I SA/Sz 564/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zaskarżoną decyzją z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 25 stycznia 2013 r. nr [...] określającą A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] numerze nadwozia: [...] , o pojemności silnika[...] , wyprodukowanego w 2007 roku. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że organ ustalił, iż A. S. w dniu 14 kwietnia 2010 r. nabył wewnątrzwspólnotowo wymieniony samochód marki [...] za kwotę[...] , a następnie przemieścił go na terytorium kraju. W dniu 21 kwietnia 2010 r. w Starostwie Powiatowym w S. S. podatnik złożył wniosek o rejestrację tego pojazdu jako samochodu ciężarowego (pierwsza rejestracja w kraju). Do wniosku o rejestrację pojazdu załączono m. in.: 1. Fakturę VAT: [...] z dnia 14 kwietnia 2010 r. wystawioną przez S. T. D., S. A. F.[...] , B. (sprzedający), dla A. S. (kupującego) z tytułu sprzedaży samochodu ciężarowego marki [...] o numerze nadwozia[...] , za kwotę [...] EUR; 2. niemiecki dowód rejestracyjny nr [...] wraz z urzędowym tłumaczeniem, z którego wynikało, że w dniu 13 kwietnia 2010 r. ww. pojazd marki[...] , określony został jako samochód ciężarowy zamknięty skrzyniowy, z dwoma miejscami siedzącymi łącznie z miejscem dla kierowcy, z połączoną podłogą bagażnika, ścianką działową za pierwszym siedzeniem i miejscem uchwytu na pasy i siedzenia zespawane; 3. niemiecki dokument "ekspertyza techniczna D. [...] z 13 kwietnia 2010 r.", dotyczący badania technicznego samochodu kategorii MIG wyprodukowanego przez V. (S), w celu uzyskania świadectwa homologacji z powodu zmiany technicznej; 4. niemiecki dokument "ekspertyza techniczna D. [...] z 13 kwietnia 2010 r.", dotyczący badania technicznego samochodu o nr nadwozia[...] , z którego wynikało, że połączono podłogę bagażnika, ściankę działową za pierwszym siedzeniem i miejsce uchwytu na pasy oraz siedzenia zespawane (zapis w polu 22), pojazd został określony jako samochód ciężarowy, nadwoziem zamkniętym, skrzyniowy, z dwoma miejscami do siedzenia; 5. Europejski Certyfikat Zgodności "EWGUBEREINSTIMMUNGSBESCHEINI-GUNG" dotyczący przedmiotowego pojazdu wystawiony przez V. C. C. w dniu 30 stycznia 2007 r., z którego m.in. wynikało, że przedmiotowy pojazd to samochód kategorii "MIG", z pięcioma miejscami do siedzenia, z dwoma z przodu i trzema z tyłu; 6. Zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu VAT-25 z dnia 21 kwietnia 2010 r. Następnie, w dniu 2 czerwca 2010 r. przeprowadzono czynności polegające na demontażu przegrody towarowej oraz montażu tylnych siedzeń w samochodzie, z tytułu wykonania ww. usług została wystawiona faktura VAT nr [...] z dnia 2 czerwca 2010 r. przez P. K. S. Sp. z o.o., na kwotę [...] zł. W tym samym dniu uprawniony diagnosta wystawił "zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" Nr [...] oraz dokument "Opis zmian dokonanych w pojeździe", w których wymieniony pojazd został określony jako samochód osobowy. W drugim dokumencie wskazano ponadto, że pojazd nie posiada przegrody towarowej, wyposażony jest w fabryczne fotele z pasami bezpieczeństwa dla 5 osób. Organ zauważył również, że w piśmie z dnia 26 listopada 2009 r. nabywca samochodu złożył wniosek o wymianę dowodu rejestracyjnego w związku ze zmianą rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Z uzasadnienia decyzji wynikało również, że w piśmie Kierownika ds. Homologacji i Procesu VRM w V. P. Sp. z o.o. z dnia 10 listopada 2011 r. wskazano, że wszystkie samochody V. są produkowane jako samochody osobowe. Organ I instancji ustalił również, że nie zostały złożone do właściwego organu podatkowego deklaracje uproszczone AKC-U i nie został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia spornego samochodu osobowego. Wobec powyższych ustaleń, decyzją z dnia 25 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V. [...] W decyzji wskazano m.in., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) wymieniony samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd do przewozu osób, a zatem podlegał obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego. Strona nie zgodziła się z poczynionymi przez organ ustaleniami i w złożonym odwołaniu od decyzji, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono dokonanie jednostronnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego sprawy i uznanie, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd marki V. [...] był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, nieposiadał stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzących z przodu pasażerów a przestrzenią tylną, natomiast posiadałelementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzupojazdu, które kojarzone jest z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i określenie w stosunku do podatnika zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego samochodu marki V. [...] mimo braku przesłanek dla przyjęcia, że w chwili nabycia przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i nie podzielił zarzutów w nim zawartych. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z dnia 10 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 25 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że do zaliczenia danego pojazdu jako podlegającego podatkowi akcyzowemu niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie nr 2658/87). W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionego pojazdu obowiązywała Nomenklatura Scalona ustanowiona w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 rozmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE nr 291 z 31 października 2008 r. ze zm.). Organ wskazał również, że jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą m.in. noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880). Dalej organ wyjaśnił, że z samego opisu pozycji CN 8703 wynika, iż określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, co wynika z końcowej części opisu kodu CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Za słusznością tej interpretacji zakresu pozycji CN 8703 przemawia także komentarz zawarty w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703, gdzie wskazano, że zawarte w opisie pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Ponadto w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 zostały wymienione cechy konstrukcyjne, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Odnosząc się do okoliczności sprawy, organ II instancji ocenił obiektywne cechy i właściwości pojazdów, konfrontując je z cechami projektowymi pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób z pozycji CN 8703. Zdaniem organu, wykluczenie, że pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób pozwala na rozważanie klasyfikacji w dalszych pozycjach Nomenklatury Scalonej (tj. CN 8704 obejmującej pojazdy silnikowe do transportu towarów). Ustalając zasadnicze przeznaczenie samochodu, organ wskazał, że uwzględnił całokształt okoliczności dotyczących pojazdu, a w szczególności przeanalizował dokumenty, tj. pisemną informację udzieloną przez K. ds. H. i P. V. w V. A. P. Sp. z o.o., z której wynika, że wszystkie samochody V. są produkowane jako osobowe, Europejski Certyfikat Zgodności "EWGUBEREINSTIMMUNGSBESCHEINI-GUNG" potwierdzający, że pojazd ten to samochód osobowy, z pięcioma miejscami do siedzenia – dwoma z przodu, trzema z tyłu, dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym po przebudowie samochodu z ciężarowego na osobowy, faktury VAT nr [...] z tytułu wykonanej usługi demontażu przegrody towarowej i montażu tylnych siedzeń. Według organu samochód marki V. w zamyśle producenta był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie przewozu towarów, zatem prawidłowo organ I instancji uznał, że należy go zakwalifikować do pozycji CN 8703. Ponadto zauważył, że ze zgromadzonego materiału wynika, iż dzień przed sprzedażą przeprowadzono w pojeździe odwracalne zmiany, pozwalające na rejestrację samochodu na terenie Niemiec i Polski jako samochodu ciężarowego. Organ podkreślił, że przeprowadzone prace nie wpłynęły na zmianę cech konstrukcyjnych pojazdu, a zatem nie zmieniły także jego zasadniczego przeznaczenia, tj. przeznaczenia do przewozu osób. Zdaniem organu, ustalenie wyżej wskazanego zasadniczego przeznaczenia samochodów jest równoznaczne z wykluczeniem ich klasyfikacji do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy służące do transportu towarowego. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył obszerne fragmenty wyroków sądów administracyjnych. Dalej w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do daty powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i stawki podatku, wskazał, że dzień 21 kwietnia 2010 r. był dniem powstania obowiązku podatkowego, gdyż w tym dniu strona dokonała pierwszych czynności na terytorium Polski, tj. wystąpiła z wnioskiem o czasowe zarejestrowanie pojazdu oraz uzyskała zaświadczenie VAT-25. Zatem, organ odwoławczy podzielił w tym zakresie ustalenia organu I instancji. Ustalając podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę wskazaną w fakturze nr [...] z dnia 14 kwietnia 2010 r. –[...] EUR pomnożoną przez wysokość kursu EUR w dniu nabycia. Następnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stawka podatku dla ww. samochodu wynosi [...] wobec czego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym po zaokrągleniu wynosi [...] zł. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wyrażenie błędnego poglądu prawnego, jakoby przeznaczenie samochodu jako przeznaczonego do przewozu osób realizowane było przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, dokonujące się już w procesie projektowania, a następnie produkcji samochodu, w sytuacji w której ocena przeznaczenia pojazdu dokonywana winna być z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy, w tym — prócz cech konstrukcyjnych samochodu — na podstawie jego ogólnego wyglądu i wyposażenia w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie jednostronnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego sprawy i uznanie, że: – montaż siedzeń i demontaż przegrody terenowej stanowiły czynności "proste", a usługa wprowadzenia zmian w pojeździe nie wymagała podjęcia prac spawalniczych, w sytuacji gdy tego rodzaju ustalenie nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, – zmiany dokonane w pojeździe marki [...] w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie zmieniły ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu osobowego, w sytuacji w której na poczynienie tego rodzaju ustaleń nie pozwala zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, a w szczególności fakt, że w chwili nabycia pojazd posiadał stałą przegrodę pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzących z przodu pasażerów a przestrzenią tylną oraz elementy komfortowe, wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone jest z przestrzenią pasażerską pojazdu; a w konsekwencji: 3) naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i określenie w stosunku do podatnika zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki[...] , mimo braku przesłanek dla przyjęcia, że w chwili nabycia przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym; a nadto: 4) naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez opodatkowanie nabycia pojazdu na poziomie [...] podstawy opodatkowania, w sytuacji w której podatek od nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów o pojemności silnika do 2.000 cm3 kształtuje się na poziomie 3,2% opodatkowania, mimo braku uzasadnienia dla tego rodzaju dysproporcji, 5) naruszenie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dyskryminację faktyczną o charakterze pośrednim, wyrażającą się w opodatkowaniu pojazdów posiadających silnik o pojemności powyżej 2000 cm3 stawką nieproporcjonalnie wysoką do stawki obowiązującej dla pojazdów małolitrażowych, w sytuacji w której pojazdy tego typu nie są produkowane na terytorium polski, a ich nabycie zazwyczaj ma charakter wewnątrzwspólnotowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki[...] , o numerze nadwozia: [..] o pojemności silnika[...] , wyprodukowanego w [...] roku do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdzi strona skarżąca - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Na wstępie wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. ) – zwanej dalej: u.p.a. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy: "w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". W myśl art. 2 pkt 9 u.p.a., użyty w ustawie termin: "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza: "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju". Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a.: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.)". W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaka podatnik jest obowiązany zapłacić, a w myśl art. 105 pkt 1, stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³ wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania. Opodatkowanie akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dotyczy więc samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze ich przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie: "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które wskazują na określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo–towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: – obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; – obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; – obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; – brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; – wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym, za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowych pojazdów, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny. To producent, który tworzy pojazd i nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Odnosząc te uwagi do przekazanej przez firmę V. A. P. Sp. z o.o. informacji - przytoczonej powyżej – zasadnie organ odwoławczy zauważył, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, a w późniejszym czasie został przystosowany do pełnienia funkcji ciężarowych. Polegało to m.in. na zamontowaniu stałej przegrody towarowej oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, co pozwoliło na uznanie samochodu za ciężarowy i zarejestrowanie w Niemczech jako samochodu ciężarowego. Wymieniony pojazd po jego przemieszczeniu na terytorium kraju został wprawdzie zarejestrowany jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, lecz jego właściciel w krótkim czasie wystąpił o zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, przedkładając zaświadczenia z dokonanych badań technicznych pojazdu. Z opisu zmian dokonanych w tych pojazdach wynika, że przeróbki polegały na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz zamontowaniu w fabrycznych punktach mocowania – drugiego rzędu siedzeń oraz zamontowaniu pasów bezpieczeństwa. W wyniku takich zmian pojazd został zarejestrowany jako osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Koszt usługi zmiany rodzaju pojazdów wyniósł odpowiednio [...] zł (brutto), co wskazuje wbrew twierdzeniu skarżącego, że zmiany te nie wymagały wyjątkowo niewielkiego nakładu pracy. Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i jego przemieszczenia na terytorium kraju samochód posiadał dwa, a nie pięć miejsc siedzących, to dokonane następnie w kraju zmiany potwierdzają, że konstrukcyjnie pojazd ten trwale był przeznaczony do przewozu osób. Samochód posiadał bowiem fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, w których to miejscach kotwiących zostały zamontowane siedzenia i pasy bezpieczeństwa po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju. Zmiany polegające na wyjęciu tylnej kanapy i wstawieniu ściany działowych, które później zostały zdemontowane były z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej zmianami o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. W ocenie Sądu, przeprowadzone zmiany w wyposażeniu pojazdu, nie są trwałą zmianą przeznaczenia konstrukcyjnego, ale tymczasowym dostosowaniem pojazdu do indywidualnej potrzeby użytkownika, natomiast fakt, że takie zmiany znajdują swoje odzwierciedlenie, między innymi, w dokumentach rejestracyjnych nie oznacza, że automatycznie skutkują zmianą klasyfikacji taryfowej. Wydawanie bowiem dowodów rejestracyjnych odbywa się bowiem na odrębnych zasadach niż klasyfikacja według Nomenklatury Scalonej. Dlatego też określone czynności nie muszą wywoływać tożsamych skutków na gruncie przepisów o ruchu drogowym i klasyfikacji według tej Nomenklatury. Mając powyższe na względzie, uznać należy, że ze stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym wynika, że samochód marki V. [...] został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, a następnie przemieszczony na terytorium kraju. Skarżący nie uiścił podatku akcyzowego. Zdarzenia te wyczerpują więc przesłanki określone w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., których zaistnienie skutkuje obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju gdyż pojazd ten odpowiada definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. Jest to bowiem pojazd o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 obejmującej samochody pięciodrzwiowe, dookoła przeszklone, z pięcioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera. Zasadnie więc organ odwoławczy zauważył, że pojazd fabrycznie został wyposażony w stałe punkty mocowania siedzeń, zatem przy jednoczesnym istnieniu pozostałych cech, takich jak dookoła przeszklone nadwozie z bocznymi i tylnymi przeszklonymi drzwi i braku stałej przegrody, w myśl Noty wyjaśniającej do CN 8703 są klasyfikowane do pozycji CN 8703. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd nie podzielił ich zasadności. Zdaniem Sądu w postępowaniu podatkowym zebrany został niezbędny materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniono, iż dowody/dokumenty, w których nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód określony został jako ciężarowy, nie są wiążące dla organów w zakresie klasyfikacji pojazdów do celów podatkowych; klasyfikacja pojazdów dla celów podatkowych dokonywana jest bowiem w oparciu o rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a nie o dokumenty rejestracyjne, czy niepodatkowe przepisy prawa, na podstawie których są wydawane. Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy i dokonał prawidłowej prawnej ich oceny. Wskazać też należy, że stanowisko Sądu, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu, a konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb, znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki WSA: w Łodzi z 16 stycznia 2013 r. III SA/Łd 839/12, w Gdańsku z 14 sierpnia 2012 r. I SA/Gd 508/12, w Rzeszowie z 3 marca 2012 r. I SA/Rz 94/12, we Wrocławiu z 15 marca 2012 r. I SA/Wr 36/12, w Poznaniu z 20 stycznia 2012 r. III SA/Po 759/11 – opublikowane w LEX). Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. dotyczącego niekonstytucyjności normy art. 105 u.p.a., a w konsekwencji twierdzenia o nieuzasadnionym stosowaniu stawki 18,6% w odniesieniu do samochodu osobowego o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3, wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie jako organy administracji publicznej zobowiązani są stosowania przepisów powszechnie obowiązujących nawet wówczas, gdyby wydane zostałyby one z naruszeniem Konstytucji RP. Organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) i nie dysponują żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydania decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obiegu prawnym. Ponadto, podnieść należy, że przewidziana w art. 32 Konstytucji RP zasada równości polega na równym traktowaniu osób znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej. Natomiast kwestionowany przepis art. 105 u.p.a. w zakresie ustanowienia dwóch różnych stawek podatku akcyzowego od samochodów osobowych, czyni przesłanką zróżnicowania okoliczność faktyczną w postaci cechy charakterystycznej pojazdu, jaką jest pojemność silnika. Zdaniem Sądu, przedmiotem opodatkowania wyższą stawką w istocie są wyroby luksusowe. Zatem ustanowienie w odniesieniu do takich przedmiotów opodatkowania stawki podatku, która uwzględnia w dużo większej mierze funkcję fiskalną, nie oznacza automatycznie nieuzasadnionego zróżnicowania podatników, będącego wyrazem nierespektowania konstytucyjnej zasady równości. Wobec powyższego za prawidłowe należy uznać działanie organów, które słusznie zastosowały w sprawie przepis art. 105 pkt 1 u.p.a., którego niekonstytucyjności także Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie zauważa. Za nieuzasadniony uznać także zarzut naruszenia art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004. 90.864/2), gdyż jak wskazał sam skarżący - podwyższoną stawką podatku ustawodawca objął samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3, wyprodukowane nie tylko na terenie innego państwa członkowskiego, ale także te wyprodukowane na terytorium kraju. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalono.