I SA/Sz 55/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 354/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] wydaną na wniosek G. B. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1305/17, a sprawa przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Z akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina wskazała, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.". W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych gmina dokonuje lub może dokonywać: A. zarówno transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek; gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości, udostępnia pasy drogowe na drogach wewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych oraz dokonuje refakturowania mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi; transakcje te wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach na podatek VAT jako opodatkowane według właściwych stawek podatku; B. jak również czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku, w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne; transakcje te dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach na podatek VAT jako zwolnione od podatku. Po stronie gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym): C. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w szczególności: dochody z subwencji, podatku od nieruchomości i innych opłat oraz udział w podatkach dochodowych; D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów, w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp. W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (A), gmina korzysta (zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym celu dokonuje/będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast, w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C-D), podatek naliczony nie jest odliczany przez gminę, jednak gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu podatku VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom tego podatku. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną gminy i utrzymaniem budynku urzędu gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, odbiór odpadów i ścieków, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja gminy (wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane towary i usługi. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Przykładowo, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: - w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, - w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku, - przy poborze podatku od nieruchomości, oraz - przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną. Gmina jednocześnie zaznaczyła, iż dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych na podstawie tzw. współczynnika podatku VAT. Gmina podała następnie transakcje dokonywane przez nią bądź też transakcje, których nie można w przyszłości wykluczyć w odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych. Wyjaśniła, że przedmiotem tych transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe gminy, w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto, sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku, zależnie od przedmiotu transakcji. W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, liczba transakcji nie jest stała. Przedmiotem wniosku są wyłącznie wydatki gminy poniesione do 31 grudnia 2015 r. W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, gmina zadała m.in. następujące pytania: 1) czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.; 2) czy występujące po stronie gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem podatku i nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.; 3) czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r., jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób gmina powinna ją wyliczyć i zastosować. Gmina przedstawiła następującą ocenę prawną własnego stanowiska: 1) w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r., tj. zarówno towarów jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.; 2) występujące po stronie gminy zdarzenia (C-D) gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem podatku i nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.; 3) w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r. nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.). Minister Rozwoju i Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia [...] grudnia 2016 r. uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe i wskazał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem podatku. Nadto, obowiązkiem gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Organ wskazał także, że w odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków gminy. Ważne jest jedynie aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, gdyż wyłącznie gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ w trybie interpretacji indywidualnej. Także gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Możliwe jest zatem zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom u.p.t.u. Zatem, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. W opinii organu, stanowisko gminy, że czynności pozostające poza zakresem regulacji podatku nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem podatku, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem znajdują się poza zakresem u.p.t.u. oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem oraz zwolnionymi od podatku. Organ podał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. W odniesieniu zatem do zakupów wykorzystywanych przez gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej podatkowi w rozumieniu u.p.t.u. oraz przepisów unijnych i związanej z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. Organ wskazał również, że wykorzystywanie przez gminę zakupów, w cenie których zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania u.p.t.u., bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Organ uznał, że gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych , zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Organ nie zgodził się z gminą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu, gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku. Ww. wyrokiem z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 354/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną organu, opierając swoje rozstrzygnięcie na uchwale (7) NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 stanowiącej, że - na gruncie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3. Nie zgodził się tym samym z organem podatkowym, że skarżąca - w opisanej we wniosku sytuacji - ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody, celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając ww. wyrok uwzględnił wpływ na stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach. Wyjaśnił, że w orzeczeniu tym TSUE orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347/1); dalej: "dyrektywa 2006/112", należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. TSUE wskazał, że pomimo braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 2006/112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112 i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie Gmina Ryjewo C-140/17 pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo, a w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r.) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił także, że z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy 2006/112 zawartej w wyroku w sprawie C- 566/17, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego - odstąpił od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a, wskazując, że niecelowe jest kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku w sprawie C- 566/17. Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego bazowała na uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że: "1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy - w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] w P. - rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku. 2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenie tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że w wyroku o sygn. akt I FSK 119/17 trafnie stwierdzono, iż: 1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dot. interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia; 2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa. Dlatego też, NSA uznał zarzut naruszenia przez sąd I instancji przepisów art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1 - ust. 3 u.p.t.u. za uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej domagała się od organu wskazania metod i kryteriów w sytuacji, gdy organ uzna, iż w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r. będzie zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.). Gmina w pytaniu nr 3 wyraźnie chciała uzyskać informację na podstawie jakich metod ma wyliczyć i zastosować taką proporcję. Sąd I instancji nie dokonał jednakże w tym zakresie oceny stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Przyjmując bowiem generalną tezę o tym, że podatnik nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu z uwagi na brak stosownych instrumentów prawnych, z oczywistych względów pominął milczeniem tę część rozważań zawartą w zaskarżonej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oceniając zasadność skargi gminy, sąd I instancji uwzględnił stanowisko wynikające z powołanego wyroku TSUE, w tym także w odniesieniu do pytania nr 3 zawartego we wniosku o interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpoznaniu sprawy z w a ż y ł, co następuje: W związku z przekazaniem sprawy tut. sądowi do ponownego rozpoznania ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1305/17, sąd w toku ponownej kontroli zaskarżonej interpretacji - uwzględniając brzmienie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny - zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym wyroku. W pierwszej kolejności należy wskazać, że - przy ocenie stanowiska organu i skarżącej - traci na znaczeniu powoływany przez strony pogląd zawarty w uchwale (7) NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, a to w związku z powołanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy 2006/112 zawartej w tym wyroku TSUE oraz uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, odstąpił od wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. i skierowania do rozstrzygnięcia przez poszerzony skład występującego w sprawie, jak i w wyroku TSUE, zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku TSUE. Na tej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny pominął przy rozstrzygnięciu sprawy stanowisko zajęte w uchwale (7) NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10, co także powinien uczynić sąd ponownie rozpoznający sprawę. A wobec tego, że sprawa dot. interpretacji indywidualnej, konieczne jest także uwzględnienie wniosków wynikających z przywołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17, co do zakresu stosowania zasady reformationis in peius (art. 134 § 2 p.p.s.a.), jak też wskazanie, że - na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. - sąd związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Mając na uwadze te kwestie wstępne, należy dalej wskazać, że sporne w sprawie jest prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli pozostających poza systemem podatku od towarów i usług. Według skarżącej, w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca uznaje także, że występujące po stronie gminy zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym), powinna traktować jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Ponadto, zdaniem skarżącej, w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.). Oceniając zatem zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesionego w skardze, tj. co do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - ust. 3 u.p.t.u. - oraz mając na uwadze, że w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 TSUE stwierdził, iż art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, jak również wskazał, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału podatku naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady, nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 2006/112 - to wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do rozstrzyganej sprawy. Skoro zatem, jak wskazano, TSUE stwierdził, że art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112 nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, to stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sprawie. Za nieuprawniony należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w sprawie, dokonując odliczenia części podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ oraz przepisy prawa obowiązujące do końca 2015 r., alokację podatku naliczonego. W świetle stanowiska TSUE nie może budzić wątpliwości pogląd, że niewątpliwie skarżącej nie przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych. Może ona natomiast skorzystać z prawa do odliczenia części podatku naliczonego, co jednak wymaga podziału tego podatku między działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Niezasadne jest zatem twierdzenie skarżącej, że przysługujące jej w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych może zrealizować poprzez zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Przepis ten - podobnie jak art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - określa zasady odliczenia podatku związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną). Spór zaś w rozpoznanej sprawie dotyczy odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego. Stanowisko TSUE niewątpliwie wspiera argumentację organu interpretacyjnego w części, w której uznał on za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2. Nadto, ponieważ w ww. wyroku TSUE w pkt 46 wskazał także, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą uzyskać w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT, to w realiach tej sprawy należy podkreślić, że - w świetle wywodów TSUE - nie zasługuje na aprobatę wskazanie organu podatkowego w zaskarżonej interpretacji, że wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy, gdyż wyłącznie gmina - znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce - jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej, to jednak, co wymaga podkreślenia - wobec tego, że stan faktyczny we wniosku o interpretację przedstawiony został na tak dużym poziomie ogólności, iż uniemożliwia w istocie analizę konkretnej sytuacji podatnika postulowaną przez TSUE - w tej sprawie nie można domagać się od organu, aby podejmował próbę samodzielnego skonstruowania odpowiednich kryteriów alokacji podatku naliczonego, zwłaszcza że próby takiej alokacji - poza wskazaniem kryteriów z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. - nie podjęła się skarżąca. Stanowisko TSUE w omawianym zakresie nie przemawia zatem za uznaniem, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu wymagającym usunięcia jej z obrotu prawnego. Mając także na uwadze, co zostało podniesione, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 119/17 stwierdził, iż: 1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dot. interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia; 2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa, to w tej sytuacji należy zgodzić się z organem, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a dokonana przez organ wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z powołaniem się na uchwałę (7) NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 jest wadliwa w świetle wyroku TSUE w sprawie C-566/17 - to nie byłoby jednak uprawnione i celowe uchylenie zaskarżonej interpretacji i nakazanie organowi ustalenia kryteriów i metod podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego w odniesieniu do okresów sprzed 31 grudnia 2015 r. Zawierająca takie stanowisko organu interpretacja indywidualna wywierałaby bowiem skutki w zakresie ochrony podatnika tylko w odniesieniu do sytuacji, w której podatnik zastosowałby się do niej, tj. zaniechał pełnego odliczenia podatku i dokonał odliczenia na podstawie przedstawionej przez organ proporcji. To, z kolei, stałoby w sprzeczności z zasadą pewności prawa i zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań. Tym samym, mimo pozornie (ewentualnie) wydanego korzystnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia procesowego, tj. uchylenia zaskarżonej interpretacji, czego domagała się w skardze skarżąca, sytuacja taka stawiałaby podatnika w sytuacji mniej korzystnej podatkowo, pozbawiając go ochrony w przypadku dokonania pełnego odliczenia podatku za okresy sprzed 31 grudnia 2015 r. Oddalając więc skargę, skład orzekający w sprawie działał z poszanowaniem wyroku TSUE w sprawie C-566/17. Jednakże, wobec tego, że zasada pewności prawa i zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań winna chronić tych podatników, którzy dokonali rozliczenia podatku za okresy sprzed 31 grudnia 2015 r., stosujących się do powszechnej praktyki utrwalonej uchwałą (7) NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, to niekorzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie procesowe, wyrażające się pozostawieniem w obrocie prawnym niekorzystnej interpretacji indywidualnej, nie powinno pociągać za sobą niekorzystnych skutków podatkowych, jeżeli podatnik w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokonał pełnego odliczenia podatku działając w zaufaniu do praktyki ugruntowanej uchwałą (7) NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz - co należy powtórzyć - fakt, że rozpoznawana sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia, sąd przyjął, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - ust. 3 u.p.t.u. (z zastrzeżeniami, o których mowa powyżej) nie jest uzasadniony. Także pozostałe zarzuty skargi, tj. naruszenia przepisów postępowania, nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja zawiera prawidłowo uzasadnione stanowisko organu co do zastosowania w sprawie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - ust. 3 u.p.t.u. W tej sytuacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił. Analogiczny pogląd co do skutków wyroku TSUE wydanego w sprawie C-566/17 w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych prawa podatkowego został przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1913/16, który skład orzekający w sprawie przyjął za własny. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.