I SA/Sz 551/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 12.04.2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 11.12.2012 r., nr [...], którą określono G B zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz akt sprawy wynika, że z uwagi na informacje wynikające z dokumentów przekazanych przez Wydział Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w G oraz pisma z firmy T Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wszczął w stosunku do G B postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyprodukowanego w 2005 r., samochodu marki T o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika [...]cm3. Na podstawie dokumentów otrzymanych ze Starostwa Powiatowego organ I instancji ustalił, że w dniu 26.02.2011 r. G B zakupił na terytorium Niemiec pojazd marki T o numerze nadwozia [...] za kwotę [...]EUR (co potwierdza wystawiona w tym dniu umowa kupna sprzedaży), który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. W dniu 7.03.2011 r. na terytorium kraju pojazd poddano badaniu technicznemu, co udokumentowano zaświadczeniem nr [...], w którym uprawniony diagnosta określił jego rodzaj jako samochód ciężarowy. Do ww. zaświadczenia został załączony dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym wskazano, że pojazd podlegający badaniu to samochód ciężarowy wielozadaniowy z dwoma miejscami siedzącymi (włączając siedzenie kierowcy). W dniu 09.03.2011 r. w Starostwie G B złożył wniosek o rejestrację ww. pojazdu jako samochodu ciężarowego. W dniu 26.03.2011 r. Wielobranżowe Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe Sp. z o.o. "C" z siedzibą w D wystawiło fakturę nr [...]., z której wynika, że w tym pojeździe dokonano modernizacji polegającej na demontażu kratki i montażu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa przystosowującej pojazd do przewozu 5 osób. W tym samym dniu również wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód osobowy. Do zaświadczenia załączono "Opis zmian dokonanych w pojeździe", z którego wynika, że nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu przez przystosowanie go do przewozu osób. W wyniku przeprowadzonych zmian zwiększyła się liczba miejsc do przewożenia osób z 2 do 5. W związku z powyższym, 01.04.2011 r., G B w Starostwie [...] złożył zawiadomienie o dokonaniu zmian w ww. pojeździe wymagających zmiany danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym. Z kolei, w piśmie z dnia 25.07.2012 r. nr [...], przesłanym w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji, T P Sp. z o.o. poinformowała organ, że samochód marki T o numerze [...] został skompletowany na linii produkcyjnej w Japonii w 2005 r. jako samochód osobowy w kategorii M1, 4-drzwiowy z dostępną ilością 5 miejsc (wraz z siedzeniem kierowcy), z przeznaczeniem do sprzedaży na rynku francuskim i posiada pierwotną unijną homologację typu pojazdu nr: [...]. W tym stanie sprawy, uznając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, mieszczącym się w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, oraz że w związku z jego nabyciem nie został dopełniony obowiązek wynikający z art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 11 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a.", organ I instancji wydał decyzję z dnia 11.12.2012 r., w której określił Podatnikowi należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, G B wniósł odwołanie, w którym wskazał na niezgodność rozstrzygnięcia organu I instancji z prawem krajowym i unijnym oraz orzecznictwem TSUE. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, opisaną na wstępie decyzją z dnia 12.04.2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska odwołującego się. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.), oraz zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Konfrontując informacje pozyskane z dokumentów zgromadzonych w sprawie z cechami projektowymi pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany, zgodnie z oświadczeniem producenta, z przeznaczeniem do zainstalowania pięciu miejsc siedzących, tym samym zasadne jest przyjęcie, iż posiada stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń; samochód posiada dwie pary wahadłowo otwieranych oszklonych drzwi; na dzień wyprodukowania pojazd nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ stwierdził również, że jakkolwiek w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd posiadał dwa, a nie pięć miejsc siedzących i wyposażony był w kratkę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, to jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego, były one proste i łatwo odwracalne, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Dowodem tego jest faktura nr [...]z dnia 26.03.2011 r., w której wskazano, że w pojeździe dokonano zmian polegających jedynie na demontażu kratki i montażu pasów bezpieczeństwa, a koszt ich wykonania określono na kwotę [...] zł. Organ wskazał przy tym na brak dowodów, które potwierdzałyby wykonanie w pojeździe innych czynności, niż opisane. Organ odwoławczy potwierdził także prawidłowość przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego oraz przyjętej w jego wyniku konkluzji w kwestii uznania zasadniczego przeznaczenia sprowadzonego przez Stronę pojazdu jako pojazdu do przewozu osób. W szczególności za słuszne organ odwoławczy uznał odwoływanie się przez organ I instancji w przedmiotowej sprawie do komentarza zawartego w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 zawierających wyjaśnienie pojęcia "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób" użytego w opisie pozycji 8703. Nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że organ I instancji pominął zapisy w niemieckim dokumencie rejestracyjnym pojazdu nr [...]oraz zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 7.03.2011 r., wskazując, że zapisy odnośnie rodzaju pojazdu wynikające z ww. dokumentów nie są decydujące dla klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu, gdyż zostały wystawione w oparciu o inne przepisy niż przepisy podatkowe. W końcowej części uzasadnienia, organ odwoławczy dokonał wyliczenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości [...]zł oraz wskazał sposób wyliczenia odsetek od przedmiotowej zaległości podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie G B wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podnosząc identyczne zarzuty jak w odwołaniu, tj. zarzut: 1) błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że przedmiotowy samochód marki T jest pojazdem osobowym na gruncie art. 100 ust. 4 u.p.a., podczas gdy o jego charakterze przesądza jego przeznaczenie, a nie fakt, iż pierwotnie został wyprodukowany jako pojazd osobowy; 2) naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że pojazd zarejestrowany jako ciężarowy może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem sposobu wykorzystania pojazdu w momencie powstania zobowiązania podatkowego; 3) naruszenia art. 102 ust. 2 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego; 4) naruszenia art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w tej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych; 5) naruszenia dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez przedmiotowy pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia w momencie powstania zobowiązania podatkowego, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnień dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim. W uzasadnieniu, Skarżący przedstawił swoje stanowisko co do tego, że zakupiony przez niego pojazd zarówno w chwili nabycia, jak i sprowadzenia na teren Rzeczypospolitej był bez wątpienia samochodem ciężarowym, który pozostaje poza zakresem stosowania przepisów ustawy akcyzowej. W ocenie Skarżącego, z uwagi na charakter i sposób wykorzystania sprowadzonego pojazdu, brak jest podstaw do uznania, że odpowiada on definicji samochodu osobowego i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Błędem organu było zatem przyjęcie, że o przeznaczeniu pojazdu decyduje producent i niepodjęcie próby ustalenia stanu faktycznego na dzień sprowadzenia auta. Skarżący zarzucił także, że organ celny nieprawidłowo oparł swoje postępowanie na notach wyjaśniających, które nie zostały ratyfikowane, i jako takie nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto, na potwierdzenie zarzutów naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie obowiązujących przepisów prawa unijnego, Skarżący przywołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie ustanowionego w art. 34 TFUE zakazu stosowania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie. W zakresie naruszenia przepisów unijnych przytoczył także brzmienie art. 4 dyrektywy 1999/37/WE, który przewiduje, że świadectwo rejestracji wydane przez państwo członkowskie, zgodnie ze wzorem zawartym w załączniku do tej dyrektywy, musi być uznane przez inne państwo członkowskie do celów ponownej rejestracji pojazdu w tych państwach. Przepis ten - zdaniem Skarżącego - nie pozostawia państwom członkowskim jakiegokolwiek uznania w zakresie przyjmowania świadectw rejestracyjnych pojazdów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej "P.p.s.a."). Przy czym, rozstrzygając w granicach danej sprawy, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na wstępie należy wskazać, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez Skarżącego samochodu marki T, rok produkcji [...], numer nadwozia [...] i pojemności silnika [...]cm3 do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. W ocenie Skarżącego bowiem, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako samochodu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a zatem nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając na uwadze tak zarysowany przedmiot sporu, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a. - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc m.in. podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną określenia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym, stwierdzając, że: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z 29.10.2010, poz. 284, str. 1) – w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Pozycja CN 8703 - do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe - obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: pkt 27 wyroku ETS z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów (vide wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 16.01.2013 r., sygn. akt III SA/Łd 839/12, LEX nr 1270566; w Gdańsku z dnia 14.08.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 508/12, LEX nr 1223862; w Rzeszowie z dnia 03.03.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 94/12, LEX nr 1137219; we Wrocławiu z dnia 15.03.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 36/12, LEX nr 1145386; w Poznaniu z dnia 20.01.2012 r., sygn. akt III SA/Po 759/11, LEX nr 1114199). Pomocnicze znaczenie przy dokonywaniu klasyfikacji mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703, określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" i - zgodnie z notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8704 - objęte jej zakresem pojazdy winny posiadać takie cechy, jak: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) dla transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione i zgodne z powyższymi regułami uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo, bowiem jak wskazano wyżej i jak słusznie zauważa Skarżący, nie mają one charakteru obowiązujących przepisów – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Wskazać także należy, że ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu osobowego, organy podatkowe dokonały w oparciu o cały materiał zgromadzony w sprawie, a więc na podstawie analizy dokumentów zarówno sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez Skarżącego, jak i po jego nabyciu, w tym – dokumentów pozyskanych ze Starostwa Powiatowego oraz od firmy T Sp. z o.o. Niewątpliwie istotne znaczenie miało w tym zakresie pismo z dnia 25.07.2011 r. firmy T , zawierające informację, że samochód marki T o numerze [...], został skompletowany na linii produkcyjnej w Japonii w 2005 r. jako samochód osobowy w kategorii M1, 4-drzwiowy z dostępną ilością 5 miejsc (wraz z siedzeniem kierowcy), z przeznaczeniem do sprzedaży na rynku francuskim i posiada pierwotną unijną homologację typu pojazdu nr: [...]. Podkreślić należy, że pismo ta stanowiło dopuszczalny i zgodny z prawem dowód w sprawie, przyczyniając się do jej wyjaśnienia (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji, jako prawidłowe ocenić należy stwierdzenie organu odwoławczego, że sporny pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem do zainstalowania pięciu miejsc siedzących (a tym samym posiada stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń), posiada dwie pary wahadłowo otwieranych oszklonych drzwi, zaś w dniu produkcji nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wskazane wyposażenie i wykończenie samochodu przemawia zaś, jak słusznie uznał organ, za jego klasyfikacją w pozycji CN 8703. Podkreślić jednocześnie należy, że organy podatkowe nie negowały faktu, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd posiadał dwa, a nie pięć miejsc siedzących i wyposażony był w kratkę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, co wynikało z wystawionego w dniu 22.02.2011 r. dowodu rejestracyjnego [...]oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]z dnia 07.03.2011 r. i stanowiącego jego załącznik dokumentu identyfikacyjnego pojazdu. Jednakże - jak wykazała analiza znajdującej się w aktach sprawy faktury VAT nr [...] z dnia 26.03.2011 r. wystawionej przez Wielobranżowe Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe Sp. z o.o. "C" z siedzibą w D - zmiany te miały charakter nietrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób; stanowiły wyłącznie krótkotrwałe przystosowanie pojazdu przez jego użytkownika do przewozu towarów (vide: data wystawienia niemieckiego dowodu rejestracyjnego i data dokonania zmian przez firmę "C"). Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż kratki oraz zamontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a koszt tych modyfikacji - co należy podkreślić - stanowiła kwota [...] zł. Za zasadne zatem uznać należy przyjęcie przez organy podatkowe, że zmiany dokonane przez firmę "C" stanowiły de facto przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Natomiast wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez Skarżącego - z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym (z uwagi na własne uregulowania) - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez Skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów dotyczących rejestracji pojazdów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Podkreślić przy tym należy, że nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym (vide wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 09.02.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10; w Łodzi z dnia 19.04.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11). Zaznaczenia wymaga, że powyższych stwierdzeń nie podważa przytaczane w skardze stanowisko TSUE dotyczące konieczności uwzględniania przez organy rejestrujące pojazdy, danych ustalonych przez organy rejestrujące innych państw członkowskich. W rozpoznawanej sprawie kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż kwestią istotną jest to, czy przedmiotowy pojazd spełnił przesłanki wynikające z przepisów prawa dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że polski organ rejestrujący przedmiotowy pojazd nie kwestionował ustaleń zawartych w niemieckim dowodzie rejestracyjnym. Zgodzić się także należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Tymczasem, w tym zakresie (sprowadzania do kraju samochodów osobowych) przepisy ustawy o podatku akcyzowym chronią interesy finansowe Polski, a zasady tej ochrony znajdują oparcie w prawie unijnym - co potwierdza ww. Nomenklatura Scalona (CN), do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. - jak i w orzecznictwie TSUE, a zatem organy podatkowe zobowiązane są do ścisłego przestrzegania tych przepisów. Podkreślany zatem przez Skarżącego fakt, że w chwili powstania obowiązku podatkowego, w dowodzie rejestracyjnym pojazdu znajdowała się adnotacja, że jest to pojazd ciężarowy, nie mogła przesądzać – z wyżej podanych powodów – o takim jego zakwalifikowaniu przez organy podatkowe. Należy przy tym zauważyć, że nie jest przedmiotem sporu, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, co jednoznacznie wynika z ww. dowodów. Dokonane na terenie Niemiec zmiany - jak wskazano powyżej - nie spowodowały też zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, ukształtowanego na etapie produkcji samochodu. Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy i dokonał prawidłowej prawnej ich oceny, kwalifikując przedmiotowy pojazd do pozycji CN 8703 i uznając, że jako towar akcyzowy (samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.) podlega on opodatkowaniu w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia wskazywanych przez Skarżącego przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak również art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2 ze zm.), w myśl którego "ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi", oraz dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r., poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez przedmiotowy pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia w momencie powstania zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.