojazdy. Ponadto dla wykonania badania na potrzeby prowadzonego postępowania brak było konieczności identyfikacji pojazdu na podstawie numerów ramy i silnika. Opisane stwierdzenia zawarł biegły N. w piśmie z dnia [...] r. będącym ustosunkowaniem się do zarzutów formułowanych przez podatnika. Nie sposób zgodzić się również ze stanowiskiem skarżących, iż organ nie wyjaśnił przyczyn nieuwzględnienia opinii przez nich przedłożonych. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wyraźnie i trafnie stwierdził, iż dotyczyły one pomiaru zużycia paliwa z dnia przeprowadzenia badania, czyli [...]r. i [...] r., nie uwzględniały zatem wielkości średniorocznego zużycia. Ponadto były one niemiarodajne dla okresu objętego kontrolą, bowiem nie odzwierciedlały średniorocznego zużycia paliwa na 100km przebiegu w [...] r. Zauważyć również należy, że zarówno biegły Nurek, jak i pozostali rzeczoznawcy, dokonywali pomiarów zużycia paliwa tego samego pojazdu, a nadto w obecności jego właściciela. Podniesiona kwestia, iż w opinii będącej podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych brak jest dokładnych pomiarów badania zużycia paliwa metodą "pełnego zbiornika" także jest niezasadna. Jak wskazał bowiem organ, biegły N. dokonał pomiaru zakupionego oleju napędowego za pomocą legalizowanego dystrybutora znajdującego się w publicznej stacji paliw, zaś ilość przewożonego drewna zmierzył i wpisał do odpowiedniej dokumentacji przyjmujący towar magazynier tartaku. Sama metoda pomiaru polegała na sprawdzeniu, czy zamknięty układ zasilania paliwem był szczelny, na co w opinii padła odpowiedź negatywna. Nie budzi też w ocenie Sądu wątpliwości, iż organy ustaliły stan techniczny pojazdu w latach [...]. Był on w tym okresie sprawny co potwierdza sam J. D. w swoim oświadczeniu, ponadto świadczy o tym dopuszczenie go do ruchu na drogach publicznych oraz treść umowy dzierżawy i kupna sprzedaży samochodu marki "...l". W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do uznania, że organ dopuścił się w toku postępowania naruszeń wskazanych przepisów ordynacji podatkowej sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W konsekwencji za prawidłowe i znajdujące oparcie w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) należy uznać rozstrzygniecie organów podatkowych, iż w miesiącu [...]r. kontrolowana jednostka zawyżyła w "Ewidencji zakupów VAT" oraz w deklaracji VAT-7 złożonej do Urzędu Skarbowego kwotę podatku VAT o [...] zł naliczonego przy zakupach towarów o łącznej wartości netto [...] zł, nie stanowiących dla P.U. "D" D., J. D. kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. w związku z ujęciem w nich faktur VAT zakupu oleju napędowego nie zużytego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.