I SA/Sz 545/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1. oddala skargę, 2. przyznaję od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adwokata P. K. kwotę [...] złotych powiększone o kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej oraz kwotę [...] złotych tytułem zwrotu poniesionych wydatków. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił L. J. w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - luty 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - marzec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, - kwiecień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - maj 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - czerwiec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - lipiec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - sierpień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - wrzesień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - październik 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - listopad 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, - grudzień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazując na przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1, art. 41, art. 86 ust. 1 pkt 1, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 23 § 2, art. 193 § 1, § 2 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) stwierdził, że podatnik ma obowiązek opodatkować podatkiem od towarów i usług cały osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym obrót, na który składa się dokonana sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że analiza materiału dowodowego włączonego do akt sprawy wskazała, że podatnik nie ewidencjonował w 2005 r. wszystkich zdarzeń gospodarczych, z którymi wiązało się powstanie u niego obrotu. Tym samym zaniżał podstawę opodatkowania i podatek należny w składanych w urzędzie skarbowym deklaracjach dla podatku od towarów i usług Vat-7 za poszczególne miesiące badanego okresu. Wobec tego, iż księgi podatkowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, organ kontroli skarbowej uznał je za nierzetelne w części dotyczącej zaniżenia osiąganego przez podatnika obrotu. Ponieważ organ nie odrzucił ksiąg rachunkowych w całości, a jedynie uzupełnił je o wartość obrotu ujawnionego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. L. J. nie zgodził się z decyzją organu kontroli skarbowej i pismem z 4 lutego 2008 r. złożył odwołanie, wnosząc o uznanie jej za niezgodną z prawem i uchylenie w całości. Ponadto wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu wyleczenia się z choroby psychicznej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie podstawowego prawa podatnika, jakim jest jego uczestnictwo w prowadzonym postępowaniu kontrolnym - podkreślając przy tym, iż nie mógł uczestniczyć w postępowaniu ze względu na zły stan zdrowia psychicznego. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania decyzją z [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 5 ust. l pkt l, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. l, art. 41, art. 86 ust. l pkt l, art. 146 ust. l pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, póz. 535 ze zm.) oraz art. 23 § 2, art. 193 § l, § 2 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, póz. 60 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję w części i określił w podatku od towarów i usług za: - czerwiec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - sierpień 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - wrzesień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że istota podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, polega na opodatkowaniu całego obrotu, jaki podatnik uzyska w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast obrotem jest wartość należna od nabywcy pomniejszona o podatek należny. Odliczenie podatku naliczonego, tj. podatku jaki został uiszczony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług, od podatku należnego w ustawowej konstrukcji podatku od towarów i usług ma charakter niezbywalnego prawa, uzależnionego jednak od posiadania ściśle określonych w ustawie dokumentów. W związku z tym podatnik ma obowiązek ewidencjonować w rejestrach prowadzonych dla potrzeb tego podatku wszystkie wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, jak również te zakupy, co do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług. Ewidencja taka uwzględniać musi wszystkie obowiązkowe elementy, określone w ustawie o podatku od towarów i usług. Rzetelnie prowadzona ewidencja, a więc taka, która odzwierciedla stan faktyczny, umożliwia bowiem określenie w prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał dalej, że podatnik, pomimo wezwania, nie przedłożył do kontroli podatkowej rejestrów zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2005 r. Wysokość sprzedaży netto i podatku należnego od towarów i usług oraz wysokość zakupów netto i podatku naliczonego za 2005 r. organ kontroli skarbowej określił więc na podstawie faktur sprzedaży i zakupów VAT włączonych jako dowody w postępowaniu kontrolnym postanowieniem z [...]. Porównanie obliczonych w ten sposób wartości z wartościami wykazanymi w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. ujawniło rozbieżności pomiędzy nimi, zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupu. Ponadto postanowieniem z 9 listopada 2007 r. włączono w poczet materiału dowodowego kontroli protokół kontroli skarbowej nr [...]I dotyczący kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2004 r. W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie tego postępowania kontrolnego, L. J. określono za grudzień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, zamiast - jak wykazał to podatnik w deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten miesiąc - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Następnie postanowieniem z [...] włączono jako dowody w postępowaniu kontrolnym dokumenty związane z transakcjami zawieranymi przez L. J. z: małżeństwem R. i P. (w tym protokół przesłuchania świadka T. B.o), J. T., R. Z., podmiotem "Marbud - Hurtowania", M. B., J. S., K. K.ą, Spółką z o.o. "T.", Spółdzielnią Mieszkaniową, Urzędem Gminy w P. i Spółką z o.o. "E". W ocenie organu II instancji, zeznania świadków i pozostałe dowody potwierdziły, że podatnik otrzymał w 2005 r. inne niż zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług należności pieniężne z tytułu wykonanych usług remontowo-budowlanych i dokonanej sprzedaży materiałów budowlanych. Świadkowie poinformowali m.in. o wysokościach przekazywanych mu wpłat z tytułu realizacji zamówień. Przytaczając treść art. 193 § 1, § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego świadczy bezspornie o tym, iż podatnik prowadził w 2005 r. nierzetelnie księgi podatkowe w części dotyczącej zaniżonego obrotu - nie wykazał on bowiem całego osiągniętego w badanym okresie obrotu z tytułu sprzedaży materiałów i usług budowlanych. Zasadnie jednak organ I instancji odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p., ponieważ zgromadzony materiał dowodowy – uzupełniony o dowody w postaci zaksięgowanych sprzedaży VAT, znajdujące odzwierciedlenie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za 2005 r., o dowody zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, nieujęte w deklaracjach VAT-7 za badany okres, a mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego - jest wystarczający do określenia podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że podatnik zaniżył wartości podatku naliczonego od towarów i usług podlegającego odliczeniu w kwietniu 2005 r. i zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu w maju 2005 r. Dokonał on bowiem w pierwszym przypadku obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości niższej od wynikających z zaksięgowanych faktur zakupu VAT za 2005 r. o [...] zł, a w drugim przypadku dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł, nie posiadając faktury zakupu, z której podatek ten by wynikał, co naruszyło przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy podatkowej. Po dokonaniu analizy faktur zakupu VAT za czerwiec 2005 r., włączonych w poczet materiału dowodowego prowadzonego postępowania kontrolnego, organ II instancji stwierdził, że podatek naliczony od towarów i usług wynikający z nich wynosi [...] zł, a nie - jak wskazał organ I instancji - [...] zł. Powyższy błąd w decyzji organu I instancji wynika wyłącznie z nieprawidłowego podsumowania sporządzonego przez kontrolujących zestawienia faktur zakupu VAT za czerwiec 2005 r. Oznacza to, że podatnik wykazał w deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. okres prawidłową wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, natomiast organ I instancji błędnie zaniżył w swej decyzji podatek naliczony od towarów i usług przysługujący podatnikowi do odliczenia w deklaracji podatkowej za czerwiec 2005 r. o kwotę [...] zł. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wśród zaewidencjonowanych przez podatnika faktur sprzedaży VAT za 2005 r. znajdują się dwie faktury wystawione na rzecz J. T., a nie jak wskazał to w decyzji organ kontroli skarbowej - jedna faktura. Oprócz faktury nr 46/05 podatnik zaewidencjonował bowiem także fakturę nr 50/05 z dnia [...]. na wartość netto [...] zł i podatek należny od towarów i usług w wysokości [...] zł. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że podatnik zaniżył obrót osiągnięty w 2005 r. z tytułu transakcji zawartych z ww. nabywcą nie o kwotę [...] zł, jak wynika z decyzji organu I instancji, lecz o 43.464,80 zł. Tym samym nie wykazał w deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. wartości netto sprzedaży opodatkowanej stawką 7% w kwocie [...] zł oraz podatku należnego od towarów i usług kwocie [...] zł. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie organ kontroli skarbowej właściwie i zgodnie z obowiązującymi w zakresie podatku od towarów i usług przepisami ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, jednak konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w części, bowiem organ I instancji nieprawidłowo ustalił wysokość zaniżonego obrotu w rozliczeniu za sierpień 2005 r. oraz kwotę podatku naliczonego od towarów i usług wynikającą z zaewidencjonowanych faktur zakupu VAT za czerwiec 2005 r. Skutkiem tego błędu organ I instancji określił podatnikowi w nieprawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2005 r., a w konsekwencji - również zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2005 r. Eliminując te błędy organ II instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2005 r. w prawidłowej wysokości. W pozostałym zakresie organ II instancji uznał decyzję organu I instancji za prawidłową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie L. J. wniósł o "uchylenie w całości i umorzenie" zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Uzasadniając skargę, skarżący podniósł, że decyzja została wydana z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy karnej skarbowej, bowiem organy prowadziły postępowanie bez udziału podatnika. W ocenie skarżącego, przepisy ww. ustaw oraz art. 22 § 1 k.p.k. (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm.) w związku z art. 113 § 1 k.k.s. (Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765) dają podstawę prawną umorzenia postępowań, prowadzonych przez organy podatkowe wobec podatnika, który choruje psychicznie - co uniemożliwiło mu uczestniczenie w tych postępowaniach. Okoliczność ta została jednak pominięta przez organy prowadzące przedmiotowe postępowanie. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej Sąd uznał, że skargę należy oddalić, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że nie odpowiada ona przepisom prawa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – zwanej dalej "ustawą" -opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast zgodnie z ust. 4 tego artykułu, jeżeli sprzedaż (dostawa) towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ponadto przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22% (zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy). W ustawie przewidziano jednak możliwość obniżenia tej stawki dla niektórych towarów i usług. W myśl art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.a ustawy, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W myśl art. 86 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124), przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem ust. 3-7) m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei przepis art. 109 ust. 3 ustawy nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ponadto, zgodnie z § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Stosownie do przepisu § 26 tego rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty te przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy znaczenie miały również przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast stosownie do § 6, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badanie ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z przepisów tych wynika więc, że księgi podatkowe mogą być uznane za rzetelne, jeżeli przedstawiają wszystkie zdarzenia gospodarcze, które mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Ponadto, w myśl art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia (pkt 1) lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2). Stosownie do § 2 tego artykułu: "Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Stwierdzić należy, że powyższe przepisy - przytoczone również w zaskarżonej decyzji – zostały prawidłowo zastosowane w zaskarżonej decyzji. W okolicznościach faktycznych sprawy uzasadnione było uznanie ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z tych ksiąg, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania kontrolnego, w szczególności uzyskanymi od kontrahentów podatnika. W świetle ustalonego prawidłowo stanu faktycznego sprawy istniały więc podstawy prawne do określenia w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące roku 2005, w podanych w decyzji kwotach. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organy obu instancji nie zastosowały się do przepisów art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.) i art. 22 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.) i nie umorzyły prowadzonego postępowania, stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest zasadny. Przepisy te odnoszą się bowiem do postępowań karnych i karnych skarbowych w sprawach o wykroczenia lub przestępstwa karne lub karne karbowe, nie mają natomiast zastosowania w postępowaniach kontrolnych i podatkowych. Procedurę w takich postępowaniach regulują bowiem przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazane w skardze przepisy nie mogły więc stanowić dla organu kontroli skarbowej podstawy do umorzenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. Nie mogły również stanowić podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, L. J. nie złożył do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej żadnego wniosku o zawieszenie przedmiotowego postępowania kontrolnego [...]I, dotyczącego podatku od towarów i usług za 2005 r. - w trakcie całego prowadzonego postępowania. Natomiast z innych akt podatkowych L. J. wynika, że złożył on w listopadzie 2006 r. i w marcu 2007 r. wnioski o zawieszenie i odroczenie kontroli skarbowej, motywując to złym stanem zdrowia (przedkładając na dowód zwolnienie lekarskie z 29.12.2006 r. oraz zaświadczenie o pobycie w zakładzie opieki zdrowotnej z 14.12.2006 r.) - dotyczyły one jednak postępowań kontrolnych prowadzonych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2005. W odwołaniu od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. podatnik powoływał się na art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 22 § 1 Kodeksu postępowania karnego jako podstawę do zawieszenia postępowania kontrolnego i odwoławczego, przedkładając do odwołania zaświadczenia lekarskie z 05.04.2007 r., z 05.11.2007 r. i z 20.12.2007 r., stwierdzające, że cierpi on na zaburzenia psychiczne i leczy się psychiatrycznie od listopada 2006 r., a także inną dokumentację medyczną, w tym kartę informacyjną leczenia szpitalnego w Samodzielnym Publicznym Specjalistycznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej dotyczącej pobytu w tej placówce w dniach [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] znak: [...] odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, powołując się na art. 201 § 1 O.p. Po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, organ odwoławczy postanowieniem z [...] znak: [...] utrzymał w mocy przedmiotowe postanowienie. Składowi sądzącemu w niniejszej sprawie z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem z 11 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 368/08 oddalił skargę L. J. na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał m.in., że fakt stwierdzenia u skarżącego choroby psychicznej, nie uzasadnia uznania skarżącego za osobę ubezwłasnowolnioną, która nie może prowadzić swoich spraw. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy przeprowadziły postępowania: kontrolne i odwoławcze bez udziału podatnika, przez co wydały decyzje z naruszeniem prawa, należy stwierdzić, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. Ustawodawca przewidział bowiem możliwość uczestniczenia podatnika w postępowaniach kontrolnych i podatkowych osobiście lub za pośrednictwem upoważnionych przez niego osób. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z art. 136 O.p. wynika natomiast, iż: "Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania". W myśl art. 281a O.p. podatnicy mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że L. J. w trakcie postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego, nie wyznaczył osoby uprawnionej do reprezentowania go, chociaż - jak twierdzi - kłopoty zdrowotne nie pozwalały mu na osobisty udział w prowadzonych postępowaniach. Zasadnie też organ odwoławczy zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wymuszają reprezentowania strony postępowania przez prawnika lub inną osobę posiadającą określone kwalifikacje. Zgodnie bowiem z art. 137 § 1 O.p., pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. W imieniu podatnika może więc występować dowolnie wybrana przez niego osoba fizyczna, spełniająca warunek określony w tym przepisie. Wprawdzie z akt administracyjnych sprawy wynika, że podatnik nie podejmował korespondencji kierowanej do niego przez organ I instancji, zatem doręczane były poprzez tzw. doręczenie zastępcze, zgodnie z art. 150 O.p., jednak organ ten zawiadomił podatnika o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji, i podatnik osobiście odebrał to zawiadomienie w dniu 18 grudnia 2007 r., czego dowodem jest zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach sprawy - lecz podatnik z prawa tego nie skorzystał. Również organ odwoławczy zawiadomił podatnika o przysługującym mu prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na które podatnik odpowiedział pismem z 21 marca 2008 r., w którym ponownie wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i zawieszenie postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu, organy obu instancji nie pozbawiły więc podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Dodatkowo odnosząc się do kwestii choroby psychicznej skarżącego podatnika, wskazać należy na pogląd wyrażony w wyroku z 13 lipca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 980/2000, w którym Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku stwierdził, iż choroba i leczenie w poradni zdrowia psychicznego nie uzasadniają braku przyjęcia zdolności strony do czynności procesowych (art. 65 § 1 k.p.c.), choroba taka bowiem nie unicestwia braku przyjęcia zdolności strony do czynności prawnych (art. 12 i art. 13 k.c.), oraz na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie, który w wyroku z 15 lipca 1999 r. sygn. akt SA/Rz 1982/1998, stwierdził, że długotrwała choroba nie może być trwałą przeszkodą w prowadzeniu postępowania podatkowego. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) skargę oddalił. O kosztach zastępstwa procesowego orzeczono zgodnie z art. 250 tejże ustawy w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit.a w zw. § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348, ze zm.).