I SA/Sz 588/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz na odsetki za zwłokę oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] maja 2022 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty w wysokości [...] zł, dokonanej [...] stycznia 2022 r. przez A. Spółkę z o.o. w S. (spółka), w kwocie [...]zł na poczet zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) oraz [...] zł na rzecz odsetek. Rozpatrując sprawę w wyniku zażalenia spółki, organ zgodził się z organem I instancji. Motywował, że spółka w piśmie z [...] lutego 2022 r. wystąpiła o zwrot kwoty [...]zł, wpłaconej przez spółkę [...] stycznia 2022 r. z tytułu odsetek od zaległości podatkowych, wynikających z 20 decyzji organu I instancji. Jednocześnie spółka domagała się rozstrzygnięcia tego wniosku w drodze decyzji lub postanowienia, które mogłyby podlegać dalszemu zaskarżeniu. Organ I instancji, w świetle twierdzeń spółki przyjął, że domagała się rozliczenia dokonanej wpłaty na poczet odsetek od zaległości z tytułu VAT i postanowieniem z [...] maja 2022 r. wpłatę spółki z [...] stycznia 2022 r. w kwocie [...]zł zaliczył na poczet zaległego VAT określonego przez organ I instancji mocą decyzji z [...] stycznia 2022 r. nr [...] kwotę [...]zł i na poczet odsetek kwotę [...]zł. Odsetki obejmowały czas od [...] sierpnia 2020 r. do [...] stycznia 2022 r. Organ I instancji zastosował stawkę odsetek 8% w stosunku rocznym według rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (M.P.2021.703 - rozporządzenie MF w sprawie naliczania odsetek). Uwzględnił przy tym obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz podwyższonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P.2016.20 - obwieszczenie w sprawie stawki odsetek). Następnie organ odnotował, że zgodnie z wyrokami w sprawach sygn.: I SA/Sz 776/22, I FSK 1512/23 został zobowiązany do rozpatrzenia zażalenia spółki na postanowienie organu I instancji z [...] maja 2022 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty. W dalszej kolejności organ ustalił, że decyzją z [...] stycznia 2022 r. nr [...] organ I instancji określił spółce kwotę należności celnych w postaci cła antydumpingowego oraz należny do zapłaty VAT z tytułu importu, jako różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym, w wysokości [...] zł. Organ I instancji poinformował spółkę o tym, że: - od kwoty VAT należy obliczyć odsetki za okres od dnia następnego po dniu powstania zobowiązania podatkowego - [...] sierpnia 2020 r. do dnia doręczenia decyzji - [...] stycznia 2022 r. (pełnomocnik spółki otrzymał decyzję organu I instancji [...] stycznia 2022 r.); - kwotę niedoboru VAT wraz z odsetkami należy wpłacić w terminie 10 dni od dnia doręczenia decyzji na konto bankowe Urzędu Skarbowego w N. T.. W związku z tym spółka [...] stycznia 2022 r. wpłaciła na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w N. T. [...] zł na poczet wykonania decyzji nr [...] W piśmie z [...] maja 2022 r. wyjaśniła, że obliczyła odsetki od [...] sierpnia 2020 r. w wysokości [...] zł. Organ zaznaczył, że na dzień wpłaty (31 stycznia 2022 r.) na spółce ciążyły zaległości dotyczące VAT, wynikające z decyzji organu I instancji z [...] stycznia 2022 r. nr [...], w wysokości [...] zł. W tych okolicznościach, zdaniem organu, organ I instancji prawidłowo zaliczył kwotę [...]zł, wpłaconą przez spółkę [...] stycznia 2022 r., na rzecz zaległości z tytułu VAT w wysokości [...] zł oraz na rzecz odsetek wysokości [...] zł. W podstawie prawnej tej treści stanowiska organ nawiązał do art. 62 § 1, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (ostatnio Dz.U.2025.111 - O.p.) i wyjaśnił, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty ma charakter formalny, porządkujący, w tym znaczeniu, że przedstawia sposób rozliczenia wpłaty dokonanej na rzecz organu podatkowego przez podatnika, na którym spoczywają zaległości podatkowe z odsetkami. Z kolei art. 55 § 2 O.p. stanowi o proporcjonalnym zaliczeniu wpłaty na poczet ściśle zaległości podatkowej oraz odsetek w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek - w przypadku, gdy dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie organu, niewątpliwie niezapłacony przez spółkę VAT, określony przez organ I instancji w decyzji z [...] stycznia 2022 r. nr [...], stanowił zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Zatem w podsumowaniu organ stwierdził, ze w okolicznościach rozpatrywanej sprawy w dacie wpłaty (31 stycznia 2022 r.) spółkę obciążała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł, określona przez organ I instancji mocą decyzji z [...] stycznia 2022 r. nr [...] Odsetki od tej zaległości podatkowej podlegały zasadzie przewidzianej w art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020.106 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie importu - ustawa o VAT) w związku z art. 53 - art. 58 O.p. i rozporządzeniem MF w sprawie naliczania odsetek W tym stanie prawnym odsetki należało liczyć od następnego dnia po powstaniu zobowiązania podatkowego do doręczenia decyzji (kolejno od [...] sierpnia 2020 r. do [...] stycznia 2022 r.). Jednocześnie omawiana wplata ze strony spółki nie odpowiadała pełnej wysokości zaległości podatkowej z odsetkami. Ustawowa proporcja z art. 55 § 2 O.p. pozwoliła zaliczyć [...] zł na rzecz zaległego VAT i [...] zł na rzecz odsetek. Odnosząc się do argumentów spółki, organ przyjął, że nie było uzasadnione prowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność prawidłowości rozliczenia wpłaty. Organ I instancji szczegółowo i prawidłowo przedstawił sposób rozliczenia wpłaty z [...] stycznia 2022 r., pod względem faktycznym, prawnym oraz ściśle rachunkowym (arytmetycznym). Spółka w swoich wyliczeniach przyznała, że odsetki należało liczyć od [...] sierpnia 2020 r., ale błędnie założyła, że ich wysokość to [...] zł. W kwestii wpłaty przez spółkę [...] marca 2022 r. kwoty [...]zł na właściwy rachunek Urzędu Skarbowego w N. T., organ tłumaczył, że wpłata ta została rozliczona zgodnie z dyspozycją spółki z [...] marca 2022 r. "na dokumenty wyszczególnione we wniosku, a pozostałą kwotę [...]zł zwrócono przelewem z [...].03.2022 r. na konto spółki". Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p., polegające na: - nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w sytuacji, w której dowód taki był konieczny w celu należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności zweryfikowania, czy dokonane rozliczenie nastąpiło w sposób prawidłowy; - niepodjęciu wszelkich czynności, niezbędnych do należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia; - dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i przyjęciu, że powstała zaległość podatkowa, podczas gdy spółka uzgodniła z Urzędem Skarbowym w N. T., "że zapłaci w nadwyżce zobowiązania podatkowe, czego dokonała, uzyskując jeszcze zwrot drobnych sum, a tym samym nie widzi ona możliwości, aby doszło do powstania jakichkolwiek zaległości"; - art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 O.p. i utrzymanie w mocy błędnego postanowienia organu I instancji. W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zobowiązanie organu do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka argumentowała, że jej wpłaty były wyższe niż wielkość zobowiązań. Z ostrożności wpłaciła dodatkowo [...] zł. W odpowiedzi na konto spółki wpłynęły drobne sumy. W tym stanie sprawy, w przekonaniu spółki, dowód z opinii biegłego był konieczny w celu zbadania prawidłowości spornego rozliczenia. Spółka oceniła, że organy nie przeprowadziły rzetelnego postępowania dowodowego, dotyczącego sposobu rozliczenia wpłat dokonanych przez spółkę. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecnie zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu jest zgodne z prawem. Spór spółki z organem koncentrował się na przesłankach - faktycznych i prawnych - rozliczenia wpłaty dokonanej przez spółkę [...] stycznia 2022 r. na poczet wykonania decyzji organu I instancji z [...] stycznia 2022 r. nr [...] Z wymienionej decyzji wynika, że spółkę obciążała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł z tytułu VAT od importu. Spółka [...] stycznia 2022 r. wpłaciła [...] zł na rzecz wykonania tej decyzji. Na potrzeby dalszych rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z art. 37 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem: 1) pobranym przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego, 2) należnym z tytułu importu towarów wykazanym przez podatnika w: a) zgłoszeniu celnym i rozliczonym w deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 33a, lub b) deklaracji importowej, zgodnie z art. 33b - w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji (art. 37 ust. 1). W przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących na potrzeby odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 1aa i 1ab, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych (art. 37 ust. 1a). Przy czym według art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11. Stosownie do art. 55 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 ). Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2). Według zaś art. 56 § 1 O.p. stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Następnie art. 56d O.p. upoważnia Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ogłaszania, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" stawki odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56-56b. Z kolei art. 62 O.p. przewiduje, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika (art. 62 § 1). W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (art. 62 § 4). Biorąc pod uwagę przytoczony stan prawny i okoliczności rozpatrywanej sprawy, prawidłowo organy przyjęły, że spółkę obciążały odsetki od zaległości, wynoszącej [...] zł z tytułu VAT od importu dokonanego [...] sierpnia 2020 r. Czas objęty obowiązkiem odsetek zamykał się w przedziale od [...] sierpnia 2020 r. do doręczenia decyzji organu I instancji z [...] stycznia 2022 r. nr [...], do [...] stycznia 2022 r. Na stronie 5-6 kontrolowanego postanowienia organ przedstawił mechanizm kalkulacyjny wyliczenia odsetek, który jest zgodny z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie odsetek. W dalszej kolejności prawidłowo organ zbudował proporcję wpłaconej kwoty do wysokości zaległości podatkowej oraz do wysokości odsetek od tej zaległości. Organ uczynił to zgodnie z konstrukcją przewidzianą w art. 55 § 2 O.p. W świetle powyższego zarzuty zawarte w skardze okazały się nieuzasadnione, jako nieadekwatne do stanu faktycznego i prawnego analizowanej sprawy. Wniosek spółki o prowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność weryfikacji rozliczenia wpłat nie mógł podważać legalności kontrolowanego postanowienia organu. Po pierwsze - wyliczenie wysokości odsetek jest ustawowym obowiązkiem podatnika. Po drugie - nie jest dopuszczalne powoływanie biegłego na okoliczność stosowania przepisów prawa podatkowego, także tych, które określają zasady wyliczenia odsetek od zaległości podatkowej i sposób proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową oraz odsetki od tej zaległości. Nie są to bowiem widomości specjalne w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., dla których ustawodawca przewidział potrzebę uzyskania przez organ podatkowy opinii biegłego. Także argument spółki dotyczący wpłaty [...] zł w marcu 2022 r. pozostawał bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Organ mocą kontrolowanego postanowienia rozliczał wpłatę dokonaną przez spółkę [...] stycznia 2022 r., a więc wcześniejszą. W tym stanie rzeczy wpłata ze strony spółki jakiejkolwiek kwoty po tej dacie - po [...] stycznia 2022 r. - nie mogła kształtować rozliczenia wpłaty wcześniejszej. Przeciwnie, sposób rozliczenia wpłaty dokonanej [...] stycznia 2022 r. może przełożyć się na rozlicznie wpłat późniejszych. Jednak jest to zagadnienie pozostające poza granicami kontrolowanego postanowienia i tym samym sądowej kontroli legalności tego rozstrzygnięcia organu. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm.).