I SA/Sz 549/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2009 sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych I uchyla zaskarżoną decyzję, II stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), określił I. K. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu w kwocie [...]zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że wobec I. K. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002, w wyniku którego ustalono, iż w badanym okresie podatniczka uzyskała przychód ze stosunku pracy oraz z uprawy [...] ha ziemi rolnej. W zeznaniu podatkowym za 2002 r. PIT-37, strona wykazała dochód po odliczeniach w kwocie [...] zł, należny podatek dochodowy po odliczeniach w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł. W toku prowadzonej kontroli, odpowiadając na wezwanie organu kontroli skarbowej, strona złożyła cztery oświadczenia: 1. Oświadczenie o stanie majątkowym na dzień [...] w którym wykazała majątek o wartości [...] zł, w tym: grunty niezabudowane stanowiące [...] działek położonych w gminach B., O. i R. o łącznej wartości [...] zł; udziały w Spółce z o.o. K. nabyte w 2000 r. o wartości [...] zł; środki pieniężne na rachunkach bankowych w PKO [...] wg stanu na 2001 r. w wysokości [...] zł; środki pieniężne (gotówka) wg stanu na 2001 r. w wysokości ...] zł; środki pieniężne z tytułu pożyczki udzielonej w 2000 r. w kwocie [...] zł; wierzytelności w PHU C. w stanu na 2001 r. w kwocie [...] zł; sprzęt rolniczy zakupiony na przełomie lat 1999-2001 o wartości [...] zł; zapasy zboża o wartości [...] zł; zapasy środków ochrony roślin i nawozy o wartości [...] zł. 2. Oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31.12.2002 r., w którym ujawniła majątek o łącznej wartości [...] zł, w tym: nieruchomości o wartości [...] zł (tj. grunty niezabudowane o wartości [...] zł wg stanu na dzień [...] oraz zakupione zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] w dniu [...] za kwotę [...] zł); środki pieniężne w kwocie [...] zł (tj. środki pieniężne na rachunku bankowym w PKO [...] w wysokości [...]zł i środki pieniężne (gotówka) w wysokości [...] zł); wierzytelności w PHU C.w kwocie [...] zł; sprzęt rolniczy zakupiony na przełomie lat 1999-2001 o wartości [...] zł; zapasy środków do produkcji rolnej o wartości [...] zł. 3. Oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w roku 2002, podając w nim, iż łączna wartość uzyskanego dochodu stanowiła kwotę [...] zł i składały się na nią: wynagrodzenie netto z PHU C. w wysokości [...] zł; uzyskany dochód z gospodarstwa rolnego ([...] ha, O., R.) w wysokości [...] zł, przy czym w dołączonej do powyższego oświadczenia kalkulacji produkcji roślinnej kwota przychodów rozbita jest na poszczególne pozycje i wynosi łącznie [...] zł (tj.: przychód z uprawy pszenicy – [...] zł, przychód z uprawy gorczycy – [...] zł, dopłata z Agencji Rynku Rolnego – [...] zł); przychód ze sprzedaży udziałów K. Sp. z o.o. w wysokości [...] zł; zwrot pożyczki od K[...] Sp. z o.o. w kwocie [...] zł; zwrot zaliczki PHU C. w wysokości [...] zł. 4. Oświadczenie o poniesionych w 2002 r. wydatkach, wykazując w nim wydatki w łącznej kwocie [...] zł, w tym: wyżywienie [...] zł; ubranie [...] zł; utrzymanie mieszkania (domu) [...] zł; eksploatacja samochodu [...] zł; wydatki na naukę dzieci [...] zł; koszty podróży [...] zł; koszty leczenia [...] zł; wydatki związane z zakupem nieruchomości w P. przy ul. P. w wysokości [...] zł; wydatki na opłatę skarbową i opłaty notarialne [...] zł; produkcja roślinna 2002 r. [...] zł; zaliczka na zakup towaru od PHU C. [...] zł. Organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie dokonał oceny złożonych oświadczeń I. K., ustalając, iż wartość majątku podatniczki na dzień [...] stanowiła kwotę [...] zł, czyli była o [...] zł wyższa, od wartości wykazanej przez stronę w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień[...] . Różnice wartości wyniknęły zaś z ustaleń poczynionych przez organ w kwestii: – wartości [...] nieruchomości niezabudowanych, które organ ustalił na łączną kwotę [...] zł (na podstawie aktów notarialnych dokumentujących ich nabycie); – niewskazanych przez stronę w oświadczeniu - lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] nabytego za kwotę [...] zł (wg aktu notarialnego Rep. A nr [...] i protokołu przesłuchania strony) oraz środków pieniężnych na rachunku bankowym w kwocie [...] zł (wg historii rachunku); – posiadanych oszczędności w gotówce w kwocie [...] zł, określonych w wyniku analizy możliwych do uzyskania oszczędności (na podstawie oświadczenia majątkowego na dzień[...] .), w miejsce wykazywanych przez podatniczkę środków pieniężnych w gotówce w wysokości [...] zł. Przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, analiza możliwych do uzyskania oszczędności (mienia) w latach 1992-2001 pochodzących z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania wykazała bowiem, że w badanym okresie jedynie dwukrotnie stronie udało się zgromadzić oszczędności w kwocie [...] zł (w 1997 r.) i 28.399,90 zł (w 2001 r.), zaś w pozostałych latach ponoszone wydatki przewyższały dochody strony. Dokonując tych ustaleń, organ I instancji wyliczył m.in. przeciętne roczne wydatki na utrzymanie, na podstawie danych zawartych w Rocznikach Statystycznych oraz na podstawie wyjaśnień strony, zwrócił uwagę na zakup, a następnie zamianę samochodu marki S., na udzieloną Spółce K. przez podatniczkę pożyczkę w kwocie [...] zł oraz na wspólny zakup I. K. i A. K. samochodu ciężarowego marki O. Organ kontroli skarbowej dokonał także szczegółowych ustaleń odnośnie działalności rolniczej strony. Stwierdził on mianowicie, że I. K. w okresie od 1999 r. do 2001 r. jako rolnik, korzystała na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4, ust. 3-4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) z ulg w podatku rolnym i podatku od nieruchomości, i nie dokonywała wpłat z tytułu tych podatków. Na gospodarstwo rolne prowadzone przez stronę od 1999 r. złożyły się zakupywane kolejno w poszczególnych latach grunty rolne. Wobec tego, że I.K. pierwszego zakupu ziemi rolnej dokonała w dniu 28.09.1999 r., tj. po zbiorze płodów rolnych, organ kontroli skarbowej przyjął, że strona uzyskała pierwsze dochody z produkcji roślinnej w 2000 r. Za podstawę wyliczenia, na korzyść podatniczki, przyjęto przedłożoną przez stronę kalkulację roślinną za 2001 r. i 2002 r., ustalając, że mogła ona uzyskać w 2000 r. dochód z produkcji roślinnej w wysokości [...] zł. Przy czym za podstawę przyjęto przychód z 1 ha uprawy pszenicy, jako najbardziej dochodowej uprawy w wysokości [...] zł, wg wyliczenia: [...] zł (przychód z uprawy pszenicy uzyskany w 2001 r.) : 40 ha = 3.825 zł x 15 ha (posiadane w 2000 r. grunty własne) = [...] zł - koszty produkcji z 1 ha w wysokości [...] zł (wg wyliczenia [...] zł : 54 ha = [...] zł x 15 ha = [...] zł). Z kolei, na podstawie przedłożonej przez I. K. kalkulacji produkcji roślinnej za 2001 i 2002 r., organ kontroli skarbowej uznał, że strona mogła uzyskać w 2001 r. dochód z produkcji roślinnej w wysokości [...] zł (przyjmując za podstawę wyliczenia kalkulację sporządzoną przez podatniczkę tj.: łączny przychód [...] zł - łączne koszty [...] zł). Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, strona przedłożyła wykaz brakujących dowodów, które nie zostały jej zdaniem ujęte w protokole kontroli. Podatniczka uznała, że organ kontroli skarbowej nie zaliczył do jej przychodów środków pieniężnych, uzyskanych ze sprzedaży zapasów w wysokości [...] zł. Tymczasem z ustaleń tego organu wynika, iż w oświadczeniu majątkowym na dzień[...]. I. K.j wykazała posiadanie zapasów zboża o wartości [...] zł (bez wskazania ilości i rodzaju posiadanych zapasów) i zapasów środków ochrony roślin oraz nawozy o wartości [...] zł (bez wskazania jakie środki ochrony roślin i nawozy w zapasie posiadała strona), zaś w oświadczeniu majątkowym na dzień 31.12.2002 r. strona wykazała zapas środków do produkcji roślinnej o wartości [...] zł. W związku z powyższym organ I instancji przyjął, iż stan zapasów zboża, środków ochrony roślin i nawozów, zmniejszył się w trakcie 2002 r. o kwotę [...] zł (wg wyliczenia: [...] zł + [...] zł – [...] zł = [...] zł). Organ kontroli skarbowej wskazał, iż w trakcie całego postępowania, mimo wezwań, strona nie przedłożyła żadnego dowodu na potwierdzenie uzyskania środków pieniężnych ze sprzedaży zapasów, nie wskazała też kiedy, komu, ile i jaki rodzaj zapasu, za jaką kwotę został sprzedany. Organ ten podniósł też, że z rozliczenia (zmniejszenia) zapasów zboża, środków ochrony roślin i nawozów w trakcie 2002 r. wynika, że uległy one zmniejszeniu o kwotę[...] zł, a nie o kwotę [...] zł, jak wskazała strona. Organ kontroli skarbowej uznał, że logicznym i zgodnym z zasadami doświadczenia życiowego, wobec nieprzedłożenia żadnego dowodu jest, że rolnik uprawiający[...] ha ziemi rolnej (zasiew zboża), pozostawia część plonów z ubiegłego roku, jako materiał siewny na następny rok. W związku z tym, zasadne było w ocenie organu kontroli skarbowej, przyjęcie, że zapas zboża, nawozów i środków ochrony roślin z 2001 r. został wykorzystany przez stronę, jako materiał siewny w 2002 r. do obsiania i uprawy[...] ha ziemi. Organ I instancji szczegółowo odniósł się także do zakupu w dniu 03.12.2001 r. przez I. K. i A. K. samochodu ciężarowego marki O. o nr rejestracyjnym [...] za kwotę [...] zł, który był przedmiotem leasingu, a leasingobiorcą był G. C., właściciel Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego. Przedmiotem analizy organu było również nabycie przez stronę od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolnej niezabudowanej, stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, położoną w obrębie R., gmina P.. Organ stwierdził, że cena sprzedaży została ustalona na kwotę [...] zł, przy czym na poczet ceny kupująca zapłaciła kwotę łączną [...] zł, w tym w dniu [...] wadium w wysokości [...] zł oraz poniosła wydatek związany z opłatą za przelew. Następnie w dniu [...] r. na poczet ceny zakupu, kupująca wpłaciła kwotę [...] zł, zaś pozostałą część ceny w kwocie [...] zł, nabywczyni zobowiązała się zapłacić w 10 ratach rocznych. Ponadto organ I instancji stwierdził, że I. K. wydzierżawiała, na podstawie umowy ustnej, od G. C. ziemię o areale od [...] do[...] ha, płacąc za właściciela równowartość podatku rolnego, który w tamtym okresie wynosił około[...] zł za 1 ha ziemi, co stanowiło kwotę [...] zł. Reasumując, organ kontroli skarbowej uznał, że uzyskane przez I. K. w 2001 r. przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosły [...] zł, poniesione wydatki stanowiły łączną kwotę [...] zł, wobec czego na dzień [...] r. strona mogła posiadać mienie (oszczędności) pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości [...] zł. W wyniku analizy oświadczenia strony o stanie majątkowym na dzień [...] r., na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ kontroli skarbowej stwierdził, że ogółem wartość majątku zgromadzonego na koniec roku 2002 wynosiła [...] zł, czyli była wyższa o kwotę [...] zł od wartości wykazanej przez stronę. Różnice wartości wiązały się zaś z ustaleniami organu co do: – wartości [...] nieruchomości niezabudowanych, które organ ustalił na łączną kwotę [...] zł (na podstawie aktów notarialnych dokumentujących ich nabycie); – zwrotu pożyczki udzielonej PPH K.- kompensata na kwotę 0 zł (kserokopia umowy pożyczki z dnia [...] wraz z załącznikiem); – posiadanych przez stronę: środków pieniężnych na rachunkach bankowych w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł) oraz lokaty terminowej na rachunku bankowym w kwocie [...] zł (historie rachunków bankowych); – wierzytelności PHU C. w kwocie [...] zł (wg oświadczenia majątkowego strony na dzień 31.12.2002 r., faktur sprzedaży płodów rolnych, wyciągów bankowych, pisma biura rachunkowego z dnia[...] .); – niewykazanego przez stronę lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] [...] na kwotę [...] zł. W zakresie dochodów (przychodów) osiągniętych przez I. K. w roku 2002, organ kontroli skarbowej ustalił natomiast, że dochód uzyskany w tym roku przez stronę stanowił kwotę [...] zł, a zatem był o [...] zł niższy od dochodu wykazanego w oświadczeniu. Organ ten ustalił także, że źródłami dochodów uzyskanych przez podatniczkę w 2002 r. były: przychód ze stosunku pracy w PHU C. w kwocie [...] zł (przyjęty na podstawie zeznania PIT-37 za rok 2002), dopłata w kwocie [...] zł od Agencji Rynku Rolnego Oddział sprzedaż udziałów w Spółce K. na kwotę [...] zł, dopisane odsetki do rachunków bankowych w PKO[...] S.A. O/l S. w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł), likwidacja lokat z dnia [...] r. w ww. Banku w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł), wypłaty z kont w łącznej kwocie [...] zł ([...] + [...] zł), dochód z gospodarstwa rolnego w miejscowościach O. i R. w kwocie [...] zł (na podstawie wyciągów bankowych z PHU C. oraz oświadczenia o wysokości uzyskanych w 2002 r. dochodach). Odnośnie ustalonego dochodu z gospodarstwa rolnego organ I instancji wyjaśnił, że podatniczka dochód ze sprzedaży pszenicy określiła na kwotę [...] zł, zaś dochód w kwocie [...] zł stanowi kwotę uzyskaną ze sprzedaży pszenicy na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci faktur VAT RR wystawionych w 2002 r. przez podatniczkę na rzecz PHU C.. Nie jest to jednak cały dochód z produkcji rolnej, gdyż doliczyć tutaj należy kwotę w wysokości [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] ze sprzedaży gorczycy do PHU C. oraz kwotę [...] zł jako zapłatę od PHU C. za jęczmień z 2001 r. Jednakże kwoty te (za gorczycę i jęczmień) zostały rozliczone w ramach umowy cesji praw i obowiązków (...) zawartej z właścicielem PHU C. G. C.. Wobec tego kwoty te nie zostały wyszczególnione w przychodach strony, gdyż fizycznie tych pieniędzy w 2002 r. I. K. nie otrzymała. Organ zaznaczył również, że planowany (w kalkulacji) przychód ze sprzedaży gorczycy podatniczka określiła na kwotę [...] zł, zaś faktura opiewa na kwotę [...] zł, czyli jest niższy od planowanego, tak samo jak w przypadku sprzedaży pszenicy. Jeżeli do powyższych kwot dodana zostanie dopłata z ARR w kwocie [...] zł (organ kontroli skarbowej dopłatę tę ujął odrębnie), co podatniczka uczyniła, określając swój dochód z produkcji rolnej na kwotę [...] zł, to po zsumowaniu kwot powyższych otrzymamy kwotę związaną z produkcja rolną w wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł + 147,20 zł + [...] zł), a więc tylko o kwotę [...] zł mniejszą od planowanej (wykazanej w kalkulacji) do uzyskania przez stronę. Organ kontroli skarbowej nie uznał za źródło dochodów w 2002 r. wykazanego przez stronę zwrotu pożyczki udzielonej Spółce z o.o. K., albowiem, zdaniem organu I instancji, pożyczka w kwocie [...] zł została rozliczona przy sprzedaży na rzecz I. K. nieruchomości należącej wcześniej do spółki K.. Organ jako "zerowy" określił także dochód strony z tytułu zwrotu zaliczki P., nie przyjmując w tym zakresie twierdzeń strony o uzyskaniu w 2002 r. zwrotu zaliczki w wysokości [...] zł. Z kolei łączną kwotę wydatków strony w 2002 r. organ I instancji wyliczył na kwotę [...] zł, tj. o [...] zł niższą od wykazywanej przez stronę w oświadczeniu. Organ przyjął wydatki na wyżywienie, ubranie, eksploatację samochodu, na naukę dzieci, koszty podróży i leczenia oraz zaliczkę na zakup towaru w kwotach podanych przez podatniczkę (łącznie [...] zł). Ponadto do wydatków poniesionych przez stronę wliczył: utrzymanie domu w P. przy ul. S. ([...] zł); wynikające z zeznania PIT-37 za 2002 r.: zaliczkę na podatek dochodowy ([...] zł), składkę na ubezpieczenie społeczne ([...] zł) oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł); zgodnie z zeznaniem PIT-37 za 2001 r. - dopłatę podatku dochodowego za 2001 r. ([...] zł); zgodnie z kalkulacją produkcji roślinnej za 2002 r.: zakup paliwa do produkcji roślinnej ([...] zł), zakup środków ochrony roślin i nawozów ([...] zł), zakup nasion do produkcji roślinnej ([...]zł), podatek rolny ([...] zł), dzierżawę ziemi ([...] zł), zakup części ([...] zł), pozostałe wydatki ([...] zł), wynagrodzenia dla pracowników sezonowych ([...] zł), usługi ([...]zł); ratę do ANR za zakupioną nieruchomość, działka nr [...] ([...] zł); podatek od nieruchomości ([...] zł); wpłaty na rachunek bankowy ([...] zł); założenie lokat ([...] zł + [...] zł); opłaty za prowadzenie rachunku bankowego i pobrany podatek od dopisanych odsetek ([...] zł + [...] zł + [...] zł); koszty notarialne zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z[...] . ([...] zł); poświadczenie własnoręczności podpisów ([...] zł); składki na KRUS ([...] zł); zaliczkę na towar ([...] zł); zasilenie konta ([...] zł); spłatę za dom ([...] zł). W przyjętym wyliczeniu, organ I instancji nie uwzględnił natomiast wykazywanego przez stronę wydatku w wysokości [...] zł, związanego z zakupem od Spółki z o.o. K. nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek o łącznej powierzchni [...] m2, położonej w P. przy ul. [...] Z ustaleń poczynionych przez ten organ wynika bowiem, iż w związku z aktem notarialnym z dnia [...] Rep. A nr [...] dokumentującym tę transakcję, strona poniosła jedynie wydatek w wysokości [...] zł z tytułu zapłaty kosztów sporządzenia tego aktu (kwotę tę organ przyjął do wyliczenia wartości wydatków 2002 r.). Reasumując, organ kontroli skarbowej ustalił, że I. K. w 2002 r. poniosła wydatki w łącznej wysokości [...] zł przy zgromadzonym mieniu (środkach pieniężnych) w wysokości [...] zł, oraz że na dzień[...] . mogła posiadać oszczędności w wysokości [...] zł. W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji obliczył wysokość osiągniętego w 2002 r. przez I. K. przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach na kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł – [...] zł) i ustalił zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem 75 % stawki w kwocie [...] zł. I. K. złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji tej odwołująca się zarzuciła: – naruszenie przepisów z zakresu postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, bowiem ustalenie, czy zapasy zboża, którymi dysponowała strona w 2002 r., mogły być wykorzystane w całości do obsiania pola o powierzchni[...] ha, wymagało wiadomości specjalnych; oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w treści decyzji wyjaśnień złożonych przez stronę podczas zapoznania z dokumentami i materiałami dowodowymi zebranymi w sprawie; – sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych w zgromadzonym materiale, poprzez przyjęcie, że strona osiągnęła przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł, podczas gdy nie ma podstaw do przyjęcia, że podatniczka taki przychód osiągnęła, a w szczególności błędne ustalenie: wysokości dochodów strony w 2002 r. przez pominięcie dochodu w wysokości co najmniej [...] zł ze sprzedaży zboża, wysokości wydatków strony w 2001 i 2002 roku przez błędną ocenę przedłożonej kalkulacji zyskowności jej gospodarstwa rolnego oraz wysokości przychodów strony przez nieuwzględnienie przychodu w kwocie [...] zł, tytułem zapłaty przez PHU C.. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze zarzuty podniesione w odwołaniu, postanowił stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzić dodatkowe postępowanie, w celu wyjaśnienia: możliwości uzyskania przez stronę przychodów ze sprzedaży w trakcie 2002 r. zboża w wielkości co najmniej [...] zł w kontekście stanów jego zapasów na początek i koniec 2002 r. wykazanych przez stronę w oświadczeniach majątkowych; oceny przedłożonej przez stronę kalkulacji zyskowności jej gospodarstwa rolnego, w roku 2001 i 2002 oraz ustalenia wielkości uzyskanego w 2002 r. dochodu z tego gospodarstwa; możliwość uzyskania przychodu w kwocie [...] zł tytułem zapłaty stronie przez PHU C[...] za dostarczony towar (zboże). Wobec tego, w dniu [...] ponownie przesłuchano I. K. oraz przesłuchano charakterze świadków: w dniu [...] A. W. i K. Ż. oraz [...] r. M.C. W następstwie powyższego, po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] , sprostowaną następnie postanowieniem z [...] r., za zasadne uznał uchylić w całości decyzję organu I instancji i ustalić I.K. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za rok 2002 w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ odwoławczy za konieczne uznał bowiem powiększenie dochodu uzyskanego przez stronę w 2002 r. o kwotę [...] zł ze sprzedaży zboża oraz kwotę [...] zł tytułem zapłaty przez PHU C.za zboże, jak też pomniejszenie ogólnej kwoty wydatków poniesionych przez stronę o przyjętą przez organ I instancji kwotę [...] zł z tytułu podatku rolnego za wydzierżawione grunty. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie przeprowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uprawdopodobniło twierdzenie podatniczki, iż w 2002 r. uzyskała przychód w wysokości co najmniej [...] zł ze sprzedaży zapasów zboża. Świadkowie przesłuchani na okoliczność zakupu zboża od I. K. w 2002 r. potwierdzili, iż zboże kupowali, stwierdzili także, że zboże od I. K. kupowali inni rolnicy, natomiast właścicielka spichlerza zbożowego potwierdziła, że znajdowało się w nim zboże. Organ uznał także, że fakt, iż I. K. nie posiadała dowodów sprzedaży zboża innym rolnikom w postaci faktur lub rachunków, nie może stanowić przeszkody w uznaniu tego przychodu za prawdopodobny, gdyż brak jest obowiązku prawnego ich posiadania. Odnosząc się do kolejnego spornego zagadnienia, tj. kwoty [...] zł stanowiącej wg strony zapłatę przez PHU C. za zboże, organ odwoławczy stwierdził, iż wobec rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z list płac PHU C. a danymi wykazanymi w informacji PIT-11 wystawionej przez ten sam podmiot, jak i niemożności dokładnego ich wyjaśnienia z uwagi na brak wszystkich dokumentów dotyczących tej firmy, nie można wykluczyć ponad wszelką wątpliwość, że kwota ta stanowiła jednak zapłatę za sprzedane zboże. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, wskazaną wątpliwość należało rozstrzygnąć na korzyść strony, uznając kwotę [...] zł za uzyskane w 2002 r. przez stronę przychody ze sprzedaży zboża. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał na istniejące rozbieżności w zakresie przychodów strony z działalności rolniczej. I. K. w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z dnia 28 września 2007 r. wykazała dochód z gospodarstwa [...] ha w O. i R. w kwocie [...] zł. Natomiast w przedłożonej kalkulacji produkcji roślinnej w 2001 i w 2002 r. strona wykazała kalkulowany przychód w kwocie ogólnej [...] zł. Wskazując, że kwestia ta była przedmiotem analizy organu I instancji, organ odwoławczy za zasadne uznał przyjęcie (w ślad za organem I instancji) z ww. planowanej do uzyskania kwoty [...] zł, możliwy do uzyskania przychód jedynie w kwocie [...] zł, na którą składają się: [...] zł z uprawy pszenicy na podstawie wystawionych faktur VAT RR, [...] zł ze sprzedaży pszenicy indywidualnym rolnikom (uprawdopodobnione w postępowaniu w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej), [...] zł za sprzedaż zboża firmie PHU C. [...] zł za sprzedaną gorczycę do PHU C., [...] zł za sprzedany jęczmień paszowy do PHU C., [...] zł dopłata uzyskana za sprzedane zboże z Agencji Rynku Rolnego. Ogółem przychód związany z produkcją rolną uznany za możliwy do osiągnięcia jest tylko o [...] zł mniejszy od wykazanego w przedłożonej kalkulacji przez I. K.. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że nie wszystkie przychody z produkcji rolnej I. K. otrzymała w postaci środków pieniężnych w roku 2002, gdyż część tych przychodów (gorczyca, jęczmień) została rozliczona z firmą G. C. przy umowie cesji, a następnie zakupie przez I. K. działek w P. przy ul. P.. Organ zaznaczył także, że w oświadczeniu producenta składanym przez I. K. do Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego widnieje waga dostawy pszenicy w ilości [...] tony. Taka sama ilość wynika też z faktur wystawionych przez podatniczkę na rzecz PHU C.. Wniosek do Agencji Rynku Rolnego wystawiony jest z datą [...] r., a więc po żniwach, zatem strona sama najlepiej wiedziała, ile ton pszenicy sprzedała do PHU C., występując o uzyskanie dopłaty przez producenta. W tym stanie sprawy, organ odwoławczy uznał, że przychody uzyskane w trakcie roku 2002 przez I. K. stanowią kwotę [...] zł, na którą obok pozycji uwzględnionych przez organ kontroli skarbowej składają się także: przychód uzyskany ze sprzedaży zboża indywidualnym rolnikom w kwocie [...] zł oraz kwota [...] zł, uznana przez organ odwoławczy za przychód uzyskany ze sprzedaży zboża firmie PHU C.. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, iż nieuzasadnione było podanie przez stronę w kwocie przychodów zwrotu pożyczki przez Spółkę z o.o. K. w wysokości [...] zł oraz zwrotu zaliczki w kwocie [...] zł przez PHU C.. Przechodząc następnie do kwestii wydatków, organ odwoławczy na podstawie analizy całego zebranego materiału dowodowego w sprawie ustalił, iż I. K. w 2002 r. poniosła je w kwocie ogólnej [...] zł, tj. o [...] zł mniej niż ustalił organ kontroli skarbowej. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że organ I instancji przyjął kwotę [...] zł jako zapłatę podatku rolnego od ziemi dzierżawionej od G. C., gdy tymczasem w 2002 r. I. K. nie płaciła podatku rolnego, co potwierdza pismo Burmistrza P. z[...] . oraz G. C. który w dniu[...] . do protokołu przesłuchania świadka zeznał, iż: "Umowa na dzierżawą ziemi była umową ustną. W tamtym okresie I. K. z tytułu dzierżawy ziemi płaciła za mnie równowartość podatku rolnego, który w tamtym okresie wynosi ok. [...] zł za 1 ha ziemi, co daje kwotą łączną ok. [...] zł rocznie". Natomiast odnośnie pozostałych wydatków organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej. W tym stanie sprawy organ odwoławczy stwierdził, że I. K. w 2002 r. poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych co najmniej na kwotę [...] zł, według wyliczenia: [...] zł (wydatki poniesione w 2002 r.) – [...] zł (suma zgromadzonego przez podatniczkę mienia w 2002 r. pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w kwocie [...] zł oraz zgromadzonych na dzień [...] r. oszczędności w kwocie [...] zł, ustalonej przez organ kontroli skarbowej a niekwestionowanej przez stronę). Powyższe skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji w całości i ustalenia stronie zobowiązania w kwocie [...] zł. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania w kwestii naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjął wyjaśnienia strony oraz uznał za uprawdopodobniony fakt sprzedaży zapasów zboża innym rolnikom, co potwierdziło dodatkowe postępowanie dowodowe przeprowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie istnieją powody dopuszczania dowodu z opinii biegłego, w celu ustalenia ilości zapasów zboża uprawianego na powierzchni [...] ha przez I. K. gdyż kwestię tę wyjaśniła strona, a organ odwoławczy przyjął te wyjaśnienia. Organ odwoławczy jako niezasadny ocenił natomiast zarzut dotyczący błędnego przyjęcia przez organ I instancji wydatków strony w latach 2001 i 2002, tj. zawyżenia wydatków w 2002 r. o kwotę [...] zł oraz zawyżenia wydatków w 2001 r. o kwotę [...] zł dotyczącą produkcji rolniczej. Organ wskazał, że w oświadczeniu producenta z[...] . skierowanym do Agencji Rynku Rolnego w ramach systemu "Skup z dopłatą ARR do cen skupu dla producenta" I.K. wyliczyła, iż - przy założeniu [...] ton z hektara przy powierzchni obsiania [...] ha - będzie to ilość [...] tony. Z dokładnej analizy tego dokumentu wynika, że podatniczka wykazała ilość sprzedanej pszenicy o wadze [...] tony. Taka sama ilość sprzedanej pszenicy wynika z 12 faktur VAT RR, wystawionych przez I. K. dla nabywcy PHU C. zaś kwota wynikająca z tych faktur wynosi [...] zł Biorąc pod uwagę fakt, iż po stronie przychodów uznano kwotę [...] zł ze sprzedaży pszenicy indywidualnym rolnikom, a także kwotę [...] zł za zboże sprzedane PHU C., daje to łącznie kwotę [...] zł. Podczas przesłuchania strona podała, że wyliczenia wydajności pszenicy, gorczycy i jęczmienia wykazanej w kalkulacji produkcji roślinnej dokonała w oparciu o faktury sprzedaży i ilości zapasów, które zgromadziła. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ kontroli skarbowej przyjął koszty wskazane przez I. K. w kalkulacji dołączonej do oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) sporządzonej w dniu [...] r. zwłaszcza, że twierdzenie zawarte w odwołaniu o zawyżeniu wydatków w 2002 r. o kwotę [...] zł nie jest w żaden sposób uzasadnione, ani uprawdopodobnione. Ponadto wszelkie wiadomości zdobyte od podatniczki w trakcie postępowania, potwierdzają jedynie wiarygodność kalkulacji przyjętej przez organ kontroli skarbowej z dnia[...] ., która posłużyła organowi kontroli skarbowej za podstawę do uznania po stronie przychodów za 2001 r. kwoty [...] zł, a po stronie wydatków kwoty [...] zł oraz kwoty przychodów uzyskanych z produkcji roślinnej za 2002 r. w wysokości [...] zł i kwoty poniesionych wydatków w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, przyjęta przez organ kontroli skarbowej, a sporządzona przez stronę kalkulacja produkcji roślinnej, jest najbardziej wiarygodnym wyliczeniem uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków, z uwagi na fakt, iż to podatniczka posiada największą wiedzę odnośnie wysokości i rodzaju poniesionych nakładów oraz wysokości uzyskanych plonów. Organ odwoławczy podkreślił także, że organ kontroli skarbowej uzyskał od jednostki zajmującej się sporządzaniem kalkulacji produkcji roślinnej dla poszczególnych regionów, czyli od Z. Ośrodka Doradztwa Rolniczego w B. dane dotyczące możliwych do uzyskania przychodów z produkcji roślinnej oraz dane dotyczące ponoszonych nakładów na tę produkcję. Na podstawie uzyskanych danych, organ kontroli skarbowej ustalił, że I K. z produkcji pszenicy ozimej w 2002 r. mogła uzyskać dochód z produkcji (przy warunkach korzystnych) w wysokości [...] zł z [...] ha, co po przeliczeniu na obsiany areał daje dochód w wysokości [...] zł (według wyliczenia [...] zł [...] ha). Z produkcji gorczycy w 2002 r. strona mogła uzyskać dochód z produkcji (przy warunkach korzystnych) w wysokości [...] zł z 1 ha, co po przeliczeniu na obsiany areał daje dochód w kwocie łącznej [...] zł. Natomiast organ kontroli skarbowej, na podstawie sporządzonej przez stronę kalkulacji roślinnej przyjął uzyskany dochód w wysokości [...] zł (pszenica [...] zł + gorczyca [...] zł + jęczmień [...] zł + dopłata z ARR [...] zł), a organ odwoławczy podwyższył uzyskany dochód o łączną kwotę [...] zł. Zatem, skoro został uznany za możliwy do uzyskania dochód wynikający z przedmiotowej kalkulacji, to oczywistym wydaje się fakt, iż z tego samego dokumentu należy przyjąć poniesione wydatki. Z kolei nowa kalkulacja produkcji roślinnej w 2001 i 2002 r. przedłożona wraz z odwołaniem nie została uwzględnione przez organ odwoławczy z uwagi na zawarte w niej dane, które zostały rozbite na okres wiosna-jesień 2001 r. oraz wiosna-jesień 2002 r., co dla rozliczenia rocznego, możliwego do uzyskania dochodu z produkcji roślinnej pozostaje bez znaczenia, gdyż postępowanie podatkowe zakreślone jest ramami czasowymi, w tym wypadku rokiem podatkowym, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym i nie ma znaczenia, w jakim okresie, tj. wiosną czy też jesienią zostały poniesione nakłady. Istotne jest to, że nakłady zostały poczynione w rocznym okresie rozliczeniowym, zarówno w roku 2001 jak i w roku 2002. W ocenie organu odwoławczego, zmiany kwot zapasów - co do których strona nie sprecyzowała, czy są to zapasy zboża, czy tez zapasy środków ochrony roślin, ani nie uzasadniła przyczyny zmian - świadczą o tym, iż nowa kalkulacja została sporządzona dla potrzeb odwołania od decyzji organu I instancji, a zarzut o wysokości wydatków strony dotyczących roku 2001 i roku 2002, iż zostały błędnie ocenione przez organ kontroli skarbowej, nie został w sposób wiarygodny uzasadniony przez stronę. Wobec powyższego organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu odwołującej się odnośnie naruszenia art. 122 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znalazł także podstaw do uznania zarzutu w kwestii naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w treści decyzji wyjaśnień złożonych przez stronę podczas zapoznania się dokumentami i materiałami dowodowymi zebranymi w sprawie, a dotyczących nieujęcia kwoty [...] zł, jako zapłaty z firmy PHU C. za sprzedane zboże, oraz kwoty [...] zł ze sprzedaży zapasów zboża. Kwota [...] zł za sprzedaż zboża w 2002 r. została bowiem ujęta w decyzji organu I instancji, co szczegółowo opisano na str. 32 zaskarżonej decyzji (tom 2, k. 1081). Natomiast kwotę [...] zł uzyskana przez podatniczkę ze sprzedaży zapasów zboża w 2002 r., organ odwoławczy uwzględnił w przychodach uzyskanych w roku 2002 przez I.K.. I. K. w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, z powodu jej niezgodności z prawem. Zaskarżonemu aktowi skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., polegające na ustaleniu w oparciu o ten przepis podatku dochodowego za 2002 r. w kwocie [...] zł od dochodu z nieujawnionych źródeł w kwocie [...] zł, co miało stanowić 75% tego dochodu, podczas gdy 75 % z kwoty [...] zł stanowi [...] zł; 2) art. 107 § 3 K.p.a. poprzez zaniechanie wskazania w decyzji, z jakich przyczyn organ I instancji uznał, że wydatki na produkcję roślinną w 2002 r. nie zostały poniesione przez stronę w 2001 r., co miało istotny wpływ na ocenę poniesionych przez stronę wydatków w 2002 r.; 3) art. 7 K.p.a., poprzez niepodjęcie stosownych kroków do wyjaśnienia podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż kwoty pieniężne na wydatki stronna produkcję roślinną 2002 r. zostały przez stronę rozporządzone w roku 2001; 4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i prawidłowy zebranego materiału dowodowego, skutkiem czego popełniono błąd rachunkowy przy ustalaniu wydatków roku 2001, co doprowadziło do pomniejszenia zgromadzonych przez stronę na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności o kwotę [...] zł; 5) art. 122 i art. 187 § 1-3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całości materiału dowodowego, niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia, w jaki sposób zostały utracone ujawnione w oświadczeniu majątkowym strony z[...] . o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2002 r. zapasy o wartości [...] zł, stanowiące środki ochrony roślin i nawozy, które nie zostały wykazane w oświadczeniu majątkowym dotyczącym stanu na dzień [...] W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie swoich zarzutów, wskazując w szczególności na błędność ustalenia, że w toku postępowania toczącego się przed organem I instancji nie udowodniła, ani też nie uprawdopodobniła faktu posiadania wystarczających środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania do sfinansowania wydatków poniesionych w roku 2002, w tym wydatków na zakup środków ochrony roślin i nawozów ([...] zł) oraz zakup paliwa ([...] zł). Strona podniosła, że znaczna część wskazanych kwot wydatków była przez nią przeznaczona na produkcję roślinną, której zbiór odbywał się w 2002 r. i która w roku 2002 przyniosła dochody, jednakże ich rzeczywiste wydatkowanie miało miejsce jesienią 2001 r. Istota prowadzenia produkcji roślinnej w przypadku roślin ozimych wymaga, aby nakłady na plony jednego roku kalendarzowego były czynione w roku kalendarzowym poprzednim. Nakłady na produkcję rolniczą rozkładają się w czasie od jesieni poprzedniego roku do lata roku bieżącego. Zabiegi agrotechniczne typu orka, siew, nawożenie oraz opryski wykonuje się jesienią, natomiast następne opryski oraz następne dawki nawożenia i zbiór wiosną i latem roku bieżącego. Powoduje to, że część kosztów na produkcję rolną należy skalkulować w roku ubiegłym, a część należy wydatkować w roku bieżącym. Powyższe względy miały wpływ na kalkulację produkcji roślinnej 2001, 2002 sporządzoną przez stronę. Organ jednak nienależycie zinterpretował tę kalkulację. Wynika z niego bowiem, czego nie wzięto pod uwagę, że w 2002 r. skarżąca poczyniła nakłady na rok 2003 w kwocie [...] zł, w 2001 r. poczyniła nakłady na rok 2002 w wysokości [...] zł oraz do produkcji zużyte zostały zapasy z 2001 r. odpowiadające kwocie [...] zł. Skarżąca zarzuciła także, że powyższe twierdzenia nie zostały uwzględnione przez organ I instancji, natomiast organ odwoławczy nie odniósł się do nich w zaskarżonej decyzji, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, iż organ odwoławczy przedmiotowe wydatki zostały poniesione w roku 2002, chociaż dotyczyły zbiorów 2003 r. Ponadto skarżąca uważa, iż organ odwoławczy na skutek błędu rachunkowego przy ustalaniu wydatków strony w 2001 r. nieprawidłowo ustalił wartość środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2002 r. Kwotą wyjściową przy ustaleniu dochodu z produkcji rolnej w 2001 r. była kwota przychodu [...] zł, od której odjęto poniesione koszty w kwocie [...] zł, na którą składały się m.in. koszty poniesione na zakup środków ochrony roślin i nawozów w kwocie [...] zł oraz podatek rolny od ziemi dzierżawionej od G. C. w kwocie [...] zł. W ten sposób ustalono dochód netto [...] zł. Następnie ustalając wartość zgromadzonych oszczędności ponownie odjęto od dochodu netto te same wydatki na zakup środków ochrony roślin i nawozów w kwocie [...] zł oraz ww. podatek rolny w kwocie [...] zł, zaniżając w ten sposób wysokość posiadanych przez skarżącą oszczędności o kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o oddalenie skargi, wskazał, iż podtrzymuje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i ustosunkował się do podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stanowiąc w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące że źródeł nieujawnionych, omawiana ustawa określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków (podkreślenie własne) i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek - w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz na wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże okresie w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i to w mieniu pochodzącym przy tym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem on tylko jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych oraz wartości mienia zgromadzonego przez siebie w okresie wcześniejszym, jak również na temat ich źródeł (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Zauważyć przy tym należy, że z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności, wynika, iż powinnością podatnika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet nie tylko samo wykazanie faktu posiadania takich zasobów, ich posiadanie potwierdza już bowiem sam fakt poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody danego roku, lecz koniecznym jest też wykazanie przezeń, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (mienie), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem a zatem także oświadczenia strony. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa). W niniejszej sprawie na skutek częściowego uznania przez organ odwoławczy zarzutów strony, spór w istocie sprowadza się do nie uwzględnienia przez organ przy ustalaniu wydatków na środki ochrony roślin w 2002 r., faktu podnoszonego przez stronę poniesienia ich w części w roku 2001 r. Spór ten zasadza się w istocie na dacie poniesienia wydatku a nie ilości zużycia środków ochrony roślin przy prowadzeniu gospodarstwa skarżącej. Wymaga zatem zebrania dowodów na okoliczność daty zakupu środków ochrony roślin i oceny tych dowodów a nie opinii biegłego. Zarzut zatem skarżącej naruszenia art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa w tym zakresie uznać należy za nieuzasadniony a stanowisko organu co do nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność za uprawnione. Wskazać należy, że zarzuty skargi, że kalkulacja wydajności uprawy, na której oparł się organ nie jest równoznaczna z wydatkiem, mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu są uzasadnione. Wykazanie kwot w kalkulacji nie oznacza jeszcze, możliwości prostego jej uwzględnienia przy ustalaniu wydatków danego roku. Warunkiem takiego uwzględnienia jest bowiem ustalenie faktycznych (rzeczywistych, kasowych) wydatków poniesionych w roku podatkowym – którego postępowanie dotyczy, nie samo ich ewidencjonowanie w stosownych kalkulacjach. Istotne zatem jest nie przypisanie zużycia środków ochrony do uzyskanego plonu (zbioru), ale ustalenie poniesienia wydatku w roku podatkowym, którego postępowanie podatkowe dotyczy a w latach poprzedzających dla potrzeb ustalenia zgromadzonego mienia. Przyznać zaś rację należy skarżącej, że kalkulacja wydajności (produkcji) zbioru nie jest równoznaczna z poniesieniem wydatku na zakup środków ochrony zużytych do otrzymanego zbioru. Jak wynika z akt sprawy wagę powyższego zdaje się dostrzegać również organ odwoławczy, który w uzupełniającym postępowaniu dowodowym (art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa) wskazywał na potrzebę ustalenia okoliczności podnoszonych przez skarżącą a dotyczących ustalenia przez organ faktycznie poniesionych wydatków na zakup środków ochrony roślin w roku 2002 r. Jednakże organ odwoławczy poprzestając w tym zakresie na przesłuchaniu strony, z którego wywodzi brak chęci współpracy strony z organem celem ustalenia faktycznych wydatków na zakup środków ochrony roślin 2002 roku i to w sytuacji zeznania przez tę stronę, że: - "dokupywała środki ochrony roślin w 2002 roku", organ zaś nie przesłuchał strony na okoliczności związane z ewentualnym zakupem tych środków, - "nie pamięta jakiego rodzaju środki ochrony roślin stanowiły zapasy z roku 2001", - przedstawienia kalkulacji poniesionych wydatków w roku 2002 załączonej do odwołania; a organ jednocześnie przyjmuje, że : - majątek strony na dzień [...] roku obejmuje zapas środków ochrony roślin w kwocie [...] zł, zapas zboża [...] zł - majątek strony na dzień [...] roku, obejmuje zapas środków ochrony roślin [...] zł, - przyjęcia przez ten organ, że zaliczka wydatkowana w 2002 roku na zakup środków ochrony roślin w wysokości [...] zł i [...] zł została drogą cesji zaliczona na poczet wydatków związanych z zakupem przez skarżącą nieruchomości, i nie przeprowadzenie innych dowodów, które potwierdzałyby przyjęte przez organ w rozstrzygnięciu ustalenie co do daty poniesienia wydatku na zakup środków ochrony roślin w 2002 roku , narusza art. 187 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organu, co do braku chęci współpracy strony w ustaleniu stanu faktycznego nie sposób zaakceptować mając na uwadze akta postępowania, potwierdzający aktywny udział strony w postępowaniu, która składa wyjaśnienia, zeznania, przedkłada dokumenty. Wywodzenie braku chęci wyjaśnienia stanu sprawy, z faktu, iż strona podczas przesłuchania [...] roku nie pamięta ilości rodzajowo określonych środków ochrony roślin z 2001, które stanowiły zapas i 2002 roku, nie sposób zaakceptować mając na uwadze szczegółowość pytania (rodzaj środków ochrony) i znaczny upływ czasu pomiędzy datą zdarzenia (2001,2002 rok) a datą przesłuchania ([...] rok). Organ nie może poprzestać na wątpliwościach przy ustalaniu wydatków. Przypomnieć bowiem należy, że to na organie podatkowym stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym spoczywa obowiązek wykazania poniesienia przez podatnika wydatków. Dopuszczenie jako dowodu w sprawie oświadczeń strony na okoliczność ponoszonych wydatków i poprzestanie na treści oświadczenia nie budzi wątpliwości w świetle art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, o ile tak strona jak i organ wywodzą z takiego oświadczenia takie same skutku, w przeciwnym razie organ winien wykazać innymi dowodami poniesienie wydatku przez stronę, w tym przy wykorzystaniu przesłuchania świadków - sprzedawców, dostawców środków ochrony roślin, dowodu z rachunku/faktury zakupu środków ochrony roślin czy też przesłuchania samej strony na okoliczności tego zakupu – czego organ nie uczynił w trakcie dotychczasowego przesłuchania poprzestając na pytaniach o rodzaje środków ochrony stanowiące zapasy z roku 2001, czy sposobu kalkulowania ilości zużycia środków ochrony. Oparcie się zatem przez organ podatkowy na kalkulacji sporządzonej przez stronę, i to kalkulacji produkcji roślinnej, bez przeprowadzenia innych dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w 2002 roku na zakup środków ochrony roślin, pomimo ustawowego obowiązku ciążącego w tym zakresie na organie i bez odniesienia się do podnoszonych przez stronę okoliczności co do daty poniesienia wydatku na zakup środków ochrony roślin zużytych w 2002 roku, przy przyjęciu jednocześnie, że majątek strony na dzień 1.01.2002 roku stanowi zapas środków ochrony roślin w kwocie [...] zł a na dzień 31.12.2002 rok na kwotę [...] zł, nosi cechy dowolności. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, a sprowadzających się co do ustaleń faktycznych w tym co do poniesionych wydatków, naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, zarówno na skutek braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy a w szczególności wyjaśnienia poniesienia wydatku w roku 2002 r. na zakup środków ochron roślin tj. art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy w kontekście powyższych stwierdzeń za uzasadnione. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim zaś daty poniesienia wydatku na zużyte w 2002 roku środki ochrony roślin. Nadto naruszono także art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa nie przeprowadzając w tym zakresie innych dowodów w sprawie niż przesłuchanie strony. Ocena tak ograniczonego materiału dowodowego nosi znamiona dowolności, co z kolei stoi w sprzeczności z normą art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania Sąd uznał za mogące mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez nie przyjęcie, że część wydatków miała miejsce w innym niż 2002 roku. Przy ponownym postępowaniu organ odwoławczy winien ustalić wydatki poniesione w roku 2002 r. na zakup środków ochrony roślin na podstawie dowodów (wskazanych przez Sąd) potwierdzających datę poniesienia stosownie do art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa i orzec przy zachowaniu zasady wynikającej z art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa tj. zakazem orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegający na ustaleniu podatku w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł traci na aktualności wobec braku zaskarżenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku prostującego omyłkę co do wskazanie kwoty dochodu. Co do kwoty [...] zł wykazywanej przez stronę jako błąd rachunkowy przy ustalaniu wydatków 2001 roku, to wskazać należy za organem, że strona nie podnosiła w trakcie postępowania tego zarzutu, wymyka się zatem kontroli Sądu ta kwestia z uwagi na brak odniesienia się organu w decyzji. Nie mniej przy ponownym postępowaniu organ będzie miał możliwość odniesienia się do zarzutu strony w tym zakresie w rozstrzygnięciu. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 ww ustawy oraz § 6 pkt 5 w zw. z § 18 pkt 1 ppkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).