I SA/Sz 581/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialność za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy 2004 r. i 2005 r. wraz z odsetkami oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia [...] r., Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 97 § 1 i § 4, art. 98 § 1, § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S z dnia [...] r., Nr [...] , którą orzeczono o odpowiedzialności spadkobiercy [...] solidarnie z [....] oraz [...] za zaległości spadkodawcy [...] w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe w [...] r. w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż [....] prowadził działalność gospodarczą jako [....] w zakresie świadczenia usług ślusarskich i konserwacji metali. W dniu [...] r. podatnik złożył pismo, zgłaszając przerwę w prowadzeniu działalności, którą to działalność podjął z dniem [...] r. Kolejną przerwę w prowadzeniu działalności [....] zgłosił od dnia [...] r. i nie złożył zawiadomienia o zakończeniu wskazanej przerwy. Tymczasem, w toku kontroli prowadzonej od dnia [...] do dnia [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S w [....] ujawniono, że [...] wystawił w [...] na rzecz ww. podmiotu rachunki za wykonane usługi, co oznacza, że pomimo zgłoszonej przerwy w działalności usługi w jej ramach wykonywał. Wskutek powyższych ustaleń zweryfikowano dokonane przez podatnika rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy [...] r. i w [...] r. i wydane zostały dwie decyzje z dnia [....] r. (nr [...] i nr [...] I), które doręczono [....] w dniu [...] r., a podatnik nie złożył od nich odwołania. Zobowiązania podatkowe wynikające z powyższych decyzji nie zostały zapłacone i w myśl art. 51 Ordynacji podatkowej stały się zaległościami podatkowymi. [...] zmarł w dniu [...] r. Sąd Rejonowy w S postanowieniem z dnia[...] r. o sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po nim nabyli wprost małżonka[...] , córka [...] i syn[...] , w udziałach po [...] Wobec powyższego, kierując się treścią art. 97 § 1, art. 98, art. 100 § 1, § 2, § 2a i § 3 O.p., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S decyzją z dnia [....] r. orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy, tj.[...] , solidarnie z [...] za zaległości spadkodawcy [...] w zryczałtowanym podatku od towarów i usług za poszczególne okresy [...] r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości. Odrębnymi decyzjami organ podatkowy I instancji orzekł również o odpowiedzialności pozostałych spadkobierców, tj.[...] , za przedmiotowe zaległości. Spadkobiercy[...] , w jednym piśmie, wnieśli odwołania od decyzji orzekających o ich odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy oraz wystąpili o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S z dnia[...] ., którą określono [...] wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy [....] r. W odwołaniu podniesiony został zarzut naruszenia przepisów art. 120-124 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, art. 187 i 191 O.p. poprzez wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego skutkującą błędnymi ustaleniami stanu faktycznego oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez nieoszacowanie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania, przy braku dokumentacji pozwalającej na określenie jej wysokości. Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w S nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące odpowiedzialności spadkobierców odnoszą się zarówno do powołanych do spadku w testamencie, jak i tych którzy stali się dziedzicami automatycznie, z mocy samych przepisów prawa spadkowego ustanawiających reguły dziedziczenia beztestamentowego. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ma wtedy jedynie charakter deklaratoryjny. Przywołując treść art. 97 § 1 oraz art. 98 § 1 i § 2 O.p., organ wskazał także, na czym polega przejęcie przez spadkobierców odpowiedzialności za obowiązki spadkodawcy i co oznacza solidarny charakter tej odpowiedzialności. Zdaniem organu odwoławczego, fakt, iż M. P. nabyła spadek po zmarłym [...] w wysokości [...] udziału, oznacza, że strona ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe z całego swojego majątku bez ograniczenia, solidarnie z pozostałymi spadkobiercami. Przedmiotowe zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikają zaś z powołanych na wstępie ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących zasadności i prawidłowości określenia spadkodawcy podatku od towarów i usług za [...] r., organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż przedmiotem rozpoznania nie jest weryfikacja wysokości zaległego zobowiązania[...] . Wskazał także, iż wniosek spadkobierców o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] r. nie został uwzględniony, co wynika z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. znak [....] wobec czego brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S [...] wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S z powodu jej niezgodności z prawem, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., w związku z potwierdzeniem tą decyzją, iż zobowiązania, którymi organ obciążył spadkobierców pochodzą z czynów noszących znamiona przestępstwa. Zaskarżonemu aktowi skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 121 § 1 O.p., poprzez obciążenie spadkobiercy skutkami czynu zabronionego noszącego znamiona przestępstwa pomimo posiadania wiedzy o popełnieniu przez spadkodawcę przestępstwa skarbowego (z art. 62 § 2 Kks); – art. 122 O.p., poprzez brak wyjaśnienia szczególnych okoliczności, tj. nieprowadzenia przez spadkodawcę od 15 lipca 2003 r. działalności gospodarczej, wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego; – naruszenia art. 97 § 1 O.p. wskutek rozszerzenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako spadkobiercy o odpowiedzialność karną za przestępstwo o charakterze karno-skarbowym. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że [[...] w dniu [....] r. zgłosił w urzędzie skarbowym zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej od[...] r. Regularnie przebywał w domu. Nie wykonywał więc tym samym jakichkolwiek usług, o których mowa w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w . Zdaniem skarżącej, fakt wystawiania za opłatą przez spadkodawcę tzw. pustych faktur powinien być przedmiotem postępowania karnego skarbowego. W takim przypadku nastąpiłoby ograniczenie odpowiedzialności spadkobierców, gdyż nie podlegają dziedziczeniu zadłużenia powstałe w wyniku działań nielegalnych (a takich bez wątpienia dopuścił się spadkodawca). Wydając zatem zaskarżoną decyzję organ naruszył przepis art. 97 § 1 O.p., traktując spadkobierczynię jako podmiot, który dopuścił się czynu zabronionego. Obciążenie strony skutkami przestępstwa skarbowego narusza wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych. Ponadto decyzja nie wyjaśnia okoliczności zaprzestania przez [...] prowadzenia działalności gospodarczej, naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej. Skarżąca podniosła także, że zapoznała się z decyzjami określającymi zobowiązania podatkowe spadkodawcy w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców, a o ich istnieniu dowiedziała się w momencie przyjęcia spadku. W ocenie strony skarżącej, skoro decyzje określające zobowiązanie podatkowe [...] są wadliwe, to wadliwe są również decyzje w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za te zobowiązania. Podkreśliła przy tym, że organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie. Skarżąca podniosła również, że spadkobiercy nie czerpali korzyści majątkowych z transakcji dokonywanych przez[...] , a o ich wystąpieniu dowiedzieli się dopiero po jego śmierci. Zmarły cierpiał na chorobę psychiczną i jego działania nie znajdowały uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie podlega uwzględnieniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność orzeczenia przez organ podatkowy o odpowiedzialności spadkobiercy [...] solidarnie z pozostałymi spadkobiercami za zaległości spadkodawcy [...] w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w [...] r. oraz odsetki za zwłokę. W związku z tak zakreślonym przedmiotem sporu wskazać na wstępie należy, że stosownie do art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie zaś z art. 97 § 4 O.p., przepis stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z kolei, w myśl art. 98 § 2 pkt 1 i 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe (tj. podatki niezapłacone w terminie płatności – art. 51 § 1 O.p.) oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. Podkreślić przy tym należy, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (vide: postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1528/02, POP 2003, z. 5, poz. 134; Lex nr 80888). Odpowiedzialność spadkodawców ocenia się zaś według stanu prawnego na dzień otwarcia i nabycia spadku (czyli na dzień śmierci spadkodawcy - art. 924 i 925 K.c.), a na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje sposób przyjęcia spadku. I tak, w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem (art. 1031 § 1 K.c). Do chwili działu spadku odpowiedzialność ta jest zaś odpowiedzialnością solidarną (art. 1034 w zw. z art. 366 K.c.), polegającą na tym, że każdy ze współdłużników odpowiada solidarnie za całość długu (czyli każdy z nich zobowiązany jest do zapłaty całości zobowiązań, za które ponoszą solidarną odpowiedzialność wszyscy spadkobiercy), a organ podatkowy (wierzyciel) może dochodzić całości lub części długu od wszystkich dłużników łącznie, od jednego z nich albo od każdego z osobna. Zgodnie z art. 100 § 1 O.p., organ podatkowy właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzeka w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określa wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W myśl § 2, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2. Stosownie zaś do § 2a, wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Jak stanowi przepis art. 101 § 1 O.p., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku. Z kolei, w myśl art. 102 § 1 pkt 2 O.p., powołane powyżej przepisy art. 100 i 101 stosuje się, jeżeli: 1) w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub 2) postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną. Powyższe oznacza, że wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców (art. 100 § 1, art. 102 § 1 O.p.) jest możliwe jedynie wówczas, gdy: – zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową z art. 21 § 2 w zw. z art. 102 § 1 pkt 1, – zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane decyzją z art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 102 § 1 pkt 2 zaadresowaną (ostateczną) do spadkodawcy, a wydaną za jego życia (vide: S. Babiarz (w:( S. Babiarz., B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 509-510. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, iż [...] od dnia [...] r. zgłosił do organu podatkowego przerwę w prowadzeniu działalności, nie informując organu o zakończeniu przerwy. Tymczasem kontrola przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej w P. W. U. P. M. [...] ujawniła, że [...] wystawił w[...] r. na rzecz wskazanego podmiotu rachunki za wykonane usługi, co oznacza, że pomimo zgłoszonej przerwy świadczył usługi w ramach prowadzonej działalności. Konsekwencją powyższego było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S dwóch decyzji określających podatnikowi wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w [...] r., tj. decyzji: z [...] r. Nr [...] -I i z [...] r. Nr [...] . Z uwagi na fakt, iż [...] nie wniósł odwołań od tych decyzji, stały się one ostateczne, a wynikające z nich zobowiązania - wymagalne. Wobec tego, że podatnik nie uregulował tych zobowiązań w terminie płatności, przekształciły się one w zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 O.p., od których naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Niekwestionowane w sprawie jest, że Sąd Rejonowy w S postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu [...] r. [...] nabyli wprost małżonka[...] , córka [...] i syn[...] , w udziałach po [...] Spadkobiercy nie dokonali działu spadku. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, nie może budzić wątpliwości, że [...] ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe po zmarłym ojcu z całego swojego majątku bez ograniczenia, solidarnie z pozostałymi spadkobiercami. Tym samym, skarżąca - bez ograniczeń i solidarnie z pozostałymi spadkobiercami - odpowiada za obowiązki [...] wynikające z dwóch wskazanych powyżej ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. W kontekście tych niewątpliwych faktów, za zgodną z prawem uznać zatem należy decyzję ostateczną orzekającą o odpowiedzialności skarżącej za wskazane w niej zaległe zobowiązania oraz odsetki od tych zaległości. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących odpowiedzialności karnej stwierdzić należy ich bezzasadność. Brak jest bowiem podstaw do uwzględnienia twierdzenia skarżącej, iż skarżony organ nieprawidłowo przeprowadził postępowanie w sprawie, a zaskarżoną decyzją rozszerzył odpowiedzialność podatkową strony, jako spadkobiercy, o odpowiedzialność karną za przestępstwo o charakterze karno-skarbowym. Jak wynika z okoliczności sprawy, wobec [...] nie prowadzono postępowania karno-skarbowego, nie zapadło również żadne orzeczenie, które jednoznacznie potwierdzałoby, iż wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W szczególności zaś, wbrew twierdzeniu skarżącej, decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] , nie potwierdza, iż zobowiązania, którymi organ obciążył spadkobierców, pochodzą z czynów noszących znamiona przestępstwa. Decyzją tą stwierdzono nieważność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S z dnia [...] ., Nr [...] określającą [.....] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [....] r., jako zawierającej wadę, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ wyższego stopnia stwierdził bowiem, że dokonując określenia wysokości zobowiązania (na zasadach ogólnych), organ kontroli skarbowej nie wziął pod uwagę i nie zbadał okoliczności wskazanych w zeznaniu [...] z dnia [...] r., a z których wynikało, że w [...] r. podatnik był opodatkowany w formie karty podatkowej. Podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nie może stanowić również fakt, iż organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe [...] w podatku dochodowym za [...] r. (zasady ogólne) i umorzył postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcie to zapadło mianowicie w odrębnym postępowaniu i stanowiło wyłącznie następstwo wydania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej opisanej powyżej decyzji z dnia [...] Ponadto dla prawidłowości rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy bez znaczenia pozostaje argument skarżącej, iż spadkobiercy nie czerpali korzyści majątkowych z transakcji dokonywanych przez[...] , a o ich wystąpieniu dowiedzieli się dopiero po jego śmierci. Dotyczy to również wyjaśnień, iż zmarły cierpiał na chorobę psychiczną i jego działania nie znajdowały uzasadnienia. Przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności spadkobierców za zaległe zobowiązania podatkowe spadkodawcy są bowiem wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością spadkobierców, ściśle uregulowane w powołanych wyżej przepisach, zaś celem tego postępowania jest wydanie decyzji, o której mówi art. 100 § 1 O.p. Natomiast okoliczności podnoszone przez skarżącą mogą ewentualnie stanowić podstawę do umorzenia zaległości - w odrębnym od przedmiotowego postępowaniu podatkowym. Nie mając zatem podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a w szczególności wskazywane przez skarżącą przepisy art. 97 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.