I SA/Sz 561/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi G. A. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 lipca 2024 r. nr 3201-IEW.4253.11.2024.4 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za XI i XII 2022 r. oraz I, II, III, IV i V 22023 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot do zapłaty w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (Dyrektor Izby, organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. (Naczelnik ZUCS, organ I instancji, organ celno-skarbowy) z 10 maja 2024 r. znak: 428000-CKZ-4.5001.76.2023.46 w sprawie określenia G. Spółce z o.o. z siedzibą w W. (spółka GA, skarżąca) w podatku od towarów i usług przybliżonych kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przybliżonych kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty za okres od 1 listopada 2022 r. do 31 maja 2023 r.; zabezpieczenia wymienionych w decyzji kwot na majątku spółki, przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku do zapłaty. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – O.p.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Naczelnik ZUCS na podstawie upoważnienia nr 428000-CKZ-4.5001.76.2023.1 z 26 października 2023 r. wszczął wobec spółki GA kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 1 listopada 2022 r. do 31 maja 2023 r. Po przeprowadzeniu analizy baz danych, wystawionych faktur i udzielonych wyjaśnień złożonych w toku kontroli celno-skarbowej, Naczelnik ZUCS uznał, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową spółka GA nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – u.p.t.u.) i nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Spółka pełniła rolę bufora o cechach znikającego podatnika, a funkcjonowanie firmy polegało jedynie na otrzymywaniu oraz wystawianiu "pustych faktur" na rzecz innych podmiotów gospodarczych oraz pozorowaniu oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność nieprowadzenia przez spółkę GA faktycznej działalności gospodarczej, potwierdziły m.in. następujące ustalenia: - pod adresem siedziby firmy znajduje się wirtualne biuro, - spółka GA nie posiada nieruchomości oraz żadnego majątku ruchomego, - ze złożonej deklaracji PIT-4 za 2022 r. spółka GA wykazała podatek do wpłaty do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł, za miesiące od września do grudnia, a za 2023 r. w wysokości [...] zł za styczeń; - mała ilość zatrudnionych osób i niska wartość ich wynagrodzeń dowodzi, że osoby te nie mogły wykonać pracy wskazanej na wystawionych przez spółkę GA fakturach, mających świadczyć o dostawach, - spółka nie zatrudniała pracowników, w tym pracowników posiadających specjalistyczne umiejętności (na fakturach sprzedaży widnieją usługi w zakresie księgowości; informatyki, badania rynku), - wyjaśnienia w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec spółki z o.o. W. (W. ) o fikcyjności faktur, mających dokumentować transakcje pomiędzy spółką GA a spółką W, - wystawienie faktur korygujących sprzedaż na rzecz m.in.; W., spółki z o.o. I. (I. ), spółki z o.o. O. (O. ) oraz uwzględnienie ich w deklaracji za wrzesień 2023 r., - złożenie korekt deklaracji VAT-7M w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm. – ustawa o KAS), w których spółka GA wykazała podatek naliczony w kwocie niższej niż w deklaracjach pierwotnych, poprzez nieuwzględnienie faktur mających dokumentować nabycie od spółki W, Spółki z o.o. S. (S. ), spółki z o.o. R. i spółki z o.o. C. oraz wyjaśnień, że transakcji tych nie było w rzeczywistości, - l. K. (udziałowiec i prezes zarządu) na polecenie I. H. brał udział w czynnościach dotyczących rejestracji spółki, reprezentował ją, wystawiał faktury sprzedaży, obsługiwał rachunki bankowe, - spółka GA nie nabywała i nie świadczyła usług outsourcingu pracowniczego. S. ustalenia Naczelnika ZUCS odnośnie do działalności spółki GA, wykazanych w JPK_VAT transakcji nabyć oraz dostaw, jak również kontrahentów spółki GA, w tym. po stronie nabyć od W. (90% wykazanych przez spółkę GA zakupów) i dostaw/sprzedaży na rzecz I., spółki z o.o. D. D. (poprzednio O.), spółki z o.o. G. G. (G. G.), spółki z o.o. M. C. (M. C.), S., [...], I. D. przedstawiono na s. 3-15 zaskarżonej decyzji. Sprzedaż miała dotyczyć m.in. usług użyczenia specjalistycznego potencjału kadrowego, prowadzenia kampanii reklamowych, doradztwa w zakresie panowania strategicznego, zbycia pojazdów. Organ wskazał, że l. K. (udziałowiec spółki GA), który wystawiał faktury dokumentujące zdarzenia niemające miejsca w rzeczywistości: 22 sierpnia 2023 r. odebrał wezwanie w zakresie zadeklarowanych przez spółkę GA w JPK_VAT transakcji, w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec W.; 15 września 2023 r. wystawił faktury korygujące transakcje m.in. ze spółką W; 29 września 2023 r. wyjaśnił, w toku kontroli prowadzonej wobec W., że faktury wystawione na ten podmiot, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące spółka GA rozliczyła w deklaracji za wrzesień 2023 r., obniżając wartość podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Kontrola celno-skarbowa wobec spółki GA została wszczęta dopiero 3 listopada 2023 r. W toku kontroli ustalono, że podmioty wykazane w plikach JPK_\/AT spółki GA jako nabywcy (za wyjątkiem S. uprzednio rozliczyły nierzetelne faktury i obniżyły podatek należny o podatek naliczony z nich wynikający. Zatem doszło do uszczuplenia należności budżetowej. Spółka GA podjęła próbę wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności budżetowej przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej. W tej sytuacji usunięcie ryzyka uszczuplenia należności mogłoby polegać wyłącznie na skorygowaniu przez odbiorcę towarów i usług deklaracji podatkowych, poprzez uwzględnienie korekt faktur przez spółkę GA wystawionych. Analiza danych zawartych w JPK_VAT wskazała jednak, że żaden z podmiotów nie skorygował deklaracji podatkowych poprzez uwzględnienie w nich faktur korygujących wystawionych przez spółkę GA. W związku z tym, że działania spółki GA nie wyeliminowały uszczuplenia należności budżetowej, organ celno-skarbowy uznał, że zasadne jest zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tych okolicznościach Naczelnik ZUCS wydał wymienioną decyzję z 10 maja 2023 r., w której określił spółce GA za listopad i grudzień 2022 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2023 r. przybliżoną kwotę zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z odsetkami za zwłokę za te same okresy. Łączna kwota zobowiązania podatkowego wynikającego z zakwestionowanych faktur wynosi [...] zł. Organ celno-skarbowy wskazał, że świadome uczestnictwo w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, znaczna kwota do zapłaty i brak majątku stanowią, dostateczną podstawę do uznania, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie uregulowane. Spółka GA wniosła odwołanie od decyzji organu celno-skarbowego, w której wskazała m.in., że złożyła prawnie skuteczne deklaracje podatkowe w listopadzie 2023 r. Deklaracje te obejmują kwoty podlegające wpłacie w wysokości [...] zł. Korekty deklaracji z listopada 2023 r. zostały sporządzone nieprawidłowo przez biuro rachunkowe. Nie można mówić o niepewności wyegzekwowania kwoty [...]zł, skoro organ ma świadomość, że będzie dysponować kwotą nadpłaty w wysokości [...] zł, niepewność zatem co do zapłaty zostaje ograniczona do różnicy tj. do kwoty [...]zł; z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu wykazanie konkretnych faktur; nawet jeśli refakturowane zostały puste faktury, to nie świadczy to o braku działalności gospodarczej w zakresie obrotu pojazdami; niezwłocznie po uzyskaniu wiarygodnej informacji spółka GA przystąpiła do korekty faktur i deklaracji, przy czym wprowadzono ją w błąd i zgodnie z zaleceniem organu czekała ona ze złożeniem korekt, do czasu otrzymania pisma informującego o kontroli; prezes zarządu jest osobą młodą i niedoświadczoną i był przekonany, że pośredniczy w realnych transakcjach. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego przez spółkę GA odwołania, organ nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ przytoczył treść art. 33 § 1.2 i 4 O.p., jak również powołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego i stwierdził, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z O.p., powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Organ nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. Mowa jest bowiem o przybliżonej kwocie zobowiązania. Organ stwierdził, że organ celno-skarbowy szczegółowo przeanalizował zebrany materiał dowodowy, a opisując szczegółowo stan faktyczny wskazał: - deklaracje pierwotne VAT-7 i prawnie skuteczne korekty złożone na podstawie art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, porównano te dane z informacjami wynikającymi z plików JPK_VAT oraz kart kontowych, - wskazując przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wskazał, że korekty złożone na podstawie art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, nie odzwierciedlają ustaleń kontroli celno-skarbowej, a nabycia i dostawy w okresie objętym kontrolą celno-skarbową, według organu mają wartość [...] zł. Organ stwierdził, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług nie wystąpiły, a zobowiązanie podatkowe obliczono na podstawie art. 108 u.p.t.u.. Na s. 21-22 zaskarżonej decyzji organ wskazał szczegółowo, z jakich faktur wynika przybliżona kwota do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w poszczególnych miesiącach od listopada 2022 r. do maja 2023 r. Organ wskazał, że postępowanie kontrolne zostało zakończone wynikiem kontroli z 20 czerwca 2024 r. (doręczonym spółce 20 czerwca 2024 r.), a zatem ustalenia poczynione w ramach czynności kontrolnych pozostają aktualne. Organ wyjaśnił, że w decyzji o zabezpieczeniu organ nie odnosi się do poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Kwestie te mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie, co do przybliżonej kwoty zobowiązania. W przypadku spółki GA organ celno-skarbowy w toku kontroli stwierdził, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, działalność ta została wykorzystana w celu pozorowania transakcji nabycia i sprzedaży. Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. W okresie trwającym trzy miesiące, pomiędzy ujawnieniem przyjmowania i wystawiania nierzetelnych faktur w toku kontroli wobec W. a wszczęciem kontroli celno-skarbowej wobec spółki GA, spółka GA podjęła próbę wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności budżetowej, która nie przyniosła rezultatu. Według organu z analizy sytuacji spółki GA wynika, że: - wyznaczyła ona na siedzibę lokalu - biuro wirtualne, - wyznaczyła na prezesa osobę, która wykonywała wyłącznie polecenia innej osoby (niezwiązanej formalnie ze Spółką), - operacje przeprowadzane na rachunkach bankowych spółki GA świadczą o wykorzystaniu rachunków bankowych do kreowania operacji gospodarczych w zakresie świadczenia usług w celu ich uwiarygodnienia, - w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres kontroli celno-skarbowej spółka GA wskazała wysokie obroty zrównoważone zakupami oraz niewielki podatek do zapłaty lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - spółka GA zatrudniała pracowników, lecz mała ilość osób i niska wartość wynagrodzeń w porównaniu do ilości i wartości usług wskazanych na wystawionych fakturach sprzedaży, świadczą o tym, że spółka nie mogła wykonywać spornych usług, w tym usług specjalistycznych, - prowadzone przez spółkę GA ewidencje zakupów JPK_VAT i sprzedaży JPK-VAT za okres objęty kontrolą celno-skarbową były nierzetelne poprzez zaewidencjonowanie w nich fikcyjnych faktur mających kreować transakcje nabycia i dostaw, - spółka GA nie prowadziła także działalności polegającej na handlu samochodami, co wynika m.in. z tego, że: działalność spółki w przeważającej części opiera się na pozostałej działalności rozrywkowej i rekreacyjnej (PKD 93.29.Z), a jako przedmiot pozostałej działalności. Spółka nie wskazała sprzedaży samochodów osobowych; cena sprzedaży samochodów była niższa niż cena nabycia; sprzedaż jednego z aut nastąpiła na rzecz [...], która skupuje pojazdy i udostępnia zakupione pojazdy na platformę dostępną dla sprzedawców, właścicieli komisów i salonów aut używanych, organ celno-skarbowy zakwestionował wszystkie faktury sprzedaży usług, I. K. (udziałowiec spółki) wielokrotnie wskazywał, że transakcji nie było w rzeczywistości. Według organu powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że zadanie spółki GA w łańcuchu dostaw polegało na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości, a także obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur oraz wystawianiu pustych faktur w celu umożliwienia ich nabywcom odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego - czego w ocenie organu na obecnym etapie sprawy nie sposób zakwestionować. Przy czym w sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, czy rozliczenia były na pewno wadliwe lub prawidłowe, bowiem zacierałoby to różnicę pomiędzy decyzją o zabezpieczeniu a decyzją wymiarową. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Organ nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Prawidłowość przeprowadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawnej jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie podatkowe. W ramach analizy oceny sytuacji finansowo-majątkowej spółki GA organ ustalił, że istnieją uzasadnione obawy, iż spółka nie dokona zapłaty nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Z zestawienia dochodów spółki GA wynika, że w latach 2021 - 2023 uzyskiwała następujące dochody (CIT-8): w 2021 r. dochód wyniósł [...] zł; w 2022 r. dochód wyniósł [...] zł; w 2023 r. wykazała stratę w wysokości [...] zł. Widoczne jest zatem obniżenie dochodu z roku na rok, co wskazuje na ograniczenie rozmiarów prowadzenia (kwestionowanej) działalności gospodarczej i coraz niższych możliwościach osiągnięcia dochodu. Organ ustalił, że majątek spółki GA stanowią w większości aktywa obrotowe. Należności krótkoterminowe stanowią 83 % aktywów. Źródłami finansowania majątku Spółki są w zdecydowanej większości zobowiązania krótkoterminowe, które stwarzają ryzyko utraty zdolności do regulowania bieżących zobowiązań, co w dłuższej perspektywie może skutkować brakiem wypłacalności przez Spółkę. Organ ocenił, że istnieją przesłanki potwierdzające uzasadnioną obawę, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie zostanie przez spółkę GA uregulowana z uwagi na następujące okoliczności: - przybliżona kwota przyszłego zobowiązania w wysokości [...] zł (kwota zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę stanowi kwotę [...]zł) i znacznie przekracza deklarowane przez spółkę GA roczne dochody, - spółka GA nie posiada żadnego majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie przybliżonej należności podatkowej, - spółka GA regulowała należności z opóźnieniem: w 2021 r. wystawiono jej sześć upomnień dotyczących nieuregulowanych płatności za VAT, w 2022 r. sześć upomnień dotyczących nieuregulowanych płatności za PIT, CIT i VAT, w 2023 r. dwa upomnienia dotyczące nieuregulowanych płatności za VAT, - prowadzono wobec spółki GA postępowania egzekucyjne: w 2022 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]; w 2023 r. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...], - spółka GA posiada zaległości podatkowe z tytułu zadeklarowanego a niewpłaconego podatku VAT za 11,12/2022 r. i 01,02,03,04,05,07/2023 r. (stan na 15 lipca 2024 r.), - stwierdzone przez kontrolujących nieprawidłowości: posługiwanie się fakturami, za którymi nie następował rzeczywisty obrót, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, wystawianiu pustych faktur w celu umożliwienia ich nabywcom odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ zwrócił uwagę, że samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Organ ocenił, że nie ma znaczenia to, czy racją dokonania zabezpieczenia jest zaangażowanie podatnika w wystawianie "pustych faktur", jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego czy błąd rachunkowy. Istotne jest tylko to, aby za zasadną można było uznać obawę organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł. Spółka zaskarżyła decyzję organu w całości. Według skarżącej decyzja zabezpieczająca jest nieważna w świetle art. 247 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na brak wszczęcia kontroli celno-skarbowej spowodowany wadami formalnymi dokumentu upoważnienia do kontroli celno-skarbowej. Upoważnienie do kontroli nie zawiera przewidywanego terminu zakończenia kontroli. Jeżeli nawet upoważnienie do kontroli wskazuje przewidywany termin zakończenia kontroli, to wskazuje więcej niż jeden taki termin. Upoważnienie do kontroli nie wskazuje daty wystawienia, tj. wskazuje dwie różne daty wystawienia. Decyzję zabezpieczająca jest nieważna także w świetle art.247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 80 ust.1 ustawy o KAS i art. 33 § 2 pkt 2 O.p., gdyż wymagają one wszczęcia kontroli celno-skarbowej dla wydania decyzji zabezpieczającej. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 1 grudnia 2021 r. I GSK 1316/21 i stwierdziła, że przy formułowaniu upoważnienia do kontroli organ - zamiast przewidywanego terminu zakończenia kontroli - zamieścił w poz. 27 pouczenie o treści art. 63 ust.1 ustawy o KAS. Pouczenie o treści przepisu to jednak nie to sarno, co przewidywany termin zakończenia kontroli, w efekcie czego przedłożone upoważnienie nie zawiera minimalnej treści określonej przez art. 62 ust. 8 pkt 5 ustawy o KAS. Nie mogło zatem dojść do wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej, skoro nie istniało i nie istnieje upoważnienie do jej przeprowadzenia. Nie mogło dojść do wydania wyniku kontroli. W rezultacie nie może też dojść do przekształcenia kontroli celnoskarbowej w postępowanie podatkowe. Sformułowanie "nie później niż" oznacza, że termin wskazany w poz. 27 upoważnienia może przypadać w ostatnim lub pierwszym dniu trzymiesięcznego terminu, czy nawet przed tym pierwszym dniem, tzn. w dniu doręczenia upoważnienia (termin biegnie bowiem od dnia następnego po doręczeniu). Podając w upoważnieniu alternatywne 93 terminy zakończenia kontroli w istocie organ nie podał żadnego terminu. Kontrolowany ma natomiast mieć pewność co do terminu zakończenia kontroli. Doszło zatem do naruszenia przez Naczelnika ZUCS art.4 pkt 5 ustawy o języku polskim poprzez sporządzenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z naruszeniem zasad języka polskiego, ze skutkiem w postaci prawnej bezskuteczności tego dokumentu, co narusza w szczególności art.121 §1 O.p. w związku z art. 94 ust.1 pkt2 ustawy o KAS. Ponadto z wyniku kontroli nie sposób przesądzić, czy datą wystawienia upoważnienia do kontroli jest 26 października, jak wskazuje nagłówek, czy 27 października 2023 r., jak wskazano przy podpisie. Skarżąca wniosła o: stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że kwestie dotyczące zasadności prowadzenia kontroli celno-skarbowej z uwagi na braki formalne upoważnienia były już podnoszone wcześniej i stanowiły przedmiot rozpoznanych przez organ wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji zabezpieczających oraz o stwierdzenie nieważności decyzji zabezpieczającej. Organ wyjaśnił ponadto, że datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest dzień doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, a nie dzień jego wystawienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Spółka GA zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby w sprawie określenia w podatku od towarów i usług przybliżonych kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz przybliżonych kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty za okres od 1 listopada 2022 r. do 31 maja 2023 r. oraz zabezpieczenia wymienionych w decyzji kwot na majątku skarżącej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku do zapłaty. Zarzuty skargi koncentrują się w całości wokół kwestii nieważności decyzji zabezpieczającej z uwagi na brak wszczęcia kontroli celno-skarbowej wynikający z wadliwości upoważnienia do kontroli, tj. braku wskazania prawidłowej daty zakończenia kontroli oraz wskazanie różnych dat wystawienia upoważnienia. Niemniej stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Przepisów art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie stosuje się. Stosownie do art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak wynika z art. 33 § 2 pkt 1-3 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zwrotu podatku. Zgodnie z art. 33 § 3 w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei art. 33 § 4 pkt 2 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów nieważności decyzji zabezpieczającej w świetle art. 247 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na brak wszczęcia kontroli celno-skarbowej spowodowany wadami formalnymi dokumentu upoważnienia do kontroli celno-skarbowej. Stwierdzenie nieważności jest instytucją umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi (por. K. Teszner, w: Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 247). Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Stosownie natomiast do art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że rozstrzygnięcie (treść) decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W rozpoznawanej sprawie o rażącym naruszenia prawa w powyższym znaczeniu nie może być mowy. Kwestię nieprawidłowego określenia daty zakończenia kontroli podatkowej skarżąca wywodzi z orzecznictwa sądów administracyjnych, tj. konkretnie z wyroku I GSK 1316/21 wydanego na tle odmiennego przedmiotu zaskarżenia, którym było postanowienie Prezesa ZUS w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w wyroku z 22 lutego 2023 r. II GSK 1352/19, który również mógłby stanowić pewną analogię do kwestii poruszanej przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "termin" to także odcinek czasu, który może być określony różnie (w ciągu pięciu dni, w terminie miesięcznym, w terminie półrocznym). Zatem określenie terminu przez odwołanie się do ustawowego, maksymalnego czasu trwania kontroli spełnia warunek podania "przewidywanego terminu zakończenia kontroli", z czym sąd rozpoznający niniejszą sprawę się zgadza. Nawet jednak potencjalny spór odnośnie do tego zagadnienia nie mógł przesądzić o stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji, co wyjaśniono wyżej. Odnośnie natomiast do zarzutu, że nie sposób stweirdzić, czy datą wystawienia upoważnienia do kontroli jest 26 października, jak wskazuje nagłówek, czy 27 października 2023 r., jak wskazano przy podpisie, to rozbieżność ta również nie może przesądzić o ocenie legalności zaskarżonej decyzji i stwierdzeniu jej nieważności. Nie sposób bowiem uznać, iż z uwagi na wskazaną okoliczność upoważnienie w istocie nie zawiera daty i miejsca wystawienia, o którym mowa w art. 62 ust. 8 pkt 2 ustawy o KAS. Należy też podkreślić, że zgodnie z art. 62 ust. 2 ustawy o KAS datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest dzień doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce 3 listopada 2023 r. Z uwagi na powyższe nie można również mówić o wydaniu zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. Sytuacja taka mogłaby mieć miejsce, gdyby organ wydał decyzję mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danym stanie faktycznym w formie takiego zewnętrznego indywidualnego aktu administracyjnego albo wydano decyzję na podstawie przepisu, który nie stanowi właściwego źródła prawa powszechnie obowiązującego, z czym nie mamy do czynienia w sprawie. W decyzji o zabezpieczeniu wydanej z zastosowaniem art. 33 § 1 O.p. organ musi przede wszystkim uprawdopodobnić istnienie: zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu (w przybliżonej kwocie); uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego. W ramach kontroli legalności wydanej decyzji sąd nie stwierdził uchybień w postępowaniu organów, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organy uwzględniły obowiązek działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.,). Organy zebrały i rozpatrzyły posiadany materiał dowodowy oraz nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.. Sąd przyjął zatem ustalony przez organ stan faktyczny sprawy, który w istocie nie został zakwestionowany we wniesionej skardze. Według sądu w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy organ zasadnie przyjął, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji o określeniu przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług, a także o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w ramach kontroli podatkowej. Wskazać należy, że art. 33 § 1 O.p. zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą stanowić uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustawodawca przesłanki uzasadnionej obawy nie zdefiniował, ale wskazał, że może ona występować w szczególności (a więc jest to wyliczenie przykładowe) w sytuacji trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03 oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodabnia wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie zabezpieczenia należności podatkowych są na przykład: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Należy podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej. Na etapie zabezpieczenia kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich aktualnie znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje jednak postępowania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie zabezpieczające musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje, co nie przesądza o ostatecznej wysokości zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania dokonanych ustaleń w postępowaniu wymiarowym. Oznacza to jednocześnie, że zarzuty związane bezpośrednio z kwestią wymiaru zobowiązania podatkowego winny zostać podniesione dopiero na etapie jej wydania, czy późniejszego zaskarżenia do sądu administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z 20 lutego 2024 r. III FSK 793/23, z 29 sierpnia 2019 r. II FSK 3019/17). Organ obowiązany był zatem uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje, co w rozpoznawanej sprawie uczynił w sposób odpowiadający treści art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Organ celno-skarbowy zakwestionował faktury dostaw usług na rzecz spółek I., D. D. (poprzednio O.), G. G. (poprzednio G. R.), M. C., W., S. dotyczące sprzedaży m.in. usług użyczenia specjalistycznego potencjału kadrowego, prowadzenia kampanii reklamowych, doradztwa w zakresie panowania strategicznego oraz transakcji dotyczących zbycia pojazdów na rzecz [...] i l. D. . Ustalenie organu znajdują potwierdzenie m.in. w wyjaśnieniach samej skarżącej z 19 marca 2024 r. w zakresie fikcyjnego obrotu fakturowego. Spółka GA złożyła również faktury korygujące w odniesieniu do dostaw na rzecz I., O., G. G., M. C., W., S.. Organ celno-skarbowy zakwestionował także faktury nabyć od W. (z wyjaśnień skarżącej z 19 marca 2024 r. wynika, że jedyną transakcją z W., która miała miejsce w rzeczywistości, było nabycie samochodu MERCEDES-BENZ). W korektach deklaracji VAT-7, złożonych za kontrolowany okres, skarżąca nie uwzględniła tych faktur, jak również faktur mających świadczyć o nabyciach towarów i usług, wystawionych przez S., Spółkę R. i Spółkę C., ponieważ transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości. Według ustaleń organu celno-skarbowego w okresie objętym kontrolą celno-skarbową skarżąca nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. i nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Jej funkcjonowanie polegało na otrzymywaniu oraz wystawianiu "pustych faktur" na rzecz innych podmiotów gospodarczych oraz pozorowaniu oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Zadanie skarżącej w łańcuchu dostaw polegało zatem na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Skarżąca wystawiała puste faktury w celu umożliwienia ich nabywcom odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Sąd podziela zasadność wskazanych przez organ i przedstawionych już w części historycznej uzasadnienia okoliczności nieprowadzenia przez skarżącą faktycznej działalności gospodarczej, w tym to, że skarżąca nie zatrudniała pracowników posiadających specjalistyczne umiejętności, choć na fakturach sprzedaży widnieją usługi w zakresie księgowości; informatyki, badania rynku Skarżąca złożyła faktury korygujące, które rozliczyła w deklaracji za wrzesień 2023 r., obniżając wartość podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Kontrola celno-skarbowa wobec została wszczęta 3 listopada 2023 r. W jej toku ustalono, że podmioty wykazane w plikach JPK_\/AT skarżącej jako nabywcy (za wyjątkiem S. uprzednio rozliczyły nierzetelne faktury i obniżyły podatek należny o podatek naliczony z nich wynikający. Zatem doszło do uszczuplenia należności budżetowej. Skarżąca podjęła próbę wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności budżetowej przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, jednak w tej sytuacji usunięcie ryzyka uszczuplenia należności mogłoby polegać wyłącznie na skorygowaniu przez odbiorcę towarów i usług deklaracji podatkowych, poprzez uwzględnienie korekt faktur wystawionych przez skarżącą. Tymczasem analiza danych zawartych w JPK_VAT wskazała, że żaden z podmiotów nie skorygował deklaracji podatkowych, poprzez uwzględnienie w nich faktur korygujących wystawionych przez skarżącą. Słusznie zatem organ celno-skarbowy uznał, że działania skarżącej nie wyeliminowały uszczuplenia należności budżetowej i w opisanym stanie faktycznym zasadne jest zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ przedstawił też szczegółowy wykaz zakwestionowanych faktur, z których wynika określenie przybliżonych kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wraz z odsetkami. Akceptując ustalenia faktyczne organów na potrzeby oceny legalności decyzji zabezpieczającej sąd ponownie zwraca uwagę, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest konieczne udowodnienie nierzetelności transakcji i prowadzenie pełnego postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań i ich przybliżonej wysokości (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 października 2023 r. I SA/Po 454/23), co w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie miało miejsce. Ponadto organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 września 2023 r. I SA/Gd 481/23). Organ w sposób spójny i logiczny przedstawił również powody, dla których uznał, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, iż przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie zostanie przez skarżącą uregulowana, a mianowicie: - przybliżona kwota przyszłego zobowiązania w wysokości [...] zł (kwota zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę stanowi kwotę [...]zł) znacznie przekracza deklarowane przez skarżącą roczne dochody, - skarżąca nie posiada majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie przybliżonej należności podatkowej, - skarżąca regulowała należności z opóźnieniem: w 2021 r. wystawiono sześć upomnień dotyczących nieuregulowanych płatności za VAT, w 2022 r. wystawiono sześć upomnień dotyczących nieuregulowanych płatności za PIT, CIT i VAT, w 2023 r. wystawiono dwa upomnienia dotyczące nieuregulowanych płatności za VAT, - prowadzono wobec skarżącej postępowania egzekucyjne, - skarżąca posiada zaległości podatkowe z tytułu zadeklarowanego a niewpłaconego podatku VAT za 11,12/2022 r. i 01,02,03,04,05,07/2023 r. (według stanu na 15 lipca 2024 r.), - stwierdzone przez kontrolujących nieprawidłowości: posługiwanie się fakturami, za którymi nie następował rzeczywisty obrót, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, wystawianiu pustych faktur w celu umożliwienia ich nabywcom odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Decyzja o zabezpieczeniu była zatem motywowana nie tylko okolicznością uprawdopodobnionego posługiwania się przez skarżącą nierzetelnymi fakturami, ale również innymi okolicznościami, jak sytuacja majątkowa skarżącej, nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych, prowadzone postępowania egzekucyjne. Według sądu w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo uzasadnił, na jakiej podstawie została określona szacowana kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a także że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś zaskarżona decyzja wyjaśnia podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę. Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.