I SA/Sz 576/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że W. K. w roku 2003 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A. " W. K. w zakresie wynajmu pomieszczeń na własny rachunek oraz usług dotyczących prowadzenia ośrodków wypoczynkowych a także handlu samochodami i częściami samochodowymi. Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księdze rachunkowej. W dniu 30 kwietnia 2004 r. podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w Sz. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003, wykazując stratę ([...] zł). Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 10 lutego 2009 r. została przeprowadzona w firmie "A. " W. K. z siedzibą w Sz. przy ul. [...] kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. W wyniku dokonanych ustaleń, zawartych w protokole z kontroli, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. wszczął wobec W. K. "postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r." W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. ustalił, że podatnik: - zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, bowiem nie ujął jej w przychodach a wynikała ona z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej za usługę "pobyt 14 osób od 03.06.2003 r. do 04.06.2003 r."; - zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą składają się: • kwota [...] zł wynikająca z faktur VAT wystawionych przez Telekomunikację Polską S.A. z dnia [...] r.; organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał tej kwoty jako wydatków poniesionych w 2003 r., bowiem stwierdził, że wydatki te dotyczą roku podatkowego 2002 i zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być zarachowane w roku 2003, gdyż dotyczą innego roku podatkowego; • kwota [...] zł wynikająca z ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartości brutto zamiast netto z faktur VAT: nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., co narusza przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; • kwota [...] zł wynikająca z faktury VAT z dnia [...] r. nr [...], wystawionej na inny podmiot gospodarczy niż podatnik, tj. Ośrodek Wczasowy "B." M.K.; • kwota [...] zł, dotycząca kosztów amortyzacji; podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jednakże ani podczas kontroli podatkowej ani też postępowania podatkowego nie przedłożył ewidencji środków trwałych, natomiast zgodnie z przepisem art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak takiej ewidencji skutkuje niemożnością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych; kwota [...] zł wynikająca z zawyżenia kosztu własnego sprzedaży części samochodowych; W. K. mimo wielokrotnych wezwań do złożenia wyjaśnień w tej sprawie do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej tego nie uczynił. Ponadto, podatnik w księdze rachunkowej wykazał inne wielkości przychodu i kosztów uzyskania przychodów niż w złożonym zeznaniu podatkowym. Różnica ta wynosiła w zakresie przychodów minus [...] zł, natomiast odnośnie kosztów uzyskania przychodów minus [...] zł. W protokole z kontroli podatkowej zawarto również badanie ksiąg rachunkowych i mimo stwierdzenia, że są one nierzetelne po stronie przychodów, organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego, na podstawie dokonanych ustaleń, po analizie dowodów zgromadzonych w toku czynności kontrolnych, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. określił W. K., decyzją z [...] r. znak: [...] wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołującego, strata podatkowa jest elementem konstrukcyjnym podatku, jej określenie wynika bowiem z tego samego obowiązku podatkowego, co zobowiązanie podatkowe, czyli z art. 4 Ordynacji podatkowej oraz jest wynikiem rozliczenia podatnika za dany okres. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze powyższe, zdaniem podatnika, w przedmiotowej sprawie prawo do weryfikacji osiągniętej straty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 r. przedawniło się z upływem 31 grudnia 2009 r., zatem doręczenie decyzji organu podatkowego po tym terminie było prawnie nieskuteczne. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpatrzeniu zarzutów jak i argumentacji przedstawionej w odwołaniu, decyzja z [...] r. o nr [...], uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił W. K. wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Podstawą uchylenia tej decyzji nie były jednak zarzuty podatnika odnoszące się do okresu przedawnienia, a uznanie za koszty uzyskania przychodów roku 2003 wydatków poniesionych z tytułu usług telekomunikacyjnych na podstawie wystawionych przez Telekomunikację Polską S.A. w dniu [...] r. faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł, tj.: nr [...], nr [...] oraz nr [...]. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał na przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. W związku zatem z faktem, że ww. faktury VAT wystawione zostały dnia 13 stycznia 2003 r., ich zarachowanie nie było możliwe w 2002 r., dlatego też mając na uwadze powyższy przepis, mimo iż rozmowy telefoniczne dotyczyły grudnia 2002 r., to jednak kwoty z nich wynikające uznano za stanowiące koszty uzyskania przychodów roku 2003. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji, wydając decyzję z dnia [...] r. i doręczając ją podatnikowi w dniu 13 stycznia 2010 r. nie naruszył przepisów art. 5, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 Ordynacji podatkowej, co podnosił podatnik w złożonym odwołaniu. Skoro bowiem, jak podkreślił organ odwoławczy, w treści przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest mowa o zobowiązaniu podatkowym, to należy stwierdzić, że przedawnienie jest możliwe jedynie w stosunku do istniejącego zobowiązania podatkowego. Tymczasem, z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 PIT-36, złożonego przez podatnika w 2004 r. wynikało, że zobowiązanie podatkowe wynosiło [...] zł, a podatnik wykazał stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Tak więc zasadnie było określenie podatnikowi, na podstawie art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej, wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie wysokość zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie: art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i niewskazanie w treści uzasadnienia faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również brak prawnego uzasadnienia decyzji i niewyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, art. 12 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji ustalającej wysokość dochodu w 2003 r. dopiero w roku 2010, co tym samym doprowadziło do naruszenia przez organ podatkowy zasad współżycia społecznego - w oparciu o art. 5 k.c. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że "uzasadnienie organu sporządzone w przedmiotowej sprawie nie zawiera wszystkich ww. elementów, w szczególności zaś wyjaśnienie podstawy prawnej ograniczyło się do wskazania zakresu zastosowania art. 70 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym pominięciu podniesionego zarzutu przedawnienia w ogólności." W ocenie skarżącego, przepisy obowiązujące w 2003 roku nie przewidywały możliwości wydania decyzji określającej wysokość osiągniętego dochodu bowiem przepis art. 21b Ordynacji podatkowej wszedł w życie dopiero 1 września 2005 r. Podatnik podniósł także, że skoro zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu to również przedawnieniu podlega wydanie zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że "określenie wysokości dochodu może wpłynąć na zobowiązanie podatkowe w latach następnych, które także się przedawniły." Podatnik powołał w treści skargi również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2003 r. - sygn. akt III S.A. 2278/01 oraz z dnia 18 stycznia 2007 r. - sygn. akt IIFSK 74/2006, odnoszące się do przepisu art. 222 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o oddalenie tej skargi jako niezasadnej, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz ustosunkował się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest podniesiony przez skarżącego zarzut wydania decyzji, mimo iż z dniem 31 grudnia 2009 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2003 r. Na wstępie wskazać należy, że przepis art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Ordynacja podatkowa, który stanowi, że "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że, odnosi się on do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Definicję zobowiązania podatkowego zawiera natomiast przepis art. 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego". Obowiązkiem podatkowym jest natomiast "wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach" (art. 4 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem w treści przepisu art. 70 § 1 omawianej ustawy jest mowa o zobowiązaniu podatkowym, to należy stwierdzić, że przedawnienie jest możliwe tylko w stosunku do istniejącego zobowiązania podatkowego, skonkretyzowanego do co do osoby podatnika. Z zeznania skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36, złożonego w dniu 30 kwietnia 2004 r. wynikało, iż poniósł on stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, a zatem nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe za 2003 r., a podatek do zapłacenia za ten rok wyniósł [...] zł, to tym samym nie mogło zobowiązanie wygasnąć w żaden ze sposobów określonych w art. 59 Ordynacji podatkowej, w tym przypadku przez przedawnienie. Z powyższego wynika zatem, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia, wydając w 2009 r. decyzję w sprawie określenia W. K. wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Przepis art. 21b Ordynacji podatkowej, wszedł w życie z dniem 1 września 2005 r. i pozwalał organowi podatkowemu wydać zaskarżoną decyzję w dniu [...] r. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że: - wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, - w deklaracji została wykazana strata, a osiągnięto dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu". Zatem, organ podatkowy pierwszej instancji, wszczynając postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, postanowieniem z dnia [...]r., nie naruszył powołanego przepisu art. 21b, bowiem przepis ten miał zastosowanie do postępowań wszczętych po jego wejściu w życie. Regulacji powyższej nie naruszył tym samym organ odwoławczy. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują bowiem końcowego terminu do wydania decyzji o wysokości dochodu, w szczególności nie można przyjąć, by granice te wyznacza upływ 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej bez względu na fakt, czy zobowiązanie podatkowe wystąpiło. Przedawnienie jako forma wygaśnięcia zobowiązania podatkowego może dotyczyć tylko skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, a skutki przedawnienia nie mogą być odnoszone do poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku, zawartych w deklaracji podatkowej, które mają wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego, ale zobowiązaniem podatkowym nie są. W sytuacji bowiem, gdy zobowiązanie podatkowe nie powstanie (a taką sytuację mamy w przedmiotowej sprawie), nie może ona wygasnąć w wyniku przedawnienia. Nie można także zgodzić się z podatnikiem, że "określenie wysokości dochodu może wpłynąć na zobowiązanie podatkowe w latach następnych, które także się przedawniły''. Zgodnie bowiem z przepisem art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe dotyczące roku podatkowego 2004 ulegnie przedawnieniu dopiero z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast dotyczące roku 2005 z dniem 2011 itd. Oceniając także legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że - wbrew zarzutom skargi - postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), zaś wydane przez organy obu instancji decyzje odpowiadały wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie natomiast naruszenia przepisu art. 12 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, wskazać należy, iż do niniejszego postępowania mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. W sprawie nie ma również zastosowania powoływany przez skarżącego przepis art. 5 Kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, o czym stanowi art. 1 tej ustawy, natomiast nie reguluje stosunków organ podatkowy - podatnik, bowiem ta relacja jest unormowana w przepisach odrębnej ustawy, tj. Ordynacji podatkowej. Końcowo zauważyć należy, że powoływane przez skarżącego wyroki dotyczą odmiennego stanu prawnego, bowiem przedmiotem kontroli sądowej odzwierciedlonej w tych orzeczeniach były decyzje, które pozostawiały bez rozpoznania odwołania podatników, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało oddalić. .