I SA/Sz 567/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 stycznia 2013 r., nr [...] określającą M. F. w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł oraz za październik 2012 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że M. F. od dnia 2.11.1999 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań drewnianych (klasyfikacja PKD-C16 - Produkcja wyrobów z drewna oraz korka, z wyłączeniem mebli; produkcja wyrobów ze słomy i materiałów używanych do wyplatania), a od dnia 28.10.1999 r. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniach grudniu 2012 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie upoważnienia z dnia 26.11.2012 r., przeprowadzili kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez M. F. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości wobec czego postanowieniem z dnia 28.12.2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec M. F. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. Organ podatkowy ustalił, iż Podatnik w ewidencjach zakupu prowadzonych dla podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. rozliczył m.in. wartości wynikające z niżej wymienionych faktur VAT, dotyczących zakupu towarów zaliczanych u podatnika do środków trwałych, tj. za: a) wrzesień 2012 r.: * faktura VAT nr [...] z dnia 21.09.2012 r. wystawiona przez Firmę Handlowo-Usługową E., M. S., ul. [...], na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...]zł, za [...], * faktura VAT nr [...] z dnia 28.09.2012 r. wystawiona przez EL. M. B., S.S., spółka jawna, ul. [...], na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, za: [...], * faktura VAT nr [...] z dnia 22.09.2012 r. wystawiona przez O. spółka, z o.o., [...], na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, za: [...], * faktura zaliczkowa VAT nr [...] z dnia 28.09.2012 r. wystawiona przez J. spółka z o.o., [...], na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, jako zaliczka na samochód [...]. Łączna kwota netto, wynikająca z ww. faktur wynosi [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Przedłożone przez podatnika faktury VAT zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, b) październik 2012 r. * faktura VAT nr [...] z dnia 31.10.2012 r. wystawiona przez EL. M. B., S. S., spółka jawna, ul. [...], NIP: [...], na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, za: [...], * faktura VAT nr [...] z dnia 17.10.2012 r. wystawiona przez J. spółka z o.o., [...], na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, za samochód specjalny bankowóz typu [...]. Łączna kwota netto, wynikająca z ww. faktur wynosi [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Faktury te zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc. Z uwagi na fakt, iż M. F. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z drewna, w trakcie kontroli podatkowej poproszono podatnika o wyjaśnienie, jakim celom będzie służył zakupiony samochód specjalny bankowóz typu C. Ze złożonego w dniu 3.12.2012 r. oświadczenia wynika, że samochód specjalistyczny bankowóz podatnik zakupił w celu przewozu gotówki z banków do zakładu oraz niekiedy płacąc za faktury gotówką. Zakład zlokalizowany jest na uboczu miejscowości [...]. Podatnik pobiera gotówkę z banku w [...], są to znaczne kwoty przeznaczone na wypłaty gotówkowe oraz rozliczenia z kontrahentami np. z [...]. Przewóz gotówki bez zabezpieczenia stwarza – zdaniem Strony - wysokie ryzyko. Organ podatkowy I instancji zwrócił uwagę, że M. F. dla celów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie produkcji opakowań drewnianych korzysta z rachunków bankowych nr : [...] (główny w zł), [...] (pomocniczy w euro ) w banku c., [...] w banku P. SA Oddział [...] w [...], za pośrednictwem których regulowana jest większość transakcji finansowych. W toku kontroli ustalono również, że samochód został ujęty w ewidencji środków trwałych, a kontrolowany odliczył całą wartość podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z faktur VAT, dokumentujących zakup samochodu specjalnego bankowóz typu C, wystawionych przez J. spółka z o.o. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika dalej, iż M. F. złożył wyjaśnienie z dnia 19.12.2012 r. do protokołu kontroli podatkowej, z którego wynika, że nie zgadza się z ustaleniami dotyczącymi ograniczenia odliczenia podatku z tytułu zakupu bankowozu do wysokości 60%, nie więcej niż [...] zł. Stwierdził, że przez lata prowadzonej pozarolniczej działalności pozagospodarczej jego firma stała się znana, a wielkość produkcji oraz sprzedaż za granicę przyciąga uwagę otoczenia. W związku z tym uważa, że chcąc chronić swoje bezpieczeństwo, zdrowie i życie oraz stosując się do przepisów prawa dokonał zakupu przedmiotowego pojazdu specjalistycznego. Zawiadomieniem z dnia 27.12.2012 Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrzył zastrzeżenia podatnika wniesione do protokołu kontroli ustosunkowując się w nim do zastrzeżeń, a ponadto stwierdził, że zgodnie z art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), przysługuje podatnikowi uprawnienie do skorygowania deklaracji. Organ podatkowy I instancji wskazał, że wymagania, jakie musi spełnić bankowóz typu C zostały określone w załączniku nr 5 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128). W trakcie postępowania kontrolnego, M. F. przedłożył dokumenty które miały potwierdzić spełnienie tych wymagań. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz przepisy z zakresu podatku od towarów i usług, organ podatkowy I instancji stwierdził, że M. F. nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup samochodu specjalnego bankowóz typu C oraz odliczenia tego podatku w związku z zakupem paliwa do tego samochodu. Wskazał, że aby móc odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do napędu samochodu o specjalnym przeznaczeniu (np. bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Oznacza to, że zakup bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest natomiast taką działalnością wykonywana przez podatnika działalność: produkcja opakowań drewnianych. W ocenie organu podatkowego I instancji, marginalne wykorzystanie bankowozu do przewozu gotówki do banku lub z banku nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu i nie może uprawniać podatnika do odliczenia całego podatku naliczonego przy jego zakupie. W toku kontroli podatkowej ustalono również, że w październiku 2012 r. M. F. dokonał zakupu paliwa do samochodu specjalnego bankowóz typu C na ogólną kwotę netto [...] zł i odliczył podatek naliczony w wysokości [...] zł, co organ przedstawił w formie tabeli. Wobec takich ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17.01.2013 r. określił M. F. w podatku od towarów i usług: za wrzesień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, (szczegółowo opisując sposób wyliczenia tej kwoty) oraz za październik 2012 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 29.01.2013 r. M. F. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem odwołującego, zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa, a mianowicie z: art. 86 ust. 1 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., art. 21 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, iż w przypadku gdy podatnik podatku od towarów i usług nabywa pojazd specjalny np. bankowóz (spełniający wymogi określone w rozporządzeniu z dnia 7 września 2010 r.), będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Dodanie przez organ pozaustawowego warunku odliczenia podatku w postaci prowadzenia działalności w zakresie usług transportu wartości stanowi w ocenie odwołującego nie tylko naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ale również naruszenie jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego oraz art. 217 Konstytucji. Końcowo Strona stwierdza, że organ podatkowy I instancji nie wykazał na brak związku nabycia pojazdu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazał jedynie (wbrew obowiązującym przepisom prawnym) na brak konieczności zakupu bankowozu o ile podatnik nie świadczy na rzecz osób trzecich usług transportu wartości pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, iż z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż w okresie od dnia 1.01.2011 r. do 31.12.2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego związanego z nabyciem określonych kategorii samochodów regulują przepisy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm. zwanej dalej ustawą nowelizującą). Podzielając stan faktyczny ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji właściwie określił, że M. F. w związku z nabyciem samochodu specjalnego bankowózu typu C - nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup przedmiotowego samochodu oraz odliczenia tego podatku w związku z zakupem paliwa do ww. samochodu. W opinii organu odwoławczego, zakup bankowózu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, iż wykorzystywanie bankowózu do celów innych niż jego przeznaczenie, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał, że aby możliwe było odliczenie podatku naliczonego przy zakupie bankowózu oraz przy zakupie paliwa służącego do napędu tego samochodu specjalnego, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Jeśli przedmiotem prowadzonej działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, trudno mówić, że nabycie bankowózu następuje celem wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie jest natomiast - w ocenie organu odwoławczego - taką działalnością wykonywana przez M. F. pozarolniczą działalność gospodarcza w zakresie produkcji opakowań drewnianych, z którą niekiedy wiąże się przewożenie gotówki do banku czy też do kontrahentów. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że M. F. dla celów prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z dwóch rachunków bankowych. Tym samym rozliczenia z kontrahentami powinny być dokonywane w obrocie bezgotówkowym w formie przelewu, również wynagrodzenia dla pracowników mogą być wypłacane w tym trybie. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podzielił stanowisko organu I instancji, że skoro przedmiotowy samochód specjalny bankowóz Typu C [...] zakupiony przez M. F. nie będzie służył działalności w której jest konieczny, tzn. do przewozu wartości pieniężnych, sam fakt jego nabycia nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu specjalnego (bankowózu) w pełnej wysokości - z faktur dokumentujących jego nabycie - jak i odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do napędu tego samochodu. Nadto, zdaniem organu II instancji, M. F. nie wskazał, aby z profilu prowadzonej działalności gospodarczej wynikała konieczność przewozu pozostałych form wartości pieniężnych m.in. weksli, czeków czy kamieni szlachetnych, o których mowa w cytowanym wyżej § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że M. F. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego samochodu przysługuje w ograniczonej wysokości, tj. 60%, nie więcej niż [...] zł łącznie. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje też prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego pojazdu. Odnosząc się następnie do zarzutów odwołania, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. F. reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 15 maja 2013 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1.naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niepodanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej twierdzeń, że przedmiotem działalności gospodarczej osoby korzystającej z bankowozu musi być wyłącznie ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, a wykorzystywanie bankowozu w tej działalności musi być konieczne, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przez utrzymanie w mocy wadliwej pierwszoinstancyjnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.01.2013 r., którą określono wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo, że wysokość tego zobowiązania wskazana w deklaracji była prawidłowa, 2. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. 2010, nr 247 poz. 1652, ze zm.) i w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że warunkiem odliczenia całego podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego w przypadku ceny bankowozu nabytego przez Skarżącego i wydatków na zakup paliwa do tego bankowozu jest: a) wykorzystywanie tego bankowozu do działalności opodatkowanej, w której wykorzystywanie bankowozu jest konieczne, a przedmiotem tej działalności jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, podczas gdy taki dodatkowy warunek odliczenia podatku VAT nie jest znany ustawie podatkowej; b) wykorzystywanie bankowozu do przewożenia wszystkich form wartości pieniężnych wymienionych w § 1 pkt 2 rozporządzenie MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, podczas gdy wystarczy, że przewożona jest jedna forma wartości pieniężnych, np. gotówka. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, że warunkiem skorzystania z obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony przy sprzedaży podatnikowi samochodu będącego bankowozem jest to, aby bankowóz nie tylko służył do przewożenia wartości pieniężnych w działalności gospodarczej podatnika, ale że musi być w tej działalności "konieczny", przedmiotem działalności powinno być świadczenie usług transportu wartości pieniężnych, a bankowóz powinien służyć przewożeniu wszystkich rodzajów wartości pieniężnych, określonych w rozporządzeniu MSWiA. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że nie wystarczy jedynie przewożenie gotówki. W ocenie skarżącego, powyższe stanowisko narusza przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie zawierają one żadnych dodatkowych warunków dla skorzystania przez podatnika z odliczenia danego podatku ponad to, że pojazd powinien spełniać warunki bankowozu, określone w stosownych przepisach i być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dla poparcia swojego stanowiska skarżący wskazał na orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarżący w toku postępowania nie zakwestionował podstawowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalenia faktycznego organu, że skarżący nabył samochód specjalny bankowóz typu [...]. Samochód posiada wydany przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji w Warszawie, certyfikat nr [...] zgodności z wymaganiami rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. przewidzianych dla bankowozów typu C. Samochód skarżącego posiada także w dowodzie rejestracyjnym stosowne potwierdzenie, że jest samochodem specjalnym - bankowozem. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżącemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach z dnia 28 września 2012 r. oraz z dnia 17 października 2012 r. Dokonując subsumpcji ustalonego w sprawie i przyjętego przez Sąd za podstawę swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego pod normy przepisów prawa regulujących obowiązek w podatku od towarów i usług na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o VAT, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60 % kwoty podatku należnego z tytułu transakcji nabycia tego pojazdu, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Natomiast w świetle art. 4 ustawy nowelizacyjnej, w okresie od dnia jej wejścia w życie do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o VAT. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej ustawę o VAT, art. 3 ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej. Z kolei pkt. 2 Załącznika do ustawy nowelizującej zalicza do pojazdów specjalnych bankowozy. W punkcie 2 załącznika zawierającego wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych wymieniono bankowóz. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.), pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z powyższego wynika, że prawodawca uzależnił pełne odliczenie podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu, które przede wszystkim należy odróżnić od przystosowania pojazdu. Wskazać również należy, że stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej ustawę o VAT nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których jak wykazano powyżej należy bez wątpienia bankowóz. Nie oznacza to jednak, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w cyt. powyżej rozporządzeniu. W rozpatrywanej sprawie, co jest niesporne, skarżący zakupił samochód specjalny bankowóz typu [...]. Nie jest też spornym fakt, że skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań drewnianych (klasyfikacja PKD-C16 - Produkcja wyrobów z drewna oraz korka, z wyłączeniem mebli; produkcja wyrobów ze słomy i materiałów używanych do wyplatania), a w swojej działalności profesjonalnie nie zajmuje się przewozem pieniędzy i papierów wartościowych. Samochód wykorzystuje w celu przewozu gotówki z banków do zakładu oraz niekiedy płacąc za faktury gotówką. Zasadniczo płatności dokonywane są za pośrednictwem banku. W ocenie Sądu taka działalności i taki sposób wykorzystania bankowozu nie jest działalnością, której korzystanie z bankowozu jest konieczne. Nawet konieczność przewożenia gotówki celem rozliczenia z kontrahentami ( np. z [...]) nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu. Zaznaczyć także należy, że przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. zostały skonstruowane w wykonaniu ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221, z późn. zm.), której w tym zakresie ustawodawca nie nadał znaczenia podatkowego. Brak jest zapisów odsyłających do regulacji podatkowych. Dlatego tak szeroka interpretacja, zaprezentowana przez skarżącego, w myśl której każdy pojazd spełniający warunki z powołanego rozporządzenia korzysta z wyłączenia, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o VAT jest nieuprawnione i może prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia równości wobec prawa i powszechności opodatkowania oraz zakazu nadużycia prawa, wniosków. Wobec powyższego wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania przez skarżącego prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupem bankowozu. Nie jest wobec tego uzasadniony zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT. Warto przypomieć, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Zatem każdy podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej – a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoiście wyszukiwaną przez podatników, a często widzianą tylko przez nich "niekompletność regulacji prawnej" (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Wr 1182/00, niepublikowany). W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi. W szczególności sposób uzasadnienia decyzji nie budzi zastrzeżeń, bowiem wynika z niego podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe kryteria. Organ w uzasadnieniu przedstawił ustalony stan faktyczny oraz wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji .