I SA/Sz 577/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Anna Sokołowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. oraz na odsetki za zwłokę oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty S. H. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Organowi I instancji. 2. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. ww. postanowieniem zaliczył wpłatę Spółki z dnia 21 stycznia 2016 r. - w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kw. 2012 r. - w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej - w kwocie [...] zł, - w kwocie [..] zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej - w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Organ podatkowy I instancji wskazał, że przy naliczaniu odsetek za zwłokę zastosował przerwę w ich naliczaniu, o której mowa w art. 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "O.p."), tj. za okres od dnia 21 czerwca 2015 r. do dnia 7 stycznia 2016 r. 3. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia w części dotyczącej naliczenia odsetek za okres od 6 lutego 2014 r. do 3 kwietnia 2015 r., tj. za okres prowadzonego postępowania kontrolnego. Spółka zarzuciła Organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez naliczenie odsetek za tzw. okres bezodsetkowy. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie wynikłej z wydania zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze przepisy prawa oraz stan faktyczny, uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżone postanowienie Organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Organ odwoławczy wskazał, że Organ pierwszej instancji wydał zaskarżone postanowienie z pominięciem dyspozycji art. 217 § 2 O.p., bowiem w zaskarżonym postanowieniu nie przedstawił okoliczności faktycznych i przepisów prawa stanowiących podstawę naliczenia odsetek za zwlokę za okres trwania postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Stanowiska w tej kwestii Organ podatkowy pierwszej instancji nie przedstawił także na etapie postępowania zażaleniowego. Tym samym, w działaniu Organu podatkowego pierwszej instancji brak było elementów suwerennej oceny przy rozstrzyganiu sprawy. Brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia powodował, iż niemożliwym było zajęcie merytorycznego stanowiska w spornej kwestii przez Organ odwoławczy z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 128 O.p., wyrażającej prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie postanowienia postanowienie organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie Organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał ani nie udokumentował konkretnych okoliczności, które stanowiły podstawę do uznania, że pomimo przekroczenia czasu trwania postępowania kontrolnego brak było podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. W związku z powyższym, zachodziła konieczność wyłączenia z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. W ocenie Organu odwoławczego, Organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując zaliczenia wpłaty wskazał jedynie na zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Pominął natomiast okoliczność, że Organ kontroli skarbowej w wyniku postępowania kontrolnego doręczył Stronie decyzję po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zaniechał przy tym zbadania konieczności oraz terminowości przeprowadzonych dowodów. Nie ustalił, czy czynności podejmowane przez Organ kontroli skarbowej były w każdym przypadku konieczne oraz czy faktycznie dla ich przeprowadzenia potrzeba było okresu aż jednego roku. W sprawie Organ podatkowy pierwszej instancji nawet nie ustalił, jakie czynności Organ kontroli skarbowej podjął w czasie przedmiotowego postępowania kontrolnego oraz nie zajął się ich analizą. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Organu odwoławczego w sprawie zasadnym było uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na konieczność dokładnego przeanalizowania przyczyn jakie doprowadziły do prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy od dnia jego wszczęcia i udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście wystarczające w tym zakresie jest tylko, jak wskazał Organ kontroli skarbowej, powołanie się na dokonanie szeregu czynności, a w szczególności zgromadzenia dokumentacji technicznej prowadzonych zadań inwestycyjnych, opinii, ekspertyz, które potwierdziły stwierdzone przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości. Uznając zatem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości Organ odwoławczy nakazał aby Organ pierwszej instancji, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalił stan faktyczny sprawy i ustalił czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało w przyczyn niezależnych od Organu, ustosunkował się do wszystkich argumentów i zarzutów Strony podniesionych na poszczególnych etapach prowadzonego postępowania oraz przedstawił uzasadnienie faktyczne zawierające w szczególności wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których odmówił wiarygodności, a także przedstawił uzasadnienie prawne zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż z uwagi na uchylenie w całości postanowienia Organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ, brak było możliwości merytorycznego odniesienia się do zarzutów strony wskazanych w zażaleniu. Zajęcie stanowiska w kwestiach będących przedmiotem zażalenia stanowiłoby nieuprawnioną ingerencję w tok postępowania pierwszoinstancyjnego. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi drugiej instancji, Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła wydanie z naruszeniem: 1) art. 233 § 2 w zw. z art. 125 O.p. poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji i niewydanie orzeczenia co do istoty, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało dodatkowego postępowania dowodowego w całości, ani w znacznej części, i w konsekwencji doprowadzenie przez Organ do niepotrzebnego przedłużenia postępowania podatkowego wbrew zasadzie szybkości postępowania (art. 125 O.p.), 2) art. 124 O.p. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem merytorycznego odniesienia się przez Organ drugiej instancji do zarzutów podniesionych przez Stronę w zażaleniu względem postanowienia Organu pierwszej instancji oraz niewydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, jak również nieuzasadnienie przez Organ drugiej instancji, dlaczego nie zastosował on art. 229 O.p. w celu wyjaśnienia niejasnych według niego okoliczności faktycznych, 3) art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuzupełnienie brakującego według Organu stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w ramach postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie stawianych zarzutów. Jej zdaniem, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania było nieuzasadnione i doprowadziło do niepotrzebnego, i niczym nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Działanie to nie miało usprawiedliwionego celu, gdyż wbrew temu, co twierdził Organ, nie musiał on przekazywać sprawy do ponownego rozpoznania, lecz mógł skorzystać z trybu określonego w art. 229 O.p. Działanie Organu należało więc uznać za naruszające nie tylko art. 233 § 2 O.p., lecz również art. 125 O.p., tj. zasadę szybkości. Stosowanie zaś trybu art. 233 § 2 O.p., jak wynika z orzecznictwa powinno mieć charakter wyjątkowy, tj. powinno być stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy braków w stanie faktycznym nie można uzupełnić na podstawie dodatkowego postępowania dowodowego przeprowadzanego przez organ odwoławczy (art. 229 O.p.). W niniejszej sprawie wyjaśnienie okoliczności wątpliwych dla Organu nie wymagało postępowania dowodowego, lecz wyłącznie wyciągnięcia wniosków z już zgromadzonego materiału dowodowego. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 7. Przedmiotem rozstrzygnięcia była ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. wydanego – według jego treści – na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. orzekającego o uchyleniu postanowienia Organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania temu Organowi. 8. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie dotyczące legalności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej ma regulacja prawna zawarta w art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. W świetle tych przepisów, organ odwoławczy może uchylić w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Oznacza to, że uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia możliwe jest jedynie w wypadku gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał postanowienie w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu zażaleniowym (art. 229 w zw. z art. 239 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Powołany przepis stanowi rozwinięcie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającej z art. 127 O.p. Powołana zasada oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Istota dwuinstancyjnego postępowania podatkowego polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części czy całości, zależy od okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 181/14, CBOSA). 9. Treść art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania postanowienia kasacyjnego ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W postanowieniu wydanym na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też w znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu zażaleniowym naprawione w trybie art. 229 O.p. Tak więc w świetle art. 233 § 2 zdanie pierwsze in fine w zw. z art. 239 O.p., w odróżnieniu od postanowień wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych postanowień, można wydać postanowienie kasacyjne przewidziane w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu zażaleniowym art. 229 w zw. z art. 239 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał postanowienie w pierwszej instancji. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w O.p. konstrukcji postępowania odwoławczego (zażaleniowego), którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. pierwsze) ograniczone jedynie zakazem z art. 234 O.p. 10. Zgodnie z kolei z art. 233 § 2 zd. drugie w zw. z art. 239 O.p. organ odwoławczy wydając postanowienie kasacyjne i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji może wskazać jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, tj. wskazać okoliczności faktyczne mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2000r., III SA 1081/99, publ. LEX nr 45372). Podnieść przy tym należy, że swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu postanowienia sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 217 § 2 O.p. Uzasadnienie faktyczne powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p., upoważniającej organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Stosując przepis art. 233 § 2 O.p. "organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p." (wyrok NSA z dnia 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, publ. LEX nr 45534). Zatem postanowienie kasacyjne powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęte bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym razie postanowienie takie w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 217 § 2 O.p., a także art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000r., I SA/Lu 1817/98, publ. LEX nr 43025). Podkreślenia przy tym wymaga, że postanowienie kasacyjne powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęte w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. z uwagi na to, że jak już wskazywano wydanie takiego postanowienia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z 23 lutego 2000r., I SA/Lu 1688/98, publ. LEX nr 46948). Natomiast ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w postanowieniu pierwszoinstancyjnym zastosowania prawa materialnego. 11. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. do sądu administracyjnego, zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego. W świetle powyższego, postanowienie kasacyjne powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęte bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia i nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że postanowienie organu pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. Jak już podkreślano, w przeciwnym razie takie postanowienie kasacyjne w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 217 § 2 O.p., a także art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p. 12. W ocenie Sądu, Organ odwoławczy prawidłowo zastosował jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 2 O.p., uznając, że w sprawie wyczerpane zostały przesłanki zawarte w tym przepisie. W konsekwencji wskazać należy że nie doszło w sprawie również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. 13. Prawidłowo również Organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że Organ drugiej instancji obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego poczyniono niezbędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie Organu pierwszej instancji. Zatem jeśli zasadność uchylenia rozstrzygnięcia Organu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, to nie jest możliwe rozpoznanie sprawy co do jej istoty przez Organ drugiej instancji. Dopiero po należytym i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, który jest podstawą rozstrzygnięć merytorycznych, Organ może rozstrzygać o istocie sprawy. Biorąc pod uwagę, że postanowienie Organu pierwszej instancji nie zawierało żadnego uzasadnienia, z którego by wynikał tok przeprowadzonego postępowania dowodowego na okoliczność możliwości zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania kontrolnego, wskazania Organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu były prawidłowe i znajdujące oparcie w przepisach prawa. Niewątpliwie zatem postępowanie podatkowe pierwszej instancji było dotknięte wadliwością, która uniemożliwiała rozpoznanie sprawy co do istoty przez Organ odwoławczy. Konsekwencją powyższego była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości przez Organ podatkowy pierwszej instancji, do dokonania którego został zobowiązany w sprawie. 14. Słusznie również Organ drugiej instancji uznał, że podejmując decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie mógł wyrazić poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Tym samym Organ nie mógł odnieść się do zarzutów niebędących podstawą do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Zatem uzasadnione było uznanie zarzutu braku odniesienia się do zarzutów przedstawionych przez Skarżącą, a dotyczących rozstrzygnięcia istoty sprawy za chybione. W sytuacji gdy Organ drugiej instancji postanowieniem przekazał do ponownego rozpatrzenia ww. zarzuty wraz ze wskazaniem, że Organ pierwszej instancji ustosunkuje się do wszystkich argumentów i materiałów zebranych na etapie postępowania zażaleniowego podniesionych na wszystkich etapach prowadzonego postępowania, rozstrzyganie w przedmiotowej sprawy przez Organ odwoławczy stanowiłoby ingerencję w tok postępowania pierwszoinstancyjnego oraz naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. 15. Tym samym nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty skargi odnośnie do naruszenia przepisów art. 124 i 229 O.p. 16. Reasumując, wskazać należy, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawnymi, wobec tego orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ).