I SA/Sz 556/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi Zarządcy [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania I. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Zarządcy [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w S. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...], [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez [...] spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w S. złożonym w związku z pismem Naczelnika [...] w S. z dnia 22 marca 2018 r. nr [...] (które według spółki spełnia kryteria decyzji "odsetkowej") wystosowanym przez ten organ w odpowiedzi na pismo strony z dnia 5 marca 2018 r. Powyższe postanowienia wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: Spółka w złożonej korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za kwiecień 2013 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatkowy podatnika w wysokości [...] zł. W efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego za ww. miesiąc 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 3 kwietnia 2014r. nr [...] określił spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Wskazana decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 29 października 2014 r. nr [...] W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej spółki od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r. oddalającego skargę na ww. decyzję z dnia 29 października 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r., I FSK [...] uchylił zarówno zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25.11.2015 r., jak i ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29.10.2014 r. nr [...] w całości. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 20 lutego 2018 r. nr [...], [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Z uwagi na takie rozstrzygnięcie, rozliczenie spółki wynika ze złożonej korekty deklaracji [...] za kwiecień 2013 r., w której to korekcie strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatkowy podatnika w wysokości [...] zł. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji uznał zasadność dokonania zwrotu wraz z należnymi odsetkami i jednocześnie, w oparciu o art. 253 ust. 3 w związku z art. 297 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1508 ze zm.), złożył oświadczenie o potrąceniu wzajemnych i wymagalnych wierzytelności tj. "Oświadczenie o potrąceniu" z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] (doręczone na adres zarządcy masy sanacyjnej spółki - 1 marca 2018 r.), w którym przedstawił wymagalne wierzytelności Skarbu Państwa względem podatnika. W odpowiedzi na złożone ww. oświadczenie o potrąceniu, zarządca spółki wystosował do organu I instancji dwa pisma z dnia 5 marca 2018 r., a mianowicie: 1. wezwanie do zwrotu pełnej wysokości kwoty VAT wraz z odsetkami, w którym wezwał organ I instancji do natychmiastowego zwrotu pełnej kwoty należności wraz z pełną kwotą odsetek, a nadto do wyjaśnienia dotychczas dokonanych kilku zwrotów, które w treści przelewów nie określają ani podstaw, ani przyczyn podzielenia płatności z tytułu jednego zwrotu na kilka przelewów oraz do "władczego rozstrzygnięcia administracyjnego w formie postanowienia określającego wysokość oprocentowania zwrotu podatku i okresu obliczenia należnych spółce odsetek"; 2. wezwanie do wskazania podstawy prawnej oświadczenia o potrąceniu oraz szczegółowego przedstawienia, jakie kwoty i za jakie okresy (za każdy okres osobno) zdaniem ww. organu podlegają potrąceniu. W piśmie zakwestionowano istnienie podanych przez organ zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień - listopad 2017 r. (tj. należności przedstawionych do potrącenia przez organ I instancji) i jednocześnie wskazała, że o ile oświadczenie o potrąceniu stanowi formalne postanowienie, to pismo z dnia 5 marca 2018 r. należy traktować jako zażalenie na orzeczenie organu ustalające zaległość w tym zakresie i dokonujące jego zaliczenia na poczet należnego zwrotu. Pisma te zawierały w swej treści wnioski co do wyjaśnienia sposobu obliczenia wysokości kwot zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego 1 marca 2018 r. W odpowiedzi, na ww. pisma z dnia 5 marca 2018 r., organ I instancji pismem z dnia 22 marca 2018 r. nr [...] udzielił zarządcy spółki szczegółowych wyjaśnień, dotyczących m.in.: podstawy prawnej złożenia oświadczenia o potrąceniu, przedstawionych do potrącenia zaległości, tj. okresów i kwot poszczególnych wierzytelności, przyczyn dokonania zwrotu w postaci kilku przelewów, sposobu ustalania kwoty do zwrotu, odsetek należnych spółce. Pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r., uzupełnionym 23 kwietnia 2018 r., zarządca spółki złożył odwołanie od ww. pisma organu I instancji z dnia 22 marca 2018 r., wskazując, iż dotyczy ono decyzji wydanej w dniu 22 marca 2018 r. przez ten organ, wnosząc o jej uchylenie i określenie wysokości należnych odsetek od dokonanego po terminie zwrotu podatku od towarów i usług wysokości równej odsetkom od zaległości podatkowych oraz zobowiązanie organu podatkowego I instancji do dokonania zwrotu spółce podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w prawidłowej wysokości wraz znaleźnymi odsetkami przypadającymi na dzień dokonania zwrotu podatku. W piśmie zarzucono naruszenie przepisów: art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", art. 78 § 1, art. 56 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "o.p.", a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Odnośnie do wyboru środka zaskarżenia wskazano, że skoro w sprawie zagadnienie oprocentowania zwrotu stało się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno być zakończone wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 12 czerwca 2018 r. stwierdził niedopuszczalność ww. odwołania z dnia 3 kwietnia 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie brak jest przedmiotu orzekania. Nie można bowiem uznać, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 marca 2018 r. wypełniało znamiona do uznania tegoż pisma za decyzję określającą wysokość odsetek. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 210 § 1 i 4 o.p., a także orzecznictwo sądów administracyjnych z którego wynika, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w formie decyzji są decyzjami mimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej art. 210 § 1 o.p., jeżeli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji, oraz że do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Niemniej jednak zauważył, że w ww. piśmie z dnia 22 marca 2018 r. wyraźnie zaznaczono, że wystosowano je ze względu na pismo zarządcy spółki, kwestionujące istnienie zaległości podatnika i z uwagi na wezwanie do zwrotu pełnej kwoty podatku VAT wraz z odsetkami. Nadto, organ ten zwrócił się o wskazanie, czy wobec tego nadal intencją zarządcy spółki jest, "aby pismo z dnia 5.03.2018 r. uznać za zażalenie na postanowienie o zaliczeniu na poczet należnego zwrotu". Organ odwoławczy zauważył, że istotne jest też, iż ww. pismo z dnia 22 marca 2018 r. nie zawiera rozstrzygnięcia o istocie sprawy, a jedynie ww. informacje nawiązujące do zaistniałego stanu faktycznego oraz wskazówkę, że załącznikami do tego pisma są m.in. rozliczenie nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. (zał. nr [...]) i rozliczenie zwrotu za kwiecień 2013 r. wynikającego z deklaracji [...] (zał. nr [...]). Rozstrzygnięcie o istocie sprawy (wcześniej zwane osnową decyzji) jest to natomiast zdanie lub zespół zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy składnik decyzji. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Tego zaś elementu ewidentnie ww. pismo z dnia 22 marca 2018 r. nie zawiera. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że wyniku sprawy nie należy utożsamiać jedynie z prawidłowym wyliczeniem zobowiązania podatkowego czy nadpłaty, przy jakimkolwiek jej uzasadnieniu, lecz z prawidłowo załatwioną sprawą administracyjną, w której właściwie odczytano żądanie strony. Organ odwoławczy wskazał nadto, że fakt, iż organ I instancji miał kłopot z należytym odczytaniem żądania strony znalazł wyraz w przedmiotowym piśmie z dnia 22 marca 2018 r., które należy postrzegać jako wielowątkowe pismo wyjaśniające, w którym m.in. zawarto zastrzeżenie, że wobec przedstawionych w nim spostrzeżeń, w przypadku braku odpowiedzi na to pismo, organ uzna, że strona nie oczekuje dalszych wyjaśnień w tym temacie. Ponadto, ważne jest zarazem, że w stanowisku z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie pisma zatytułowanego "Odwołanie", organ I instancji przyjął, że "traktuje przedmiotowe pismo jak wniosek o wydanie decyzji i w oparciu o regulacje prawne, wyrażone w art. 207 ustawy o.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyda rozstrzygnięcie w zakresie wysokości odsetek za zwłokę". Organ odwoławczy wskazał przy tym, że za poglądem, iż pismo z dnia 22 marca 2018 r. nie stanowi decyzji dodatkowo również przemawia fakt, iż dniu 5 czerwca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję nr [...] określającą [...] spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, wyliczonych na dzień dokonania zwrotu, tj. na 1 marca 2018 r., od kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł. Wskazany akt zawiera nie tylko rozstrzygnięcie (czyli określenie odsetek), lecz w jego uzasadnieniu dokładnie przedstawiono sposób ich wyliczenia, sposób rozliczenia wzajemnych i wymagalnych wierzytelności w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym i w konsekwencji rozliczenie kwot faktycznie przekazanych na rachunek bankowy podatnika tytułem zrealizowanego zwrotu podatku VAT za kwiecień 2013 r. Nadto zamieszczono w nim pouczenie o trybie odwoławczym. Mając powyższe rozważania na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji gdy decyzja odsetkowa w sprawie oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. nie została wydana, gdyż za taką nie można uznać pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 marca 2018 r., to w konsekwencji odwołanie strony z dnia 3 kwietnia 2018 r. należało uznać za niedopuszczalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarządca [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w S. – reprezentowany przez radcę prawnego – wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów: 1. art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 w związku z art. 210 § 1 o.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania wniesionego od decyzji - pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 marca 2018 r., wobec nieuzasadnionego uznania braku przedmiotu odwołania i przyjęcia, iż decyzja odsetkowa w sprawie oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. nie została wydana, gdyż ww. pismo nie zawiera według organu wszystkich elementów wypełniających znamiona decyzji; 2. art. 210 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 marca 2018 r. nie zawiera rozstrzygnięcia w postaci skutków prawno-podatkowych jakie rodzi ustalony przez organ stan faktyczny, a w konsekwencji nie może być traktowane jako decyzja podatkowa. W uzasadnieniu skargi, wskazano m.in., że powyższe pismo z dnia 22 marca 2018 r., czyni zadość wymogom koniecznym do uznania go za decyzję administracyjną. Zawiera oznaczenie organu, jest skierowane (zaadresowane) do zarządcy spółki, a z jego treści można wywieść, że organ w sposób władczy (autorytatywny) dokonał rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości przysługującego skarżącej oprocentowania, czego wyrazem jest powołanie się przez organ na zastosowanie normy art. 87 ust. 2 in fine u.p.t.u., a także szczegółowe wyliczenia przysługującego spółce oprocentowania w załącznikach nr [...] do pisma, nadto co najistotniejsze, zostało doręczone (zakomunikowane) stronie w sposób prawem przewidziany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądu administracyjnego ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Działając w wyżej oznaczonych granicach, w niniejszej sprawie sąd uznał, że organ odwoławczy błędnie oznaczając w zaskarżonym postanowieniu stronę postępowania, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi ocena charakteru prawnego pisma organu I instancji z dnia 22 marca 2018 r. Zdaniem strony skarżącej pismo to jako zawierające rozstrzygnięcie co do odsetek jest decyzją, natomiast w ocenie organu [...] instancji przedmiotowe pismo należy traktować jako pismo informacyjne skierowane do strony. W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że z akt sprawy wynika, że podmiotem który wniósł odwołanie od czynności organu – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 marca 2018 r. będącej w jego ocenie decyzją, a w efekcie także i stroną w niniejszej sprawie był Zarządca [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w S.. Tymczasem w zaskarżonym w postanowieniu organu odwoławczego, zarówno w oznaczeniu adresata postanowienia jak i uzasadnieniu, jako stronę postępowania wskazano [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.. Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jednym z wymogów formalnych decyzji jest oznaczenie strony. Jest to bardzo ważny element decyzji, pozwala on bowiem na ustalenie adresata decyzji. W rozpoznawanej sprawie stroną jest Zarządca [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w S.. Wniosek taki płynie wprost z regulacji znajdujących się w przepisach ustawy z dnia 8 sierpnia 2017 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508), a w szczególności z treści art. 311, który stanowi, że postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy sanacyjnej będą mogły być zatem wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca będzie prowadził na rzecz dłużnika, lecz w imieniu własnym. Skoro postanowieniem z dnia 20 lipca 2017 r. w sprawie o sygn. [...] [...] Sąd Rejonowy S. – [...] w S. otworzył postępowanie sanacyjne dłużnika [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w z siedzibą w S., odebrał dłużnikowi zarząd własny i wyznaczył zarządcę w osobie doradcy restrukturyzacyjnego, Ł. G., to stosownie do powyżej przywołanego przepisu postępowanie administracyjne w przedmiotowej sprawie a następnie i postępowanie sądowoadministracyjne mogło być prowadzone wyłącznie przeciwko zarządcy, a nie przeciwko spółce. Podkreślenia wymaga, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy korespondencję z organem pierwszej instancji prowadził podmiot właściwy, a organ [...] instancji z niewiadomych powodów skierował decyzję do niewłaściwego podmiotu. W uzasadnieniu decyzji organu [...] instancji brak jakichkolwiek rozważań w kwestii, kogo ten organ uznaje za podatnika i z jakiego powodu, a przede wszystkim brak jakichkolwiek wyjaśnień, z których wynikałaby przyczyna odmiennego oznaczenia strony aniżeli uczyniła to sama strona oraz odmiennego od ujętego przez organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 22 marca 2018 r., które zdaniem strony stanowiło decyzję. Powyższe braki, w ocenie sądu skutkują uznaniem naruszenia przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji, gdy decyzja nie została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie, zachodzi przesłanka nieważności, postępowania o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Oznaczenie podatnika będącego stroną postępowania ma zatem bardzo doniosłe znaczenie i nie jest możliwe zaakceptowanie występującej w rozpoznawanej sprawie sytuacji, kiedy będąca przedmiotem oceny czynność organu pierwszej instancji jest skierowana do innego podmiotu aniżeli decyzja organu [...] instancji. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Wobec powyższej przyczyny stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, za przedwczesne uznać należało szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ określi właściwą stronę postępowania i dokona jej prawidłowego oznaczenia zarówno w rozstrzygnięciu jak i treści uzasadnienia nowo wydanego orzeczenia. O zwrocie kosztów postępowania obejmujących wpis od skargi opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia pełnomocnika sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania sądowoadministracyjnego oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 265).