I SA/Sz 55/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "C." Spółka z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. oddala skargę W deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 1998 r. Spółka z o. o. "C." z siedzibą w S. wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej stwierdzono, iż w 1998 r. Spółka "C." wystawiła faktury VAT dotyczące sprzedaży usług bądź robót budowlanych o charakterze materialnym, związanych z inwestycją pod nazwą "M.". Podmiotem zlecającym Spółce "C." przedmiotowe roboty i Generalnym Wykonawcą była Spółka z o. o. "A." z siedzibą w S., z którą Spółka "C." - jako wykonawca - zawarła w dniu [...] r. umowę nr [...] na wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie budynku przy ul. [...] dla potrzeb "M.". Ustalono ponadto, że we wrześniu 1998 r. w sumie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Spółka uwzględniła kwotę podatku naliczonego w fakturze nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez firmę "B." B. K. z siedzibą w S. za roboty budowlane – remont stropu [...], remont pokrycia dachu i obudowę kominów na dachu płytą GKF i izolacją - w obiekcie "M." na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W postępowaniu kontrolnym ustalono jednak, że roboty te zostały w rzeczywistości wykonane przez inne firmy podwykonawcze, tj. przez "U" s. c. z siedzibą w S. oraz przez "Z" J. W. z siedzibą w S. Fakty te stwierdzono na podstawie analizy dokumentów źródłowych znajdujących się w Spółce "C." i firmie "B." oraz przedstawionych przez spółkę "U." i "Z." J. W. faktur sprzedaży robót, protokołów odbioru, zleceń i umów. Wykazany bowiem przez firmę "B." w fakturze nr [...] zakres robót w postaci: remont stropu [...], remont pokrycia dachu i obudowa kominów na dachu płytą GKF i izolacją w obiekcie "M." zawarty był w zakresie robót zleconych firmie "U.", określonych umową nr [...] z dnia [...] r. oraz aneksem nr 2 z dnia [...] r., jak również w zakresie robót zleconych "Z." J. W., określonych zleceniem z dnia [...] r. oraz wynikających z jego faktur VAT o numerach: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r. Na tej podstawie organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktura firmy "B." nr [...] z dnia [...] r. nie odzwierciedla stanu faktycznego, zaś sporządzone dokumenty potwierdzające związek gospodarczy między tą firmą a Spółką "C." zostały stworzone w celu uprawdopodobnienia wykonywania tych robót przez firmę "B.", a w konsekwencji konieczności poniesienia tych kosztów przez Spółkę zakupującą rzekome usługi. Wobec takich ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że Spółce "C." nie przysługiwało prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego w wymienionej fakturze VAT nr [...] firmy "B." i decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. w kwocie [...] zł oraz, mając na uwadze treść art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że wydatki określone wyżej wskazaną fakturą nie służyły uzyskaniu przez Spółkę "C." przychodu, a w związku z tym, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Tym samym – stwierdził dalej organ I instancji - Spółka naruszyła art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), z którego wynika, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z powodu naruszenia art. 120-125, art. 187, art. 210 Ordynacji podatkowej, oraz o przesłuchanie wskazanych świadków. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania nie stwierdził uchybień w zastosowaniu przepisów prawa przez organ pierwszej instancji i decyzją z dnia [...] r., znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), oraz art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatek naliczony przy zakupie towarów i usług może być odliczony od podatku należnego, o ile nie zachodzą wymienione w tejże ustawie przypadki ograniczające możliwość obniżenia podatku należnego. Zdaniem organu odwoławczego, taki właśnie wyjątek od reguły przewidzianej w art. 19 wymienionej ustawy zawiera § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stwierdzając, że ustalenia faktyczne w sprawie jednoznacznie wskazują, iż przedmiotowe roboty budowlane - remont stropu [...], remont pokrycia dachu i obudowę kominów na dachu płytą GKF i izolacją - w obiekcie "M." wykonane zostały przez "U." s. c. oraz przez "Z." J. W., przyjąć należało, że związek gospodarczy pomiędzy Spółką "C." a firmą "B.", którego efektem było wystawienie przez firmę "B." faktury VAT nr [...] oparty był wyłącznie na fikcji, wobec czego, stosownie do § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów, faktura ta nie stanowi podstawy do odliczenia podatku przez Spółkę podatku naliczonego. Ponadto, wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wobec faktu, iż Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby na zasadność zaliczenia wydatków wyszczególnionych w fakturze nr [...] do kosztów uzyskania przychodów, ani nie udowodniła istnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu wskazanych usług, gdyż wydatki na ich nabycie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dokonane więc przez Spółkę obniżenie we wrześniu 1998 r. podatku należnego stanowi naruszenie wyżej powołanych przepisów i dlatego organ odwoławczy uznał, że zasadnie zastosowano wobec Spółki przepis art. 27 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji: - rozstrzygnięcie sprawy bez jej dokładnego zbadania, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, iż wystawione faktury stwierdzały zdarzenia gospodarcze, które nie wystąpiły w rzeczywistości, - odmowę przesłuchania m. in. wspólników J. M., co uniemożliwiło Spółce wykazanie reprezentowanego przez nią stanowiska, - dokonanie jednostronnej - na niekorzyść Spółki - oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, a ocena dowodów dokonana została w sposób jednostronny i niekorzystny dla Spółki. Pogląd organu pierwszej instancji, który przyjął, iż prace zlecone B. K. nie zostały wykonane, zaś wystawione przez nią faktury nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ocenie Spółki, byłby uzasadniony, gdyby organ ten dokładnie zbadał sprawę, a w szczególności wnikliwie przeanalizował zakresy prac wykonywanych przez poszczególne podmioty. Zdaniem Spółki, analiza zeznań J. M. wcale nie prowadzi do wniosków, jakie wysnuł organ pierwszej instancji. Spółka uważa, że dopiero przesłuchanie wspólników J. M. pozwoliłoby w sposób pełniejszy i dokładniejszy zbadać, czy określone zdarzenia gospodarcze rzeczywiście nie miały miejsca. Spółka nie zgadza się również, ze stwierdzeniem organów obu instancji, iż zakres prac zleconych B. K. (remont stropu [...], remont pokrycia dachu, obudowa kominów i izolacja w obiekcie) mieścił się w zakresie prac zleconych firmie "U.", skoro firma ta – zdaniem skarżącej Spółki – miała wykonać prace związane z założeniem instalacji elektrycznej, komputerowej i logicznej, a zatem odmienne od prac zleconych B. K. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług". Ponadto w myśl ust. 2 tego artykułu "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...)", a w myśl ust. 3a "obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8". Przepisy te wiążą możliwość (prawo) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktem nabycia towaru lub usługi, przy czym – co do zasady - towar ten musi być już otrzymany przez nabywcę, a usługa wykonana przez usługodawcę i odebrana przez podatnika (nabywcę usługi – usługobiorcę). Obniżenie kwoty podatku należnego jest więc możliwe (o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej) w razie łącznego spełnienia dwóch zasadniczych warunków: nabycia przez podatnika towaru lub usługi oraz posiadania przez niego prawidłowej faktury VAT dokumentującej to nabycie, wystawionej przez uprawnionego do tego sprzedawcę towaru lub usługi. Wynika z tego niewątpliwie, iż w razie niespełnienia nawet jednego wymienionych warunków – z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach, np. otrzymania przedpłaty – nie jest dopuszczalne odliczenie przez podatnika podatku od towarów i usług naliczonego w otrzymanej fakturze. Jest to jedna z podstawowych zasad dotyczących podatku od towarów i usług. Zasadę tę w istocie powtarza i konkretyzuje przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), w myśl którego, w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podobny pogląd wyrażony został w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2002 r. (Sygn. akt: FPS 2/02), w której stwierdzono, że "w przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru /usługi/ - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze". Dokonane przez organ kontroli i organ odwoławczy ustalenia faktyczne pozwalają – zdaniem Sądu – na jednoznaczne stwierdzenie, że B. K., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "B.", nie wykonywała dla skarżącej Spółki usług wymienionych w wystawionej przez nią fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r., a zatem Spółka "C." nie nabyła tej usługi od B. K. i dlatego nie uzyskała prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tej fakturze. Należy przy tym zauważyć, że organ odwoławczy w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie wskazał wprawdzie powołanego wyżej przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak fakt ten nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy. Nie są również uzasadnione zarzuty skargi dotyczące nienależytego wyjaśnienia sprawy i jednostronnej – na niekorzyść Spółki – oceny dowodów. Zdaniem Sądu, w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonana przez organ odwoławczy ocena tego materiału nie budzi zastrzeżeń. Uwzględniając materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy stwierdzić należy, że wystawiająca sporną fakturę VAT B. K. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie była w stanie wskazać żadnych faktów związanych z udzieleniem zlecenia, wykonaniem, nadzorowaniem i odbiorem przedmiotowych robót, zaś jako jedynego podwykonawcę, który jednocześnie miał dokonywać zakupu materiałów budowlanych wskazała spółkę cywilną "L.", której wspólnikiem był J. M. J. M. nie potwierdził jednak faktu wykonywania przez pracowników spółki "L." robót budowlanych na terenie "M.", oświadczając, że na zlecenie firmy "B." wywoził jedynie z tego terenu nieczystości. J. M. w trakcie postępowania kontrolnego przedłożył wprawdzie duplikaty [...] rachunków uproszczonych wystawionych w 1998 r. na firmę "B.", oświadczając przy tym, że duplikaty wystawił na żądanie B. K. w związku z prowadzoną u niej kontrolą oraz wyjaśnił, że oryginały tych rachunków wraz z całą dokumentacją spółki cywilnej zostały skradzione z samochodu jego brata w [...] r. – jednak dokumentacja księgowa spółki "L." znajdująca się w biurze rachunkowym obsługującym spółkę, nie potwierdziła istnienia kontaktów gospodarczych pomiędzy tą spółką a firmą "B." B. K. Z akt sprawy wynika równocześnie, że zakres robót budowlanych udokumentowanych fakturą nr [...] firmy "B." (tj. remont stropu [...], remont pokrycia dachu i obudowa kominów na dachu płytą GKF i izolacją w obiekcie "M.") zawarty był częściowo w zakresie robót zleconych firmie "U.", określonych umową nr [...] z dnia [...] r. oraz aneksem nr 2 z dnia [...] r. (m. in.: remont stropu [...], obudowa kominów na strychu płytą GKF oraz izolacją), jak również w zakresie robót zleconych "Z." J. W., określonych zleceniem z dnia [...] r. (roboty remontowo-dekarskie takie jak: wymiana rynien i pasów podrynnowych, wymiana i uzupełnienie desek, zerwanie trzech warstw papy, pokrycie papą termozgrzewalną, obróbki dekarskie kominów i murów ogniowych, wykonanie czap kominowych oraz naprawa włazu dachowego). Zebrany w aktach sprawy i wskazany w decyzjach organów obu instancji w sposób jednoznaczny potwierdza fakt wykonania wymienionych wyżej robót budowlanych przez firmy "U." s. c. oraz "Z." J. W. Porównując zakresu prac zleconych firmie "B." z zakresami prac zleconych firmie "U." oraz "Z." J. W. za nieuzasadniony należy uznać zarzut Spółki, iż zakresy te nie pokrywają się ze sobą. Wobec takich ustaleń nie jest także zasadny podniesiony w skardze zarzut nieprzesłuchania wspólników J. M. ze spółki cywilnej "L.", tym bardziej, że zarówno zeznania J. M., jak i B. K. wskazują na fakt niewykonania robót określonych na fakturze nr [...] przez firmę "B.". Z tego też względu odstąpienie od przesłuchania pozostałych wspólników J. M. nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Powyższe stwierdzenie, iż B. K. nie wykonywała wykazanych w spornej fakturze robót budowlanych potwierdza także fakt, że wypłacane jej przez Spółkę "C." wynagrodzenia, na podstawie tej oraz innych faktur dotyczących robót budowlanych na terenie "M.", przekazywane były odrębne na konto bankowe B. K., do dysponowania którym stałe upoważnienia posiadali pracownicy Spółki "C." i środki finansowe wpływające na to konto były niezwłocznie pobierane przez te osoby. Uznając zatem, że skarżąca Spółka nie nabyła od firmy "B." B. K. usług wymienionych w wystawionej przez tą firmę fakturze nr [...] (gdyż w rzeczywistości nie były one przez nią wykonane), Spółka "C." nie nabyła również określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawa do obniżenia podatku należnego za wrzesień 1998 r. o kwotę podatku naliczonego w tej fakturze. W takiej sytuacji zasadnie zatem ustalono także Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uwzględniając wszystko powyższe - skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).