I SA/Sz 542/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej w 2002 r. pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izy Skarbowej w S. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 20, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 1, art. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) po rozpatrzeniu odwołania S. B. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającej S. B. wysokość poniesionej straty z tytułu prowadzonej w 2002 roku pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że S. B. w 2002 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej "TR S. P. i U." polegającą na świadczeniu usług w zakresie projektowania, nadzoru budowlanego, prowadzenia książek budowy oraz sprzedaży materiałów budowlanych. Działalność prowadzono w okresie od 18.06.2002r.-11.08.2002r. w formie spółki cywilnej w składzie osobowym: R. M., T. M., Z. S. i S. B., z równym podziałem udziałów po 25% każdy. Natomiast w okresie od 12.08.2002r.-31.12.2002r. ww. działalność była prowadzona w formie spółki cywilnej w składzie osobowym: Z. S. i S. B., z równym podziałem udziałów po 50% każdy. S. B. opodatkowany był na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej, w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, stwierdzono różnice między zapisami dokonanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2002 r. a wielkościami wykazanymi w zeznaniu PIT-36 za ten rok. Ustalono, iż strata Podatnika w kwocie [...]zł wynika z zaksięgowania w kosztach uzyskania przychodu premię podatkową jako nieściągalne wierzytelności w łącznej kwocie [...]zł (w tym 50 % przypadające na S. B. w kwocie [...]zł), wynikające z niezapłaconych przez nabywców faktur wystawionych w okresie od 30.11.1999r.-31.12.2001r. W wyjaśnieniach do protokołu kontroli Podatnik, wskazał że różnica między wyliczeniami własnymi kosztów a wyliczeniami kontrolujących wynika z wystąpienia ze spółki dnia 12.08.2002r. Państwa T. i R. M. Ponadto stwierdził, iż fakturę na sprzedaż z 12.08.2002r. o wartości [...]zł i fakturę na zakup z 13.08.2002r. o wartości [...]zł rozliczono jako zdarzenie gospodarcze spółki czteroosobowej a nie dwuosobowej. Jako dowód Podatnik załączył spis z natury sporządzony na moment wystąpienia dwóch wspólników ze spółki z dołączonym dokumentem "WZ". Odnośnie kwestii premii podatkowej S. B. wskazał, iż prawo do niej nabył z chwilą wstąpienia do spółki na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Organ I instancji uznał za zasadne wyjaśnienia Podatnika w części różnicy w wyliczeniach przychodów i kosztów, pozostałe zarzuty uznał za nieuzasadnione albowiem zdaniem organu nie nastąpiło przekształcenie podmiotu, o którym mowa w art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, a jedynie zmiana składu osobowego i stwierdził, iż premia podatkowa za lata 1999-2001 przysługiwała wspólnikom, którzy wystąpili ze spółki w 2002 r., tj. Państwu M., którzy z tej premii nie skorzystali, a nie S. B. i Z. S., którzy przystąpili do spółki w 2002 roku. W konsekwencji decyzją z dnia 28 kwietnia 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. określił stratę z tytułu prowadzonej w 2002 roku pozarolniczej działalności gospodarczej. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie : -art. 93 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, co spowodowało błędne ustalenie, iż zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów premii podatkowej przez wspólników przystępujących do spółki w 2002 roku, było nieuzasadnione, -art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 1, art. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, poprzez pominięcie ich treści i nieuzasadnione pozbawienie premii podatkowej, -art. 120, art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych. W dalszej części odwołania podniesiono, iż organ podatkowy nie słusznie stwierdził, że żadna z norm prawnych Ordynacji podatkowej nie określa podatnika jako następcy prawnego spółki cywilnej, gdyż w swoich ustaleniach pominął treść przepisu art. 93 § 4 w zw. z § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Na poparcie swoich twierdzeń Podatnik wskazał na wyroki sądów administracyjnych: wyrok NSA IIFSK 6/05, wyrok NSA II FSK 527/05, wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 276/2004. Strona podniosła również, iż z przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2001 r. jak i z przepisu art. 24a obowiązującej obecnie ww. ustawy wynika, iż podatnikiem jest spółka cywilna. W ocenie Strony przysługuje jej prawo do skorzystania z premii podatkowej na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy przywołując przepis art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 1, art. 5 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, wskazał, że w myśl ww. ustawy premia podatkowa jest prawem przedsiębiorcy w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r., przy czym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemającą osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z brzmieniem przepisu art. 93 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku skoro "Spółka cywilna "TR S. P. i U." jest uregulowana przepisami kodeksu cywilnego, nie jest przedsiębiorcą ale jak wynika z definicji poszczególni wspólnicy spółki cywilnej są przedsiębiorcami i to tylko w granicach wykonywanej działalności gospodarczej dlatego też, przedsiębiorcami byli od 1997 r. Państwo M., natomiast Pan B. i Pan S. od dnia przystąpienia do spółki, tj. 18 czerwca 2002 r. Organ drugiej instancji podkreślił, że premia podatkowa przysługiwała Państwu M. i jako ich prawo niezbywalne, w momencie ich wystąpienia ze spółki i utraty statusu przedsiębiorcy, wygasła, a nie jak twierdzi podatnik "przeszła" na niego, gdyż S. B. nie stał się następcą prawnym Państwa M. tylko spółki cywilnej. Ustosunkowując się do wskazanych przez Stronę wyroków sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują one zastosowania. Organ odwoławczy przytaczając treść art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podał, że również te uregulowania przesądzają twierdzenie organu, że to wspólnicy spółki cywilnej a nie spółka cywilna są podatnikami, gdyż przepisy te zawarte są w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej a nie osobą fizyczną. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej S. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając: -naruszenie przepisów art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 1, art. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, -art. 7 pkt 9 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177) obowiązującej do 31 maja 2004 r. przez błędne ustalenie zakresu stosowania ustawy, pominięcie ich treści dla ustalenia prawidłowego określenia pojęcia przedsiębiorca i nieuzasadnione pozbawienie podatnika premii podatkowej, -błędną wykładnię przepisów art.93 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w czasie składania wniosku o restrukturyzację z 15 października 2002 r. poprzez ustalenie, że premia podatkowa przysługiwała Państwu M. jako ich prawo niezbywalne. W ocenie skarżącego zgodnie z art. 7 pkt 9 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, która obowiązywała w okresie prowadzenia zaskarżonego postępowania, pod pojęciem przedsiębiorcy należy rozumieć "przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, a także spółkę cywilną" jako " o innym zobowiązanym do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6". W przedmiotowej sprawie wniosek o restrukturyzację z 15 października 2002 r. był podpisany przez obu wspólników, a jako firmę wskazano "TR S." s.c. P. i U. B. S., S. Z.. Zaistniały zatem przesłanki umożliwiające skorzystanie z premii podatkowej w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Ponadto w skardze podniesiono, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 3 marca 2000 r. opodatkowaniu u wspólników podlega przychód, a więc i należne wierzytelności były zaewidencjonowane podatkowo na spółkę cywilną, a nie na jej wspólników. Dopiero po ich pomniejszeniu o koszty ich uzyskania i określeniu dochodu, ten jest dzielony zgodnie z art. 8 cytowanej ustawy i art. 867 § 2 k.c. stosownie do udziału w zyskach i stratach. Skarżący podniósł, że skoro złożył oświadczenie co do przyjęcia na siebie aktywów i pasywów sc. "TR.S." w §5 ust.3 pkt 2 umowy w formie aktu notarialnego z 12 sierpnia 2002 r. to wierzytelności podlegające restrukturyzacji stanowiły przychód należny spółce przed 1 lipca 2002 r., a skoro przystąpił do spółki przed tą datą to spełnione zostały również przesłanki z art.5 ust.1 pkt 3 ustawy 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publiczno-prawnych od przedsiębiorstw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny - pozarolniczą działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej "TR S. P. i U." polegającą na świadczeniu usług w zakresie projektowania, nadzoru budowlanego, prowadzenia książek budowy oraz sprzedaży materiałów budowlanych poczynając od 1997 roku prowadzili T. M. i R. M. Z dniem 18.06.2002r. do spółki cywilnej przystąpił Z. S. i S. B.. Z dniem 12.08.2002r. ze spółki wystąpili T. M. i R. M. S. B. w rozliczeniu podatkowym za 2002 rok uwzględnił premię podatkową z tytułu nieściągalnych należności powstałych w latach 1999-2001. Spór w istocie sprowadza się co do prawa tj. czy w świetle art. 93 § 4, § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) przystąpienie do istniejącej spółki cywilnej oznacza wstąpienie we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki tej spółki i czy w świetle art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) przystępujący ma prawo do premii podatkowej co do nieściągalnych wierzytelności z lat 1999-2001. Podzielić należy argumentację Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., że czym innym jest zmiana składu osobowego Spółki a przekształcenie, o którym właśnie mowa w art. 93 § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności należy podzielić ocenę, co do rzeczywistego charakteru przystąpienia do spółki cywilnej z dnia 18.06.2002 r. W świetle przepisów prawa cywilnego, wbrew przekonaniu strony skarżącej umowa ta to de facto i de iure nowa, oddzielna umowa spółki. Nie zmienia powyższego oświadczenie co do przyjęcia na siebie aktywów i pasywów spółki cywilnej "TR S." w §5 ust. 3 pkt 2 umowy w formie aktu notarialnego z 12 sierpnia 2002 r. Zasadnicze znaczenie ma określenie, czym jest umowa spółki (art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Istotą tej umowy jest zobowiązanie się wspólników do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez zachowanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jest to więc porozumienie określonych osób i tworzy określoną wspólnotę tychże osób opartą na współwłasności łącznej majątku. Poszerzenie składu osobowego tego porozumienia jest możliwe tylko przez zawarcie nowej umowy między dotychczasowymi i nowymi wspólnikami. Przystąpienie bowiem kolejnej osoby oznacza nowe zobowiązania nowego, innego składu wspólników, z pełnymi tego konsekwencjami. Nie jest to więc zmiana umowy (jej warunków), ale zmiana stron stosunku zobowiązaniowego, czyli nowa umowa. Zatem sformułowanie o niezmienności składu osobowego spółki cywilnej ma więc uzasadnienie o tyle, o ile dotyczy poszerzenia składu wspólników. Inne zmiany składu są możliwe. Kodeks cywilny przewiduje zmiany w składzie wspólników, ale tylko poprzez: 1) wystąpienie wspólnika ze spółki - art. 869 Kodeks cywilny (co nie powoduje likwidacji spółki, jeśli była ona liczniejsza niż dwuoosobowa) oraz 2) wstąpienie w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców, jeśli tak zastrzeżono w umowie - art. 872 Kodeks cywilny. Innych procedur zmiany składu osobowego spółki cywilnej przepisy nie przewidują. Okoliczność, że obie spółki w niniejszej sprawie występowały pod tą samą nazwą, a nowo utworzona kontynuowała usługi rozpoczęte przez poprzednich wspólników jest wobec powyższego bez znaczenia, gdyż poza wskazanymi w kodeksie cywilnym wyjątkami (art. 869 i art. 872 kodeks cywilny) skład osobowy spółki cywilnej jest niezmienny. Nie zmienia powyższego uchwała Sądu Najwyższego III CZP 160/95 w którym przyjęte zostało odosobnione stanowisko co do rozdzielenia praw osobowych od majątkowych z udziału w spółce cywilnej i możliwości zbycia praw majątkowych bez praw osobistych. Nie jest sporne w literaturze przedmiotu, że przekształcenie spółki, także cywilnej w inną spółkę polega na modyfikacji formy ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. To zaś zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Oznacza to jak się przyjmuje, że mamy tu do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę (szatę) prawną przez co istnieje tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego Ustawodawca podatkowy, co do spółki cywilnej przewiduje (art. 93 § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa) wstąpienie we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki w przypadku: -przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorcy), innej spółki nie mającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej w spółkę cywilną, - przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, a odpowiednio także przy : -przystąpieniu do spółki cywilnej innej spółki nie mającej osobowości prawnej, -przystąpieniu do spółki cywilnej przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, Przepis ten, więc mówi o kontynuacji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego podmiotu przed i po przekształceniu (zob. A. Mariański: Prawa i obowiązki następców prawnych w prawie podatkowym, Warszawa 2001, s. 104-105), gdyż ustawodawca podatkowy w istocie nie rozróżnia pojęć kontynuacji i sukcesji praw i obowiązków, co jednak nie wpływa na stosowanie prawa podatkowego. Zasadnie zatem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. uznał, że wobec przystąpienia S. B. - osoby fizycznej a nie przedsiębiorcy czy też innej spółki w osobach S. B. i Z. S., do istniejącej już spółki nie jest w rozumieniu art. 93 § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa równoznaczne z wstąpieniem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu, a zatem że S. B. nie ma prawa do uwzględnienia premii podatkowej w kosztach uzyskania działalności prowadzonej, co do której prawo miała spółka cywilna "TR S. P. i U." w osobach T. M. i R. M. Organ odwoławczy jakkolwiek wywiódł odmienny wniosek z interpretacji przepisu art. 93 § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, uznając, że podatnik stał się następcą prawnym spółki ale nie Państwa M., którym prawo do premii przysługiwało, to utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. W kontekście niniejszej sprawy oznacza to, że nawet odmienna interpretacja art. 93 § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonana przez organ odwoławczy, doprowadziłaby do takiego samego rozstrzygnięcia, jak podjęte przez organ I instancji, tj. uznania po stronie S. B. braku podstaw do uwzględnienia premii podatkowej z tytułu nieściągalnych wierzytelności z lat 1999- 2001. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców to wskazać należy, że art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wyraźnie rozróżnia dwa rodzaje podmiotów uznawanych za przedsiębiorców. Do pierwszego zaliczały się podmioty, które jako przedsiębiorców definiuje art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), a jednocześnie mające miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będące podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe. Do drugiego rodzaju przedsiębiorców zaliczają się inne podmioty zobowiązane do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 ustawy o restrukturyzacji. Mowa jest więc w powołanym przepisie o dwóch niezależnych ujęciach przedsiębiorcy na gruncie ustawy o restrukturyzacji. Skoro rozstrzygnięcie organu co do braku następstwa prawnego, czy kontynuacji praw i obowiązków podatkowych w świetle art. 93 § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, czy to jako spółki cywilnej z udziałem S. B. czy też S. B. osobiście, po dacie przystąpienie do spółki cywilnej TR S. P. i U. T. M. R. M. tj. po 18.06.2002 r. uznać należało za prawidłowe, wobec wywodzenia uprawnienia do premii podatkowej z okresu sprzed 18.06.2002 roku, rozważania kto ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o restrukturyzację - spółka cywilna czy wspólnicy spółki cywilnej nabiera charakteru hipotetycznego. Z jednej strony przepis art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców określa cel aktu normatywnego, w powiązaniu z zakresem podmiotowym i przedmiotowym ustawy, z drugiej zaś strony doprecyzowuje definicję, o której mowa w art. 2 pkt 1, odsyłając do przepisów o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Zgodnie zaś z art. 7 pkt 9 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm.), pod pojęciem przedsiębiorcy należy rozumieć "przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, a także spółkę cywilną". Definicja ta, wymieniając spółkę cywilną, rozszerzała więc pojęcie przedsiębiorcy, określone w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), do którego odsyła się w pierwszej części art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Dlatego też należy przyjąć, że końcowa część definicji przedsiębiorcy zawarta w tym artykule, w której jest mowa "o innym zobowiązanym do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6" odnosi się do spółek cywilnych, które nie są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów Prawa działalności gospodarczej(aczkolwiek była w okresie od 22 października 1997 r. do 31 grudnia 2000 r. zgodnie z art. 33 i art. 19 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. Nr 124, poz. 770 ze zm.), lecz są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Tak określony zakres podmiotowy nie jest sprzeczny z art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Przepis ten nie wprowadza definicji merytorycznej (zob. B. Brzeziński: Uwagi o znaczeniu definicji w prawie podatkowym [w] Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza. Wrocław 2001, s. 225-233; B. Brzeziński: Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002, s. 35-48) lecz techniczną, której celem jest ustalenie terminu zbiorczego w celu zapewnienia tekstowi ustawy stosowanej skrótowości i analityczności. Z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy o restrukturyzacji podlegają także należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy stosuje się odpowiednio do należności od przedsiębiorstw z tytułu zobowiązań podatkowych stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego. Te uregulowania oznaczają to, że skoro restrukturyzacji podlegają należności z tytułu podatku dochodowego to odnoszą się one do tych, które przynależą jako przychód także spółkom cywilnym. Jeżeli więc art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji używa pojęcia przedsiębiorcy to odnosi się on także do spółki cywilnej. Przeciwne rozumienie art. 2 pkt 1, zawężające tylko do przedsiębiorcy w rozumieniu art. 2 ust. 2 i 3, jak również wskazujące na niespójności tego przepisu z art. 1 ust. 2, prowadziłoby do nieuprawnionego założenia, iż ustawodawca jest nieracjonalny a to byłoby sprzeczne z podstawowymi dyrektywami wykładni (J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 128-133). Zatem oznacza to, że pojęcie przedsiębiorcy użyte w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji obejmuje także spółkę cywilną, gdyż wierzytelności odpisane jako nieściągalne, zaliczone były uprzednio tj. przed 01 stycznia 2001 r. zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r.) do jej przychodów należnych, a nie przychodów jej wspólników. Ponieważ ustawodawca operuje tu (odmiennie zresztą jak od 1 stycznia 2001 r.) pojęciem dochodu to oznacza to, że w celu opodatkowania go u wspólników przychód, a więc i należne wierzytelności odpisane jako nieściągalne były zaewidencjonowane podatkowo na spółkę cywilną, a nie na jej wspólników. Dopiero po ich pomniejszeniu zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty ich uzyskania i określeniu dochodu, ten jest dzielony zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 867 § 2 k.c. stosownie do udziału w zyskach i stratach. Z takim też przypadkiem poza rokiem 2001 r. mamy do czynienia w niniejszej sprawie gdzie nieściągalne wierzytelności z tytułu nieopłaconych faktur powstały w latach 1999-2001 tj. w dacie funkcjonowania spółki cywilnej "TR S. P. i U." w osobach T. M. i R. M. (wyłączając rok 2001 r.) Tak jak była mowa wyżej, z dniem 1 stycznia 2001 roku ustawodawca podatkowy zmieniając przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym, operuje pojęciem przychodu a nie jak dotychczas pojęciem dochodu. Z tym też dniem dzielony jest między wspólników przychód i odpowiednio koszty uzyskania przychodów, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną. Poczynając zatem od tej daty rozważania organów co do pojęcia przedsiębiorcy uznać należy za w pełni uprawnione. Wykładnia historyczna przepisów art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 1, art. 5 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, art. 7 pkt 9 ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców, jest niezbędna z uwagi na ustalenie uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o premię podatkową. O ile zatem uzasadnione są wywody skarżącego co do interpretacji przedmiotowych przepisów tj. art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 1, art. 5 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, art. 7 pkt 9 ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców, to jednakże nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zarzuty zatem skargi naruszenia art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 1, art. 5 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, art. 7 pkt 9 ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców uznać należy, z uwagi na brak po stronie S. B. osobiście czy spółki cywilnej z jego udziałem, następstwa prawnego czy kontynuacji, o której mowa w art. 93 § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem braku podstaw do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania roku podatkowego 2002 nieściągalnych wierzytelności z lat 1999-2001 odniesionych do przychodów spółki cywilnej "TR S. P. i U." w osobach T. M. i R. M. za niemające uzasadnionych podstaw. W konsekwencji więc Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę przyjmując, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. mimo błędnej konstatacji zawartej w uzasadnieniu a dotyczącej następstwa spółki cywilnej (art. 93 § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa) a w istocie nie uznająca prawa S. B. do premii podatkowej w okolicznościach niniejszej sprawy i utrzymująca w mocy prawidłowe rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. odpowiada prawu.