I SA/Sz 565/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi J. L., M. L., Z. L. - wspólników Spółki Cywilnej "P." na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił zobowiązania podatkowe Spółki cywilnej P. J. L., J. M., M.L. i Z.L. w podatku akcyzowym za luty 2002 r. w kwocie [...] zł. Z dokonanych ustaleń wynika, że s.c. P. w 2002 r. zakupiła od S. olej napędowy na podstawie faktury nr [...], której nie ujęła w ewidencji zakupu. Olej ten następnie Spółka sprzedała nieustalonym odbiorcom, nie dopełniając obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego. W toku kontroli ustalono, że Spółka w okresie od 1 września 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. dokonała zakupu oleju napędowego na preferencyjnych warunkach w łącznej ilości 908.278 kg na podstawie faktur VAT, z czego 523.698 kg nie zaewidencjonowała, w tym na podstawie ww. faktury za luty 2002 r. Faktury te były doręczone na adres Spółki i nie były przez nią kwestionowane, jednak nie zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych Spółki. Ustalenie, że ww. paliwo Spółka sprzedała innym odbiorcom i nie ma potwierdzenia w bezpośrednich dowodach, jednak wynika z innych pośrednich dowodów w sposób wysoce prawdopodobny, graniczący z pewnością. W dniu 10 marca 2003 r. policja ujawniła zdarzenie polegające na tym, że J. L. w porozumieniu z H. G., magazynierką stacji paliw O. w U., zaopatrującej rybaków w paliwo, dokonał fikcyjnego zakupu paliwa na rzecz Spółki podpisując fakturę wystawioną wg ceny preferencyjnej, tymczasem paliwo to dostarczone zostało do stacji A. L. w S., który bez faktury zapłacił należność za paliwo wg uzgodnionej ceny niższej niż cena detaliczna, lecz wyższej niż preferencyjna cena wynikająca z faktury podpisanej przez J. L.. Różnica została podzielona przez uczestników "operacji". W zeznaniach złożonych przed Policją w dniach 11 i 12 mara 2003 r. J. L. i H. G. oraz kierowca cysterny przyznali, że ujawniony w dniu 10 marca 2003 r. proceder trwał od 2000 r. i polegał na przejmowaniu dotacji z budżetu państwa dla rybaków. Po kilku miesiącach J. L. odwołał wprawdzie swoje zeznanie stwierdzając, że incydent z dnia 10 marca 2003 r. był zdarzeniem jednorazowym, jednakże swoich zeznań nie odwołała H.G. Odwołanie zeznania przez J. L. organ ocenił jako metodę obrony w postępowaniu karnym, której rezultatem było to, że został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z dnia 24 września 2004 r. tylko za zdarzenie z dnia 10 marca 2003 r. (poświadczenie nieprawdy na fakturze i próba odsprzedaży paliwa osobie trzeciej). Umorzenie postępowania karnego w pozostałym zakresie nie oznacza, że w okresie wcześniejszym J. L. nie handlował paliwem dla rybaków w sposób ujawniony dnia 10 marca 2003 r. Według organu, o sprzedaży paliwa zakupionego poza ewidencją świadczy też analiza zużycia paliwa, z której wynika jednoznacznie, że kuter P. nie mógł zużyć tego paliwa. Jak ustalono, w kontrolowanym okresie Spółka zakupiła 908.278 kg paliwa (łącznie z niezaewidencjonowanym), podczas gdy mogła zużyć maksymalnie 407.960 kg. Ustalono również, że paliwo dostarczone przez S. nie musiało być dostarczone bezpośrednio do zbiorników kutra. W świetle powyższego organ wskazał, że paliwo zakupione na podstawie wymienionych na wstępie faktury za luty 2002 r., nieujęte w ewidencji księgowej, nie zostało zużyte na cele rybołówstwa morskiego, lecz zostało sprzedane. W konsekwencji, Spółka - zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - stała się podatnikiem podatku akcyzowego, bowiem dokonała sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od których podatek akcyzowy nie został zapłacony. Organ wyjaśnił, że przedmiotowe paliwo przy zakupie było zwolnione od akcyzy na podstawie § 28 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655), po złożeniu przez zamawiającego oświadczenia, że zakupione paliwo zostanie zużyte do napędu jednostek rybołówstwa morskiego (§ 28 ust. 2). Wobec zmiany przeznaczenia przedmiotowego paliwa poprzez jego sprzedaż, Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy. W odwołaniu od ww. decyzji organu, J. L. zarzucił naruszenie art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Jego zdaniem, wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem zasad postępowania, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jak i błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie. J. L. wskazał, iż nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki silników okrętowych w celu faktycznego zużycia paliwa ze zbiorników kutra w jednostce czasu pracy i możliwości technicznych wytynkowania paliwa ze zbiorników kutra, w przedmiocie powołania biegłego grafologa odnośnie podpisów na pokwitowaniach odbioru listów poleconych, w celu rozstrzygnięcia czy są to podpisy J. L., przesłuchania J. U. na okoliczność ustalenia, w jaki sposób pieczątką Spółki dysponowali agenci uczestniczący w sprzedaży paliwa. Zdaniem J. L., organ I instancji nie wyjaśnił, na jakich zasadach odbywała się dostawa paliwa od dostawców: S., B. i P., które to ustalenia były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jego zdaniem, powyższe firmy dokonywały dostaw paliwa żeglugowego (M. G. O.) przeznaczonego wyłączenie do zaopatrywania statków morskich, co oznacza, że przy jego sprzedaży z przeznaczeniem do napędu silników okrętowych podmiotom będącym armatorami statków morskich, korzystali z możliwości odzyskania podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu, przez zwiększenie podatku naliczonego VAT o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu. Prowadzi to do wniosku, że Spółka Cywilna P. kupowała od tych podmiotów olej napędowy zawierający podatek akcyzowy, a więc nawet gdyby organy podatkowe udowodniły przypadki sprzedaży przez Spółkę oleju napędowego z przeznaczeniem na cele inne niż do napędu silników okrętowych, to i tak nie byłaby podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ to dostawcy nie spełnili warunków do skorzystania z możliwości odzyskania podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia oleju napędowego sprzedawanego armatorom statków morskich i nie mieliby prawa do zwiększania podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego. Wskazując na powyższe argumenty, J. L. wniósł o uwzględnienie zgłoszonych zastrzeżeń i wniosków dowodowych w dalszym toku postępowania, gdyż uważa, że Spółka Cywilna P. bezpodstawnie uznana została za podatnika podatku akcyzowego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, że odpowiada prawu oraz ustalonym faktom. Organ odwoławczy powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. sygn. akt [...] z dnia 30 sierpnia 2006 r., w którym zaaprobowano przyjęty (dla podatku VAT) sposób ustalenia podstawy opodatkowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. pełnomocnik Spółki domaga się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, nie było podstaw do przyjęcia, że Spółka nabyła, a następnie sprzedała paliwo objęte ww. fakturami. Powołanie się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie podatku VAT było niewystarczające. Należało wyjaśnić, czy na kwitach bunkrowych widnieje podpis osób upoważnionych przez Spółkę, bowiem - jak wynika z ekspertyzy grafologicznej sporządzonej w toku śledztwa - na kilkudziesięciu kwitach podpisy J. L. zostały podrobione. Zdaniem Spółki nie udowodniono, że przedmiotowe paliwo nie zostało bezpośrednio zatankowane do zbiorników kutra, lecz wprost było sprzedane z autocysterny dostawcy. Należało w tym zakresie przesłuchać agentów wystawiających kwity bunkrowe jak i kierowców autocystern dostarczających paliwo. Skarżąca Spółka podniosła nadto, że zgodnie z zapisem na kwitach bunkrowych paliwo było dostarczone bezpośrednio do zbiorników kutra i nie było możliwości jego wytankowania. Okoliczności tej organy podatkowe nie wyjaśniły, co było istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, przy założeniu, że dostawca nie dopełnił obowiązku zatankowania paliwa bezpośrednio do zbiorników kutra, to - wiedząc, że paliwo zostanie wbrew oświadczeniu sprzedane - powinien naliczyć akcyzę przy takiej dostawie i jest odpowiedzialny za jej nienaliczenie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. pełnomocnik Spółki przedłożył do akt sprawy postanowienie Prokuratury Rejonowej w K. z dnia 2 października 2008 r. o umorzeniu postępowania karnego - na podstawie przepisów art. 11 § 1 i 17 § 1 pkt 1 kpk - prowadzonego przeciwko wspólnikom Spółki o czyny opisane w art. 56 § 2 kks i inne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Wbrew stanowisku Spółki, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania, że Spółka zakupiła na preferencyjnych warunkach (bez akcyzy) paliwo na podstawie wymienionych na wstępie faktur, których nie zaewidencjonowała, a następnie paliwo to odsprzedała nieustalonym osobom. O tym, że Spółka zakupiła ww. paliwo świadczą w sposób jednoznaczny kopie faktur dostarczone przez dostawców. Wyjaśniono przy tym, że dostawcy nie odnotowali przypadków, by Spółka zakwestionowała doręczone na jej adres faktury, ani też, by nie zapłaciła wynikających z nich należności, co niewątpliwie by uczyniła, gdyby dostawa nie miała miejsca. Z tego już względu, nie miały znaczenia dowodowego podnoszone przez J. L. zarzuty, że na niektórych dokumentach dostawy jego podpisy zostały podrobione. Ustalenie organów podatkowych co do tego, że Spółka sprzedała zakupione na preferencyjnych warunkach paliwo nieustalonym podmiotom, wprawdzie nie wynika z bezpośrednich dowodów, lecz jest wynikiem przekonywającego wnioskowania na podstawie dowodów pośrednich wnikliwie i bezbłędnie ocenionych. W pierwszej kolejności - jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - o istnieniu tego rodzaju procederu sprzedaży przez Spółkę niezaewidencjonowanego paliwa żeglugowego zaświadcza zdarzenie z dnia 10 marca 2003 r., kiedy to Policja zatrzymała J. L. na gorącym uczynku podczas próby sprzedaży paliwa, bezpośrednio z autocysterny. Istnienie tego procederu od 2-3 lat potwierdzili w pierwszych zeznaniach J. L., H. G. i kierowca autocysterny. Późniejsze wycofanie się J. L. z pierwotnych zeznań nie zostało racjonalnie wyjaśnione. Również nie ma żadnego racjonalnego wyjaśnienia, co stało się z paliwem zakupionym poza ewidencją, jeśli nie zostało sprzedane. Analiza zużycia paliwa przez kuter wykazała zużycie paliwa na poziomie nieprzekraczającym ilości paliwa wynikającej z ewidencji zakupu. Twierdzenie skarżącej Spółki, że dostarczone paliwo było bezpośrednio tankowane do zbiorników kutra oraz zarzut, że organy podatkowe nie udowodniły, iż było możliwe jego wytankowanie z tych zbiorników, nie ma istotnego znaczenia w sprawie, bowiem - jak widać na przykładzie zdarzenia z dnia 10 marca 2003 r. - uczestnicy procederu, w tym kierowca autocysterny, umieli zadbać o to, by paliwo zostało sprzedane z pominięciem zbiorników kutra, bezpośrednio z autocysterny. Z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością można było zatem przyjąć, że podobny sposób postępowania stosowano także w innych przypadkach sprzedaży niezaewidencjonowanego paliwa żeglugowego. Przesłuchanie kierowców i agentów na powyższe okoliczności słusznie uznano za zbędne, gdyż niezależnie od wyników przesłuchania tych osób okoliczność, że ze zbiorników kutra nie można - jak twierdzi skarżąca Spółka - wytankować paliwa nie stwarza podstaw do wniosku, że Spółka nie sprzedawała zakupionego poza ewidencją paliwa żeglugowego. Reasumując, w świetle prawidłowych ustaleń faktycznych zasadne i zgodne z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było obciążenie Spółki podatkiem akcyzowym od paliwa żeglugowego. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. przewidywał on bowiem, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Należy też podkreślić, że ustawodawca, wprowadzając w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy m.in. w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych, nie wykluczał przy tym sytuacji naruszenia zasady jednofazowości tej daniny publicznej, pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii fakultatywnym aktom wykonawczym ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 października 2007 r. I FSK 1363/06, LEX nr 368109). Zwolnienie od akcyzy przewidziane w § 28 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655), Spółka utraciła przez to, że nie dopełniła warunku wykorzystania paliwa na cele rybołówstwa morskiego. Wskazana w skardze odpowiedzialność dostawców paliwa w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zachodzi. Dostawca, który legitymuje się oświadczeniem nabywcy, o którym mowa w § 28 ust. 2 powołanego rozporządzenia, nie odpowiada za niedopełnienie przez nabywców warunków zwolnienia. Wbrew zarzutom skargi nie zachodzi naruszenie wskazanych przepisów o postępowaniu. Organy podatkowe należycie wyjaśniły stan faktycznych sprawy w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia i wszechstronnie rozpatrzyły cały materiał dowodowy dotyczący istotnych okoliczności oraz dokonały ich oceny w sposób niebudzący zastrzeżeń, a ponadto nie naruszyły również zasady zaufania do organów państwa. Umorzenie natomiast postępowania karnego prowadzonego przeciwko wspólnikom Spółki przez prokuratora, na podstawie ww. przepisów Kodeksu postępowania karnego, nie dowodzi tego, że J. L. nie handlował paliwem żeglugowym, lecz wskazuje jedynie na to, że w postępowaniu karnym organy ścigania nie zgromadziły wystarczających dowodów na to, aby skierować do sądu karnego akt oskarżenia przeciwko wspólnikom Spółki o wyłudzanie dotacji do paliwa żeglugowego w okresie przed 10 marca 2003 r., na co jednoznacznie wskazuje treść postanowienia o umorzeniu, w którym podano, że umorzenie następuje z powodu braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. W tej sytuacji, skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).