I SA/Sz 566/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi L. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005 rok oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "o.p."), po rozpoznaniu odwołania [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten okres w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Celnej ] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie sprawy. W następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod [...] Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że kontrolowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w listopadzie 2005 r. na stacjach paliw w [...] dokonywał sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych oraz że z tytułu tej sprzedaży nie uiścił podatku akcyzowego. Z uwagi na ustalenia poczynione w toku kontroli Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowe podatkowe. W jego wyniku organ wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r., stwierdzając, że w listopadzie 2005 r. na stacjach paliw w [...] strona sprzedała [...] l oleju opałowego z użyciem urządzeń będących odmierzaczami paliw ciekłych w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; zwanej dalej "u.p.a."). W odwołaniu [...] wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, argumentując, że odmierzaczem paliw ciekłych jest tylko urządzenie spełniające wymagania rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. nr 77, poz. 731). Takich odmierzaczy na swoich stacjach paliw nie używał. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie wymiaru akcyzy, natomiast w zakresie odsetek uchylił ją i orzekł co do istoty sprawy, określając odsetki w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że pojęcie odmierzacza paliw ciekłych w myśl przepisów u.p.a. obejmuje każdą instalację czy urządzenie, którego cechy konstrukcyjne umożliwiają tankowanie za jego pomocą paliwa ciekłego, również propanu-butanu przez pojazdy silnikowe, małe łodzie i małe samochody, a jednocześnie pozwalając na dokonanie pomiaru ilości wydawanego paliwa ciekłego. Organ odwoławczy, opierając się na dokumentacji fotograficznej i opinii inż. mech. [...] dostarczonej przez [...] uznał, że organ I instancji trafnie ocenił, iż urządzenia wydawcze na stacjach paliw w [....] spełniały warunki "odmierzacza paliw ciekłych" w rozumieniu przepisów u.p.a. Taką ocenę potwierdzał fakt używania do wydawania oleju opałowego na wskazanych stacjach paliw "pistoletów" nalewnych, których kształt i średnica końcówki przypominają "pistolety" służące do wydawania benzyny czy oleju napędowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej , w postępowaniu podatkowym organ nie musiał niczego udowadniać, gdyż jego zadaniem była ocena twierdzeń i dowodów przedstawionych przez podatnika, dokonana w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 11.05.2011 r. o sygn. akt I SA/Sz 3/11 uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. Sąd I instancji wskazał, że organy celne, uznając, iż na stacjach paliw w [...] skarżący sprzedawał olej opałowy przy pomocy odmierzaczy paliw ciekłych, oparły się na opinii [...] oraz załączonym do niej materiale fotograficznym. Na tej podstawie uznały, że urządzenia wydawcze na tych stacjach, miały końcówki "pistoletu" nalewowego, pod względem kształtu i średnicy takie, jak te które służą do wydawania benzyny oraz oleju napędowego, co uzasadniało określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a. Zdaniem Sądu I instancji, analiza materiału dowodowego prowadziła do innych wniosków i ocen niż zaprezentował organ odwoławczy. Na stronie 3 opinii biegły opisał urządzenia wydawcze oleju opałowego lekkiego, w tym średnicę węża łączącego urządzenie z nalewakiem przedstawionym na fotografiach nr 2 i 7 jeśli chodzi o stację w [...] oraz na fotografii nr 1 i 6 odnośnie stacji w [....]. Podobny materiał poglądowy w formie fotografii jest dołączony do mapy usytuowania zbiornika oleju opałowego na stacji w [...]. Z opinii [....] oraz zapisów na fotografiach urządzeń zamontowanych i używanych na stacjach paliw w [....]wynika, że "pistolet" urządzenia wydawczego oleju opałowego posiada prostą końcówkę o średnicy zewnętrznej 50 mm i 42 mm i w niczym nie przypomina końcówek "pistoletów" używanych do wydawania benzyny czy oleju napędowego. W ocenie Sądu I instancji, wskazane wyżej dowody potwierdzają, że urządzenia wydawcze na stacjach paliw w [....] były zakończone "pistoletami" nalewowymi [....] o średnicy końcówki Ø 42 mm lub większej i były takimi samymi urządzeniami wydawczymi, jak te zamontowane na stacjach paliw w [....], które organy celne uznały za urządzenia, niebędące "odmierzaczami paliw ciekłych" w rozumieniu przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. Skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazał na tę niekonsekwencję, ale w rozważaniach organu odwoławczego ten zarzut został pominięty. Mając na uwadze powyższe, Sąd I instancji uznał, że materiał dowodowy w sprawie nie został rozpatrzony wszechstronnie, a jego ocena nie została przeprowadzona zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przez co organ celny naruszył art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Formułując wskazania co do dalszego postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązał organ do ustalenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, jaki charakter miały urządzenia wydawcze używane przez skarżącego w listopadzie 2005 r. na stacjach paliw w [...] do sprzedaży oleju opałowego, a zwłaszcza czy były to odmierzacze paliw ciekłych w rozumieniu u.p.a. Powyższy wyrok stał się przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd II instancji, wyrokiem z dnia 24.09.2013 r. o sygn. akt I GSK 1170/11, oddalił skargę kasacyjną, potwierdzając słuszność orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że pojęcie odmierzacza paliw ciekłych, o którym mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a. nie zostało zdefiniowane w ustawie, zatem należy poszukiwać innych aktów prawnych, które je definiują, na podstawie posiadanych cech technicznych. Natomiast ustalanie obowiązku podatkowego w oparciu o stwierdzenia urzędników podatkowych, że kontrolowane urządzenia przypominają odmierzacze paliw ciekłych musi być uznane za dowolne. Dyrektor Izby Celnej, ponownie rozpoznając sprawę zainicjowaną odwołaniem strony, w pierwszej kolejności zbadał, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. Organ ustalił, że w sprawie zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, albowiem w dniu [...] r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kks, zaś w dniu [....] r. podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Następnie, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego i zapoznaniu się z zarzutami strony, biorąc pod uwagę treść ww. wyroków sądów administracyjnych, organ odwoławczy wydał opisaną na wstępie decyzję kasacyjną z dnia [....] r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na istnienie dwóch zagadnień wymagających wnikliwego wyjaśnienia, których zakres wyłączał możliwość zastosowania przez organ art. 229 o.p., skutkując podjęciem rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 232 § 2 o.p. Pierwsze z nich stanowiła konieczność rozstrzygnięcia, jaki charakter mają urządzenia wydawcze używane przez stronę - w listopadzie 2005 r. na stacji paliw w [...] - do sprzedaży oleju opałowego, zwłaszcza czy są to odmierzacze paliw płynnych w rozumieniu ustawy w podatku akcyzowym, co pozwoli na właściwe określenie zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji jest przy tym zobligowany wziąć pod uwagę, że ustalenie obowiązku podatkowego związanego z używaniem odmierzaczy paliw ciekłych musi wiązać się z udowodnieniem, że odmierzacze takie były używane w okresie, którego obowiązek podatkowy dotyczy. Zdaniem organu, przed dokonaniem oceny powyższego konieczne będzie jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził także, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone we właściwy sposób, gdyż organ I instancji nie wyjaśnił, czy strona dokonując sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego dochowała warunków uprawniających do zastosowania tej stawki w odniesieniu do całości sprzedaży tego oleju. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w swojej decyzji skupił się bowiem jedynie na sprzedaży na stacjach paliw w [....] oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych i nie odniósł się w żaden sposób do tego, czy strona dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe wypełniła wymóg odebrania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego i czy oświadczenia te spełniały wymogi wskazane w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że jakkolwiek w protokole kontroli wspomniano, iż do faktur sprzedaży dołączono oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, a oświadczenia te zostały sporządzone zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jednakże w aktach sprawy brak jest tych oświadczeń. W swojej decyzji organ I instancji nie odniósł się do ustaleń kontroli, że przy 11 fakturach sprzedaży oleju opalowego stwierdzono brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego. Wprawdzie oświadczenia te zostały przekazane przez strony w terminie późniejszym - za pismem z dnia [....] r., jednak nie zmienia to faktu, iż w chwili kontroli oświadczeń tych nie było. Organ I instancji powinien był zatem ocenić, czy i w jaki sposób fakt ten miał wpływ na ewentualne powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym. Ponadto organ odwoławczy wskazał na ustaloną na podstawie akt sprawy nieprawidłowość stwierdzoną podczas kontroli w dniu [...] r. na należącej do strony stacji paliw nr 1, która pozwala domniemywać, że przy sprzedaży oleju opałowego mogło dochodzić do nieprawidłowości w zakresie pobierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W skardze z dnia [....] wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 170 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, którego prawidłowość stwierdzeń potwierdził następnie Naczelny Sąd Administracyjny; 2) art. 233 § 2 o.p., poprzez uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego uzupełnienia postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie; 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. (nie wskazano litery) o.p., poprzez jej niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu I instancji, co z kolei było skutkiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 65 ust. 1a u.p.a.; 4) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, mimo iż organy nie przywołały w zaskarżonych decyzjach pełnej podstawy prawnej (m.in. przepisów dotyczących oświadczeń nabywców), oraz poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji, w której uzasadnieniu organ ten nie odniósł się w ogóle do argumentów skarżącego; 5) art. 210 § 1 pkt 5 o.p., poprzez niewydanie w ogóle rozstrzygnięcia odnośnie zaskarżonej decyzji organu I instancji; 6) art. 187 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zebrano całego materiału dowodowego, podczas gdy w sprawie zebrano cały materiał, a jedynie nie rozpatrzono go w sposób wszechstronny; 7) art. 191 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której cały materiał został zebrany w toku dotychczas przeprowadzonych czynności; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw płynnych podczas, gdy przepis ten nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i badania ich rzetelności w celu potwierdzenia uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego; 2) § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych jakim powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda w zw. z art. 65 ust. 1a u.p.a. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie ww. przepisu z naruszeniem zasady poprawnej legislacji, zasady proporcjonalności, w ten sposób, że: a) ustanawiają niedookreśloną definicję odmierzacza paliw płynnych, co narusza zasadę poprawnej legislacji oraz ustanawiają ograniczenia w wykonywaniu działalności gospodarczej na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki, a więc aktu podustawowego, co stanowi podstawę zastosowania podwyższonej stawki akcyzowej; b) ustanawiają rażącą, dysproporcję skutków prawnych posiadania i sprzedaży oleju opałowego, nawet mimo sprzedaży oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, tj. na cele opałowe bądź też przechowywania tegoż towaru akcyzowego bez zamiaru dystrybucji, zrównując tę sytuację z faktyczną (przestępczą) zmianą przeznaczenia oleju. W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów, akcentując w szczególności, że Sąd I instancji zobowiązał Dyrektora Izby Celnej do ustalenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, jaki charakter miały urządzenia wydawcze używane przez skarżącego w listopadzie 2005 r. na wskazanych stacjach paliw do sprzedaży oleju opałowego, a zwłaszcza czy były to odmierzacze paliw ciekłych w rozumieniu u.p.a. Zdaniem skarżącego zatem, w ocenie prawnej dokonanej w wyroku i wiążącej organy orzekające w sprawie, materiał dowodowy został w całości zgromadzony i w toku ponownie rozpoznawanego odwołania winien być jedynie należycie oceniony. Tym samym, uchylając zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy przekroczył swoje uprawnienia. W stanie faktycznym sprawy nie zaistniała bowiem żadna z sytuacji dopuszczających odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. Ponadto, zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 o.p., a wskazana przez organ odwoławczy konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie uzyskania oświadczeń uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego zmierza w istocie do zmiany przedmiotu postępowania: z ww. dotyczącego sprzedaży oleju opałowego z użyciem urządzeń nalewczych, na postępowanie w sprawie zużycia olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Sprawując kontrolę we wskazanym zakresie, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy drugiej instancji ponownie rozpoznając sprawę po uchyleniu jego decyzji przez sąd ze względu na brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, uprawniony jest do wydania decyzji kasatoryjnej tj. uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Podstawę procesową zaskarżonej decyzji zatem stanowi art. 233 § 2 o.p. stosownie do którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W zdaniu drugim przepis ten stanowi, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zatem przesłanką umożliwiającą organowi drugiej instancji wydanie takiego rozstrzygnięcia jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem skarżącego, skoro powodem uchylenia przez sąd poprzednio wydanej przez organ drugiej instancji decyzji był brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w kwestii dokonywania sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, to organ odwoławczy powinien dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wydać decyzję. Natomiast w ocenie organu, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, jest on obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie, nie ograniczając się do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, ale będąc zobowiązanym ponownie rozstrzygnąć sprawę, przy czym jego uprawnienie do przeprowadzenia postępowania dowodowego jest ograniczone przez art. 229 o.p. tylko do nieznacznego zakresu. Nie sposób tym miejscu nie zgodzić się z organem podatkowym co do tego, że po wniesieniu odwołania przez stronę, rozpoznaje on sprawę, a nie tyko odwołanie. Istota zasady dwuinstancyjności w postępowaniu administracyjnym polega na tym, że organ drugiej instancji po skutecznym wniesieniu odwołania przez stronę rozpoznaje sprawę w całości, nie ogranicza się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji ani do rozpoznania zarzutów wskazanych w odwołaniu. Innymi słowy organ drugiej instancji po raz kolejny rozpoznaje sprawę. W ten sam sposób organ drugiej instancji rozpoznaje sprawę po uchyleniu jego decyzji w wyniku kontroli dokonanej przez sąd, przy czym w tym ostatnim przypadku organ zobowiązany jest także do wykonania zaleceń sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku. Jednak wbrew stanowisku skarżącego organ drugiej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie jest zobowiązany tylko i wyłącznie do wykonania tych zaleceń, nadal rozpoznaje bowiem sprawę w całości. W tym miejscu należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze przedmiotowa sprawa nie dotyczy tylko i wyłącznie dokonywania sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, a jej przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2005 roku oraz wysokości odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc. Dalej wskazać należy, że rozpoznając ponownie sprawę, w tak oznaczonym zakresie, organ odwoławczy może stwierdzić, że zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, wówczas znajdzie zastosowanie art. 229 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Precyzyjne określenie kiedy postępowanie dowodowe jakie należy jeszcze w sprawie przeprowadzić jest postępowaniem uzupełniającym, a kiedy przekracza ten zakres i tym samym stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności wymaga odniesienia się do sytuacji występującej w konkretnej sprawie. W przedmiotowej sprawie w decyzji z dnia [...] roku organ drugiej instancji wskazał, że postępowanie jakie powinien przeprowadzić organ pierwszej instancji: - po pierwsze wymaga udowodnienia, że odmierzacze paliw płynnych były używane w okresie, którego obowiązek podatkowy dotyczy, - po drugie wymaga odniesienia się do tego, czy strona dokonując sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego dochowała warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, - po trzecie wymaga odniesienia się do ustaleń kontroli braku oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w przypadku 11 faktur w chwili dokonywania kontroli. W ocenie sądu należy zgodzić się z organem odwoławczym co do tego, że zakres postępowania wyjaśniającego oraz dowodowego jaki należy przeprowadzić dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2005 roku, przekracza granice wskazane w art. 229 o.p. W rozpoznawanej sprawie bowiem poza oceną charakteru odmierzaczy paliw płynnych za pomocą których była dokonywana sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe na dwóch stacjach benzynowych, pozostaje także do wyjaśnienia kwestia prawidłowości oświadczeń składanych przez nabywców tego oleju przy jego nabyciu uprawniających sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. O tyle o ile zagadnienie oceny charakteru urządzeń przy pomocy których odmierzany był olej opałowy sprzedawany na stacjach benzynowych w [...] i [...] nie wymaga postępowania dowodowego i jak najbardziej może być rozpatrzone przez organ drugiej instancji bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, o tyle już przeprowadzenie postępowania dowodowego dotyczącego sprzedaży oleju opałowego w miesiącu listopadzie 2005 roku za pomocą tych odmierzaczy oraz postępowania dotyczącego posiadania i prawidłowości oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego należy uznać za przekroczenie granic z art. 229 o.p. i w konsekwencji naruszenie tej zasady. Organ odwoławczy bowiem rozpoznając sprawę ponownie nie może ograniczyć się tylko do wykonania zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję, a powinien rozpoznać także sprawę w całości na nowo, jeżeli w trakcie tego rozpoznawania okaże się, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia dowodowego w znacznej części, organ ten może skorzystać z dyspozycji art. 233 § 2 o.p. i uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Bowiem zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 o.p. nakazująca organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie pozwala aby organ rozpoznając sprawę zajął się tylko i wyłącznie jedną kwestią występującą w sprawie, organ powinien rozpatrzyć i wyjaśnić sprawę w całości. W tym miejscu zaznaczyć należy, że także i w całości organy podatkowe powinny były rozpatrzyć sprawę po raz pierwszy ją rozpoznając, a nie zatrzymywać się jedynie na zagadnieniu sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw płynnych. Jednak to naruszenie zasady prawdy obiektywnej przy pierwszym rozpoznaniu sprawy nie skutkuje, jakby życzył sobie tego skarżący, ograniczeniem rozpoznania sprawy do kwestii odmierzaczy paliw przy ponownym jej rozpoznaniu. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji nie naruszył art. 170 p.p.s.a odnośnie zakresu związania prawomocnym wyrokiem sądu, ani też art. 153 tej ustawy odnośnie związania oceną prawną i wskazaniami sądu co do dalszego postępowania. Organ podatkowy drugiej instancji bowiem w pełni uwzględnił wskazania sądu odnośnie konieczności oceny kwestii sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw płynnych, a sama w sobie okoliczność, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy doszedł do wniosku, że należy zbadać także inne kwestie mające wpływ na określenie wysokości podatku akcyzowego, nie stanowi o naruszeniu przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Takie naruszenie wskazanych przez skarżącego w zarzutach skargi przepisów wystąpiłoby, gdyby organ odwoławczy zignorował zalecenia sądu, a tego organ drugoinstancyjny nie uczynił, dostrzegł konieczność uzupełnienia postępowania o zagadnienia, które dotychczas w sprawie nie zostały wyjaśnione i celem ich wyjaśnienia uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 233 § 2 o.p. wskazać po raz kolejny należy, że organ drugiej instancji rozpoznaje sprawę po uchyleniu jego decyzji przez sąd ponownie w całości i może dojść do przekonania, że poza wskazaniami zawartymi w wyroku uchylającym decyzję zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, jeśli to uzupełnienie przekracza zakres wynikający z art. 229 o.p., wówczas uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i wskazanie w jakim zakresie postępowanie wyjaśniające i dowodowe ma być uzupełnione ażeby sprawa została wyjaśniona w całości należy uznać za zasadne i czyniące zadość zarówno zasadzie prawdy obiektywnej, jak i zasadnie dwuinstancyjności. Za niezasadny także należy uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie na skutek błędnej wykładni art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2005 roku stanowił, że w przypadku użycia olejów opałowych, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi – dla olejów opałowych – [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu (zamiast określonej w art. 65 ust. 1 tej ustawy stawki na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe – [...] zł). Zatem nie tylko sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych została usankcjonowana przez ustawodawcę wyższą stawkę akcyzy, lecz także użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Za użycie niezgodnie z przeznaczeniem z kolei uznawana jest także sprzedaż bez wymaganego przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 825 ze zm.) oświadczenia uzyskanego od nabywcy oleju o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. W kwestii zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 o.p. wskazać należy, że istotnie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie zostały przywołane żadne przepisy materialnoprawne, jednak w uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 65 ust. 1, 1a ustawy o podatku akcyzowym wraz z podaniem publikatora oraz treść 4 § ust. 1 pkt 1 i 2 wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, również z podaniem publikatora. Brak przywołania powyższych przepisów w podstawie prawnej rozstrzygnięcia należy uznać za naruszenie prawa procesowego, art. 210 § 1 pkt 4 o.p., jednak w ocenie Sądu naruszenie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, skoro pełna podstawa prawna została przytoczona i omówiona w uzasadnieniu decyzji. Natomiast za niezasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 o.p. poprzez niewydanie w ogóle rozstrzygnięcia odnoście decyzji organu pierwszej instancji zdaje się być niezrozumiałym skoro rozstrzygnięcie organu drugiej instancji brzmi: "uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ". W rozstrzygnięciu tym organ odwoławczy w sposób wyraźny zatem odniósł się do decyzji pierwszoinstancyjnej. Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ drugiej instancji przytoczył zarówno zarzuty odwołania, jak i argumenty uzasadnienia. W końcowej części decyzji organ odwoławczy przytoczył treść przepisów, których naruszenie zostało zarzucone w odwołaniu i przedstawił własną argumentację. Zarzuty naruszenia art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. dotyczące niezasadnego uznania, że materiał dowodowy w sprawie nie został zgromadzony w całości wiążą się z błędnym założeniem skarżącego odnośnie przedmiotu sprawy. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie była sprzedaż w miesiącu listopadzie 2005 roku oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw płynnych, a określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za ten miesiąc. W tak rozumianym przedmiocie sprawy nie można uznać, że materiał dowodowy został zgromadzony w całości skoro nie przeprowadzono w ogóle postępowania mającego na celu zbadanie złożenia i prawidłowości oświadczeń nabywców oleju opałowego ani też postępowania na okoliczność czy sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych odbywała się w listopadzie 2005 roku. Odnosząc się z do zarzutu naruszenia § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP, wskazać należy, że w żadnym miejscu organ podatkowy nie wskazywał, że przepis ten znajduje zastosowanie do sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw płynnych, wskazał natomiast, że zawiera warunki jakie powinno zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, uzyskane przez sprzedawcę. Z kolei odebranie od nabywców oleju opałowego prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe uprawnia sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki w podatku akcyzowym. Zatem ocena zachowania warunków wskazanych w zarzucanym przepisie ma wpływ na wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Tym samym organ miał obowiązek przepis ten zastosować. Natomiast w kwestii zarzutu naruszenia § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, jakim powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda w zw. z art. 65 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, wskazać należy, że organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji nie zawarł oceny prawnej odnośnie sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw płynnych, nie zastosował zatem przepisu wymienionego w zarzucie. Ocenę charakteru urządzeń wydawczych używanych przez skarżącego w listopadzie 2005 r. na stacjach paliw w [...] – do sprzedaży oleju opałowego, zwłaszcza czy są to odmierzacze paliw płynnych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy pozostawił organowi pierwszej instancji, któremu także nakazał udowodnienie, że odmierzacze takie były używane w okresie, którego zobowiązanie dotyczy. Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, brak jest podstaw do jej uchylenia i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.