I SA/Sz 587/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2025 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2024 r. nr 3201-IEW.7010.5.2024.4 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz na odsetki za zwłokę oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie ("Dyrektor Izby", "organ" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie ("organ I instancji") z 26 maja 2022 r., znak: POZA-22--0010218 w sprawie zaliczenia A. Spółka z o.o. z siedzibą w S. ("spółka", "strona" lub "skarżąca") wpłaty z 23 lutego 2022 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 62 § 1 i 4, art. 53,, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – O.p.); art. 37 ust. 1a ustawy z 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 – u.p.t.u.) Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, spółka wniosła zażalenie na wymienione postanowienie organu I instancji oraz na pozostałe postanowienia dotyczące zaliczenia wpłat z 31 stycznia i 3 marca 2022 r. Postanowieniem z 2 września 2022 r. znak 3201-IEW.7010.54.2022.3 Dyrektor Izby stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Wyrokiem z 17 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 775/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę spółki i uchylił zaskarżone postanowienie organu. Sąd wskazał, że postanowienie z 26 maja 2022 r. pozostaje w bezpośrednim związku z wnioskiem spółki z 11 lutego 2022 r. o zwrot wpłaconych 31 stycznia 2022 r. kwot z tytułu odsetek od należności z tytułu podatku VAT. Bezsporna jest zatem okoliczność prawidłowego umocowania pełnomocnika do reprezentowania spółki, a organ niezasadnie uchylił się od rozpatrzenia wniesionego zażalenia. Wyrokiem z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1511/23 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. Organ ustalił, że: 1. Decyzją z 14 stycznia 2022 r., nr 428000-COC.4103.726.2021 Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie określił spółce kwotę należności celnych w postaci cła antydumpingowego w wysokości [...] zł oraz należny do zapłaty podatek od towarów i usług z tytułu importu, jako różnicę w wysokości [...] zł między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym z 5 sierpnia 2020 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Celno–Skarbowego w Szczecinie poinformował, że od kwoty podatku VAT należy obliczyć odsetki za okres od dnia następnego po dniu powstania zobowiązania podatkowego, tj. 6 sierpnia 2020 r. do dnia doręczenia decyzji. Naczelnik poinformował, że kwotę niedoboru podatku VAT wraz z należnymi odsetkami należy wpłacić w terminie 10 dni od dnia doręczenia decyzji na konto bankowe Urzędu Skarbowego w N. . Decyzja ta została doręczona 19 stycznia 2022 r. Agencji Celnej T. S.C., a 20 stycznia 2022 r. pełnomocnikowi Spółki. Spółka nie złożyła odwołania od tej decyzji; 2. 23 lutego 2022 r. Spółka dokonała wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w N. w wysokości [...] zł tytułem decyzji nr 428000-COC.4103.726.2021. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił, że na dzień tej wpłaty, tj. na 23 lutego 2022 r., na spółce ciążyły zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, wynikające z decyzji z 14 stycznia 2022 r. nr 428000-COC.4103.726.2021 w wysokości [...] zł (należność główna); 4. Organ podatkowy zaliczył wpłatę z 23 lutego 2022 r. w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług z decyzji nr 428000-COC.4103.726.2021 w wysokości [...] zł oraz na odsetki w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej, wydane na podstawie art. 62 § 1 O.p. jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Postanowienie to ma charakter deklaratoryjny i jedynie odzwierciedla oraz potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w O.p. W praktyce postanowienie o zaliczeniu pełni funkcję określającą wysokość odsetek za zwłokę na dzień dokonywania wpłaty. Organ wskazał, że w dacie wpłaty, tj. 23 lutego 2022 r., istniała zaległość podatkowa spółki w podatku od towarów i usług, określona decyzją z 14 stycznia 2022 r. nr 428000-COC.4103.726.2021 oraz należne odsetki od niepobranej kwoty podatku. Organ przytoczył treść art. 37 ust. 1a u.p.t.u. i zauważył, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Szczecinie w decyzji określającej wskazał, że odsetki należy obliczyć za okres od 6 sierpnia 2020 r., tj. od następnego dnia po powstaniu zobowiązania podatkowego do dnia doręczenia decyzji z zachowaniem zasad zawartych w art. 53 do 58 O.p. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Według organu prawidłowo naliczono odsetki należne za okres od następnego dnia po powstaniu zobowiązania podatkowego do dnia doręczenia decyzji, tj. od 6 sierpnia 2020 r. do 19 stycznia 2022 r. Ponadto, w związku z wpłatą po upływie 10 dniowego terminu, o którym mowa w decyzji nr 428000-COC.4103.726.2021, organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę za okres od 20 stycznia 2022 r. do 23 lutego 2022 r., tj. do dnia wpłaty. Organ podkreślił, że postępowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe jest postępowaniem mającym charakter rachunkowy i techniczny, a postanowienie w przedmiocie zaliczenia ma charakter deklaratoryjnego aktu administracyjnego. Organ przedstawił szczegółowy sposób rozliczenia wpłaty z 23 lutego 2022 r. (s. 5 zaskarżonego postanowienia). Organ nie zgodził się z zarzutem naliczenia odsetek w zawyżonej wysokości. Zasady naliczania wynikają z przepisów prawa. Odsetki za zwłokę powinien też naliczyć sam podatnik (płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiedzialna za zaległości podatkowe) i wpłacić je bez wezwania organu podatkowego. Odnosząc się do kwestii wpłaty przez spółkę 3 marca 2022 r. kwoty [...]zł na właściwy rachunek Urzędu Skarbowego w N., organ poinformował, że wpłata ta zgodnie z dyspozycją przekazaną przez spółkę drogą mailową 4 marca 2022 r. została rozliczona na dokumenty wyszczególnione we wniosku (tj. postanowienia Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno–Skarbowego w Szczecinie z 25 lutego 2022 r. prostujące decyzje tegoż organu z 14 stycznia 2022 r.) w następujący sposób: [...] zł na należność główną oraz [...] zł na odsetki. Pozostałą kwotę [...]zł zwrócono przelewem z 10 marca 2022 r. na konto Spółki. Spółka zaskarżyła postanowienie organu odwoławczego w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1. naruszenie przepisu postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 197 § 1 w zw. z art. 188 O.p., polegające na odmówieniu skarżącej przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, pomimo tego, że przeprowadzenie tego dowodu było konieczne celem należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. zweryfikowania, czy dokonane przez organ rozliczenie nastąpiło w sposób prawidłowy; 2. naruszenie przepisu postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122 art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności, niezbędnych do należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia; 3. na skutek uchybień wskazanych w pkt 1 i 2, dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że po stronie skarżącej doszło do powstania zaległości, w sytuacji, gdy Spółka poczyniła ustalenia z Urzędem Skarbowym w N., że zapłaci w nadwyżce zobowiązania podatkowe, czego dokonała, uzyskując jeszcze zwrot drobnych sum, a tym samym nie widzi ona możliwości, aby doszło do powstania jakichkolwiek zaległości; 4. naruszenie przepisu postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które pozostawało błędne. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. W ocenie skarżącej nie ma możliwości, aby doszło do powstania zaległości. Wpłaciła bowiem sumę główną, wyliczone odsetki oraz – z ostrożności - dodatkowe [...] zł. Z uwagi na zakwestionowanie przez skarżącą prawidłowości dokonanego przez organ rozliczenia, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było niezbędne. Tymczasem w sprawie do tej pory nie przeprowadzono rzetelnego postępowania dowodowego, pozwalającego na zweryfikowanie podniesionych przez skarżącą zarzutów, dotyczących sposobu dokonanego przez organ rozliczenia, jak również rozpatrzenia jej wniosku o zwrot kwoty [...]zł z tytułu podatku od towarów i usług, wpłaconej 31 stycznia 2022 r. Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania; zobowiązanie organu do przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów jej zastępstwa prawnego w niniejszym postępowaniu - według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zasada niezwiązania sądu granicami skargi nie oznacza, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowany przez uprawniony podmiot (por. A. Kabat w: B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 134). Granice rozpoznawanej sprawy wyznacza zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z 26 maja 2022 r. o zaliczeniu dokonanej przez skarżącą wpłaty z 23 lutego 2022 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 14 stycznia 2022 r. nr 428000-COC.4103.726.2021 w wysokości [...] zł. Organ podatkowy rozliczył wpłatę poprzez zaliczenie [...] zł na należność główną oraz [...] zł na odsetki. Skarżąca kwestionuje prawidłowość tak dokonanego rozliczenia wpłaty oraz zarzuca brak podjęcia przez organ czynności niezbędnych do należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia, w tym brak przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Stosownie do art. 62 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowienia z 26 maja 2022 r. o zaliczeniu wpłaty, w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Należy dodać, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowej – w myśl art. 53 § 1 i 4 O.p. – naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia zapłaty podatku. Zatem odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa, albowiem stanowią one automatyczny skutek powstania zaległości podatkowej. Stosownie do art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Według zaś art. 56 § 1 O.p. stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Z kolei art. 56d O.p. upoważnia Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ogłaszania, w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" stawki odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56-56b. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 37 ust. 1a u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących na potrzeby odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 1aa i 1ab, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Przy czym według art. 19a ust. 9 u.p.t.u. obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie w decyzji z 14 stycznia 2022 r. nr 428000-COC.4103.726.2021 niespornie wskazał, że odsetki należy obliczyć za okres od 6 sierpnia 2020 r., tj. od następnego dnia po powstaniu zobowiązania podatkowego do dnia doręczenia decyzji (tj. 19 stycznia 2022 r.) z zachowaniem zasad zawartych w art. 53 do 58 O.p. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Zatem organ podatkowy prawidłowo naliczył odsetki należne za okres od 6 sierpnia 2020 r. do 19 stycznia 2022 r (w wysokości [...] zł). Ponadto w związku z wpłatą po upływie 10 dniowego terminu, o którym mowa w decyzji nr 428000-COC.4103.726.2021, organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę (w kwocie [...]zł) za okres od 20 stycznia 2022 r. do 23 lutego 2022 r. tj. do dnia wpłaty. Organ przedstawił szczegółowe wyliczenie dotyczące zaliczenia dokonanej wpłaty, które jest zgodne z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (M.P.2021.703) i uwzględnia stawkę 8% wynikającą z obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz podwyższonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P.2016.20) oraz stawkę 8,5% wynikającą z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2022 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz podwyższonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P.2022.220). W ocenie Sądu organ trafnie uznał, że w dacie wpłaty, tj. 23 lutego 2022 r. istniała zaległość podatkowa skarżącej wynikająca z decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno–Skarbowego w Szczecinie z 14 stycznia 2022 r. nr 428000-COC.4103.726.2021 w wysokości [...] zł plus odsetki, z tytułu podatku od towarów i usług od przywozu dokonanego na podstawie zgłoszenia celnego z 5 sierpnia 2020 r. Czas objęty obowiązkiem odsetek zamykał się w przedziale od 6 sierpnia 2020 r. do doręczenia decyzji z 14 stycznia 2022 r., tj. do 19 stycznia 2022 r. W związku z wpłatą po upływie 10 dniowego terminu, o którym mowa w decyzji z 14 stycznia 2022 r., organ podatkowy naliczył również odsetki za zwłokę za okres od 20 stycznia 2022 r. do 23 lutego 2022 r. tj. do dnia wpłaty. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów O.p. regulujących zasady zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe. Nie ulega przy tym wątpliwości, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. ma charakter deklaratoryjny (por. m.in. wyrok NSA z 13 stycznia 2023 r. I FSK 2452/18). Oznacza, to że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej. Czynność ta polega na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w O.p. W postępowaniu tym podatnik może kwestionować jedynie sposób zaliczenia. Organ podatkowy wskazuje jedynie jaką kwotę zalicza i na co oraz z jakich dokumentów wynika zaległość podatkowa, na poczet której dokonywane jest zaliczenie. Podobną uwagę należy również odnieść do kwestii odsetek za zwłokę. Nie sposób zgodzić się z zarzutem, że w sprawie istniała konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem zweryfikowania, czy dokonane przez organ podatkowy rozliczenie nastąpiło w sposób prawidłowy. Należy zwrócić uwagę, że wyliczenie wysokości odsetek jest ustawowym obowiązkiem podatnika, a stosowanie przepisów prawa podatkowego, także tych, które określają zasady wyliczenia odsetek od zaległości podatkowej i sposób proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową oraz odsetki od tej zaległości, nie stanowi wiadomości specjalnych, o których mowa w art. 197 § 1 O.p. Jak wyżej wskazano, organ przedstawił szczegółowe wyliczenie dotyczące zaliczenia dokonanej wpłaty. Skarżąca w żaden konkretny sposób tego wyliczenia nie podważyła, a jej argumentacja w tym zakresie ma charakter spekulacyjny (skarżąca "nie widzi możliwości", aby doszło do powstania z jej strony zaległości) oraz odnosi się do późniejszej wpłaty w wysokości [...] zł, której rozliczenie nie stanowi przedmiotu niniejszego postepowania. Nie można też zgodzić się z zarzutem skarżącej, że samo zakwestionowanie przez skarżącą dokonanego przez organ rozliczenia, skutkuje koniecznością przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.