I SA/Sz 557/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Asesor WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2008 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz umorzenia odsetek oddala skargę Zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia 29 czerwca 2007 r. Nr (..) Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 kwietnia 2007 r. Nr (...) w przedmiocie umorzenia G. N. (G. N.) zaległości podatkowej w kwocie (...) zł stanowiącej 50% zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2003 r. ze sprzedaży nieruchomości oraz umorzenia odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie (...) zł stanowiącej 50% odsetek. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że pismem z dnia 18 września 2006 r. G. N. wystąpił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o wstrzymanie egzekucji kwoty (...) zł z tytułu zaległego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego w 2003 r. ze sprzedaży nieruchomości wnosząc jednocześnie o umorzenie tej zaległości. Podatnik wyjaśnił, że kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości stanowiła jedynie część odzyskanego długu (nie wiązała się z uzyskaniem dochodu), na potwierdzenie czego przedstawił akty notarialne i wyroki sądowe na tą okoliczność. Ponadto, pismem z dnia 4 maja 2006 r. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o wyegzekwowanie od dłużnika przypadającej jemu wierzytelności w trybie przymusowym. Wskazał, że funkcjonuje wyłącznie dzięki pomocy rodziny, szczególnie brata, u którego mieszka. Nie posiada dóbr materialnych ani dochodów poza rentą, przyznaną z uwagi na stan zdrowia. Połowę świadczenia przeznacza na zakup leków i na rehabilitację po przebytej operacji serca i długim pobycie w szpitalu. Decyzją z dnia 20 listopada 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił umorzenia zaległości, jednak decyzja ta, w wyniku uwzględnienia odwołania podatnika, została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 lutego 2007 r. uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania ze wskazaniem szczegółowego wyjaśnienia sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał ww. decyzję z dnia 12 kwietnia 2007 r., którą umorzył podatnikowi zaległość podatkową w kwocie (...) zł stanowiącą 50% zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie (...) zł stanowiącej 50% odsetek. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ podatkowy ustalił, iż podatnik mieszka i jest zameldowany w W. 8, korzysta z jednego pokoju na nieogrzewanym poddaszu, nie posiada mebli, sprzętu RTV oraz telefonu, a w okresie zimowym mieszka u teściów w D. przy ul. M.(...); pod tym adresem są zameldowane i zamieszkują także żona oraz córka podatnika. Pomimo okresowego odrębnego zamieszkiwania, małżonkowie prowadzą wspólne gospodarstwo domowe i razem ponoszą koszty utrzymania rodziny. Odnośnie do pojawiającego się w aktach adresu: D., ul. H. S. (...) , podatnik wyjaśnił, że mieszkanie to należało uprzednio do J. i P. L., a żona z córką jakiś czas tam mieszkały. Żona podatnika prowadzi okresową działalność gospodarczą, tj. w miesiącach lipcu i sierpniu. W 2006 r. żona podatnika spłacała zaległości podatkowe w skutek podjętego wobec niej postępowania egzekucyjnego. Ponadto, renta żony została zajęta przez komornika sądowego na poczet zaległości wobec kontrahenta - hurtowni obuwia, jak również zobowiązana jest ona uregulować należności w kwocie (...) zł wobec dostawcy towaru. Miesięczne wydatki rodziny obejmują (...) zł na pokrycie kosztów utrzymania mieszkania oraz (...) zł na zakup leków dla chorej na nowotwór córki. Podatnik wskazał także, że nie może znaleźć dokumentów potwierdzających spłatę zaległości podatkowych wobec gminy B. K., jednak na ten cel oraz na zapłatę zaległości z tytułu opłat za wodę i energię elektryczną przeznaczył ponad (...) zł, gdyż bez spłaty ww. należności nie mógłby sfinalizować umowy sprzedaży nieruchomości położonej we wsi R. W. P.. W oświadczeniu o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych podatnik wykazał dochód miesięczny z renty w wysokości (...) zł oraz dochód żony z renty w kwocie (...) zł wskazując, że komornik sądowy na poczet zaległości żony ((...) zł) zajmuje kwotę (...) zł miesięcznie. Podał również, że nie posiada majątku oraz oszczędności, a wydatki miesięczne związane z kosztami utrzymania rodziny oraz na leczenie stanowią kwotę ok. (...) zł. Podatnik przedstawił zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr (...) z dnia 15 marca 2005 r. wydane przez Urząd Miejski w D., z którego wynika, że G. N. prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego i hurtowego oraz gastronomii (bar piwny). Z pism G. N. (przedłożono kserokopie) skierowanych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że działalność gospodarczą w D. przy ul. P. prowadzi sezonowo - w 2006 r. w okresie od 3 lipca do 31 sierpnia. Ponadto, podatnik przedstawił dokumenty na okoliczność dochodzenia egzekucyjnie zapłaty kwoty (...) zł od K. i K. S. (postanowienie Sądu Rejonowego w K. o nadaniu klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 11 maja 2000 r., pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu do reprezentowania podatnika w ww. sprawie oraz wniosek pełnomocnika o wszczęcie egzekucji). Dodatkowo, podatnik powołał się na konieczności zapłaty w 2002 r. wynagrodzenia w kwocie (...) zł na rzecz M. i A. O. w zamian za zrzeczenie się prawa służebności osobistej ustanowionej na ich rzecz na nieruchomości położonej we wsi R. W. P., przedstawiając na tę okoliczność stosowne dokumenty. Podatnik wyjaśnił, że bez tego zrzeczenia nie mógłby dokonać sprzedaży ww. nieruchomości. Także od tej ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. podatnik odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w S., wnosząc o umorzenie w całości zaległości podatkowej, powołując jako argumenty swoją trudną sytuację materialną i zdrowotną, w tym brak środków na zakup niezbędnych leków. Ponadto, podatnik wskazał, że trudna sytuacja finansowa jest następstwem wydatków ponoszonych na leczenie córki w kraju i za granicą (choroba nowotworowa od pierwszego roku życia), która nie jest osobą niepełnosprawną od urodzenia, jak to wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, chociaż musi przyjmować drogie leki oraz wymaga specjalnej opieki, a ponadto powołał okoliczność, że choroby jego oraz córki były powodem podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości położonej w W., co z kolei spowodowało wiele problemów, w tym zaległości podatkowe. Trudną sytuację finansową pogłębiła także likwidacja sklepu prowadzonego przez żonę. Podatnik zarzucił także, że - wbrew twierdzeniom organu podatkowego - nie jest w stanie odzyskać kwoty (...) zł od dłużników z uwagi na stan zdrowia i brak środków finansowych oraz zadeklarował gotowość podpisania zobowiązania o przekazaniu tej kwoty na spłatę zaległości podatkowych. Według niego, to organ podatkowy powinien znaleźć instrumenty umożliwiające wyegzekwowanie tej kwoty od dłużników. Podkreślił też, że działalność gospodarcza żony nie przynosi dochodów. Dalej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w S., podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, uznał za uzasadnione utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie, organ ten, powołując się na uregulowanie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazał, że organy podatkowe obowiązane są do oceny sprawy nie tylko z punktu widzenia interesu ekonomicznego podatnika, ale też przestrzegania zasady równości na tle powszechności opodatkowania. Z tej przyczyny, jak wskazał, nie bez znaczenia jest w sprawie, że zaległość podatkowa jest skutkiem braku zapłaty w terminie ustawowym należności podatkowej. Obowiązek podatkowy w tej sprawie wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i powstaje z chwilą zaistnienia stanu faktycznego określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dla jego powstania nie ma natomiast znaczenia okoliczność, że uprzednio podatnik nabył prawo własności nieruchomości w zamian za zwolnienie dłużników z posiadanego zadłużenia. Natomiast, nieregulowanie zobowiązań podatkowych z tytułu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na bieżąco jest skutkiem podjętych świadomie decyzji podatnika. Analizując dalej sytuację finansową podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje iż jest ona trudna, nie neguje konieczności ponoszenia wydatków na leczenie podatnika oraz jego córki, istnienia trudności z wyegzekwowaniem należności od dłużników i niepowodzeń żony w działalności gospodarczej, skutkujących m. in. zadłużeniem u dostawców towarów, jednak sytuacja podatnika nie powoduje zasadności uwzględnienia w całości jego wniosku. Podatnik, jak sam wskazał w pismach kierowanych do organu, dysponuje postanowieniem Sądu Rejonowego w K. nadającym klauzulę wykonalności aktowi notarialnemu zobowiązującemu jego dłużników do zapłaty kwoty (...) zł i podejmował czynności windykacyjne, co potwierdza istnienie możliwości pozyskania w przyszłości środków pieniężnych. Całkowite umorzenie zaległości obecnie byłoby przedwczesne, bowiem nadal możliwe jest wyegzekwowanie od małżonków S. należności w kwocie (...) zł. Ponadto, nie można wykluczyć, że działalność gospodarcza prowadzona przez żonę podatnika zacznie przynosić dochody, tym bardziej, że prowadzona jest w rozwijającym się turystycznie regionie nadmorskim (D.). Ponadto, organ odwoławczy stwierdził także, że podatnik nie może oczekiwać, iż to organ podatkowy, w ramach prowadzonego postępowania, doprowadzi do odzyskania należnych jemu środków pieniężnych od dłużnika, którego miejsce pobytu nie zostało ustalone. Zajęcie bowiem jest jednym z przewidzianych prawem środków egzekucyjnych, co nie zwalnia podatnika od prowadzenia działań windykacyjnych we własnym zakresie. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, G. N. zaskarżył ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. zarzucając decyzji naruszenie prawa (bez sprecyzowania zarzutów) i wniósł o ponowne przeanalizowanie argumentów przedstawianych w toku postępowania podatkowego. Wskazując na charakter oraz przebieg transakcji sprzedaży nieruchomości, opisał sytuację materialną i finansową rodziny. Wskazał, że - wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji - nie widzi możliwości odzyskania należności w kwocie (...) zł od małżonków S., więc postanowienie sądu wraz z klauzulą wykonalności przekazuje na rzecz Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Ponadto, podniósł, że prowadzona egzekucja zaległości z renty stanowi zagrożenie jego życia, gdyż uniemożliwia jemu zakup niezbędnych leków, których cena stale wzrasta. Zarzucił także, że w sytuacji, gdy państwo prowadzi politykę ochrony życia od poczęcia, okoliczność zagrożenia jego egzystencji nie jest brana pod uwagę, a pozostała do zapłaty kwota, w porównaniu z kwotą marnotrawionych pieniędzy, nie stanowi znacznego obciążenia budżetu państwa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w tej sprawie, jako podstawę prawną wydania swojej decyzji, przepis art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotyczący podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej, stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji ostatecznej, na wstępie należy przypomnieć i stwierdzić, że umorzenie zaległości podatkowych, w tym odsetek od tych zaległości, podobnie jak zaniechanie poboru podatku, jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Sposób sformułowania dyspozycji przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego ocenę istnienia lub nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Oznacza to w niniejszej sprawie konieczność przeprowadzenia oceny czynności postępowania dowodowo-wyjaśniającego organów podatkowych i dokonanych na tej podstawie ustaleń faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej oraz, czy w ramach swego uznania nie naruszyły one zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Sam wybór rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, dokonywany z uwzględnieniem zasad słuszności i celowości, pozostaje już poza kontrolą sądowo-administracyjną, zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny jest powołany do sprawowania w zakresie swojej właściwości kontroli działań administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, co odnosi się do prawidłowości stosowania prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sadu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, przesłanki umorzenia, wskazane w przepisie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy oceniać w kontekście aktualnej, indywidualnej sytuacji majątkowej podatnika, z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność uiszczenia podatku, w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości Przechodząc od tych uwag ogólnych na grunt sprawy będącej przedmiotem skargi G. N. oraz rozpoznania organów podatkowych, uznać należy, że organy podatkowe obu instancji sprostały wskazanym wyżej wymaganiom. Organy te, w szczególności przeprowadziły dokładną analizę obecnego stanu finansowego i osobistego skarżącego podatnika, jak też powiązały ten stan z okolicznościami, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej i, następnie, należycie oceniły te okoliczności w kontekście przesłanek określonych w przepisie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. z punktu widzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i nie przekroczyły, przy tym, zasady swobodnej oceny dowodów. Niewątpliwe jest, jak prawidłowo uznały to organy podatkowe, że zaległość podatkowa w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz odsetki od zaległości w tym podatku nie wynikały z nadzwyczajnych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu, aczkolwiek choroba nowotworowa córki, na którą choruje od pierwszego roku życia (ur. w 1996 r.) oraz choroba serca podatnika, niewątpliwie, są okolicznościami, które nieczęsto się zbiegają w najbliższej rodzinie i zwykle wiążą się z dużymi wydatkami ponoszonymi na zakup leków oraz inne koszty leczenia, to jednak organy prawidłowo oceniły w tym kontekście także potencjalnie istniejące możliwości uregulowania przez skarżącego pozostałej zaległości ((...) zł) i odsetek od tej zaległości ((...) zł), bowiem ustaliły, że podatnikowi wciąż przysługuje niewyegzekwowana należność w kwocie (...) zł od małżonków S., a także istnieje prawdopodobieństwo, że okresowa działalność gospodarcza małżonki skarżącego będzie jednak przynosiła dochód. W tej sytuacji, nie można zarzucić organom podatkowym, że nienależycie oceniły istnienie w sprawie przesłanek określonych w przepisie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto, należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w przyszłości podatnik nie będzie jednak w stanie uregulować pozostałej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, co potwierdzi, że wyrażona obecnie przez organy podatkowe ocena potencjalnych możliwości podatnika i jego małżonki do uregulowania tych zaległości, była wadliwa, to podatnik będzie miał możliwość wystąpienia z kolejnym wnioskiem o umorzenie pozostałej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, gdyż z takim wnioskiem podatnik może występować w każdym czasie. Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy więc raz jeszcze przypomnieć, że w sprawach udzielania ulg podatkowych, do których należy umorzenie zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, wyłączną kompetencję posiadają organy podatkowe, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., kontrolujący legalność zaskarżonej w tej sprawie decyzji, nie posiada kompetencji do udzielania ulg podatkowych. Zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy był – zdaniem Sądu – wystarczający do wydania decyzji w zaskarżonym brzmieniu, a ponadto został przez organ odwoławczy należycie rozważony. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i niebudzącego wątpliwości materiału dowodowego celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wobec tego, uznając iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić.