I SA/Sz 589/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., Nr[...] , wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. a 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w sprawie określenia D. i J. małżonkom D. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że do jej wydania doszło w nas-tępstwie przeprowadzonej w należącej do podatników firmie X kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochody budżetu państwa za rok 2001. W trakcie tej kontroli stwierdzono, że zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów, a to poprzez zaewidencjonowanie wydatków w kwocie [...] zł na zakup nadmiernej ilości paliwa (oleju napędowego) do samochodu ciężarowego marki Z , używanego w prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu drewna dłużycowego, których wysokość ustalono w drodze oszacowania przy zastosowaniu normy zużycia paliwa [...] litrów na [...] km przebiegu oraz wydatków w kwocie [...] zł na zakup etyliny bezołowiowej, a także nieuprawnionym było odliczenie przez podatników od dochodu kwoty [...] zł tytułem darowizny na cele oświatowe, jako nie spełniajacej ustawowych kryteriów. Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określił małżonkom D. i J. D. należny podatek dochodowy za 2001 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy domagali się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzucili oni, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie do obliczeń średniorocznej normy zużycia paliwa w wysokości [...] litrów na [...] km przebiegu oraz brak ustosunkowania się do rozbieżności wynikających z trzech opinii technicznych dotyczących różnic określonych nimi norm zużywanego paliwa. Uzasadniając swoje zarzuty podatnicy wskazali, że organ pierwszej instancji odrzucił dwie ekspertyzy sporządzone na zlecenie podatnika z tego powodu, iż nie wskazano w nich normy zużycia paliwa odnośnie roku 2001, co niezgodne jest z przepisami prawa, ponieważ przepisy te nie pozwalają pominąć dowodów korzystnych dla podatnika. Ponadto D. i J. D. wskazali w odwołaniu, że będąca podstawą szacowania opinia, wykonana przez rzeczoznawcę W. N., jest wadliwa, ponieważ nie zawiera numeru fabrycznego pojazdu, co jest istotne przy ustaleniu jaki pojazd był badany, brak jest opisu, na czym polegało badanie metodą "pełnego zbiornika", nie ma również informacji z jaką prędkością poruszał się samochód w czasie badania, nie podjęto próby ustalenia, w jakim stanie technicznym był samochód w 2001 r., a określono wyłącznie stan techniczny na dzień wykonania pomiarów oraz nie wskazano sposobu obliczenia normy zużycia paliwa w wysokości [...] km, pomimo iż na dzień badania ustalono średnie zużycie w wysokości [...] km. Podatnicy podnieśli przy tym, że jedna z dostarczonych przez nich opinii technicznych sporządzona została również przy zastosowaniu badania metodą "pełnego zbiornika" i zużycie paliwa ustalono w wysokości[...] km . Biegły M. M. sporządzający tę opinię wziął pod uwagę wszelkie istotne parametry mające wpływ na zużycie. Zdaniem podatników, dokonane przez organ kontroli skarbowej obliczenia zawierają błędy co do ilości wykonywanych kursów z drewnem, sprzeczne z ilością kwitów przewozowych. Wnoszący odwołanie podatnicy zakwestionowali również stanowisko organu kontroli skarbowej w kwestii uczynionej przez nich darowizny na cele oświatowe. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że rozpatrując sprawę na skutek powyższego odwołania podatników nie znalazł on podstaw do jego uwzględnienia i podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalone zostało, iż firma podatników w roku podatkowym 2001 dokonała zakupu [...] litrów oleju napędowego (o łącznej wartości [...] zł) i wykonała usługi transportowe na łączną odległość [...] kilometrów. Obliczona na podstawie tych danych średnioroczna norma zużycia paliwa wyniosła [...] litrów na [...] km przebiegu pojazdu, podczas gdy uwzględniając normę zużycia paliwa w wysokości [...] litrów na [...] km - samochód powinien przejechać odległość [...] km, tj. trasę o [...] km dłuższą niż wynika to z posiadanych przez podatników dokumentów przewozowych. Przedstawione okoliczności dały podstawę do przeprowadzenia szczegółowej analizy stopnia zużycia oleju napędowego przez samochód za okres od stycznia do [...]r. W tym celu określono dla każdego miesiąca trasy przejazdu, ilość przejechanych kilometrów na poszczególnych trasach, ilość zakupionego paliwa oraz średnie jego zużycie. Już pobieżna analiza materiału dowodowego wskazuje na to, że firma podatników dysponuje fakturami, w których wykazano ilość jednorazowo zakupionego oleju znacznie przewyższającą pojemność znajdującego się w samochodzie zbiornika na paliwo. Jakkolwiek kontrolowany podatnik stwierdził, iż nadwyżkę kupowanego paliwa tankował do [...] -litrowych beczek na terenie gospodarstwa w M., jednakże zeznania jego nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach jego właściciela. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej deczyji ostatecznej, że biorąc pod uwagę materiały, jakie uzyskane zostały z Prokuratury Okręgowej oraz zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego, w postaci protokołów przesłuchań świadków oraz oświadczeń złożonych przez pracowników stacji paliw, potwierdzających wystawianie faktur bez pobrania paliwa oraz na wyższą ilość paliwa niż faktycznie pobrano przez firmę, organ odwoławczy uznał, że istnieją podstawy do nie uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za [...] r. za dowód w prowadzonym postępowaniu w części dotyczącej kosztów wynikających z zakupu oleju napędowego oraz do ustalenia szacunkowej ilości i wartości zakupionego paliwa zużytego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla obliczenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa posłużono się wszelkimi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, a mianowicie: rachunki uproszczone i faktury VAT na sprzedaż usług przewozowych, rachunki uproszczone i faktury VAT na zakup oleju napędowego, "kwity wywozu" drewna nadesłane przez poszczególne nadleśnictwa i kontrahentów kontrolowanej jednostki, wykonaną na zlecenie organu kontroli skarbowej opinię biegłego, jak i dwie opinie techniczne rzeczoznawców tech-niki samochodowej i ruch drogowego wykonane na zlecenie podatników, a takżę oświadczenie J. D. z dnia [...] r. Dokonując tych obliczeń za ich pod-stawę przyjęto średnioroczne zużycie paliwa w ilości [...] litrów na [...] km przebiegu na podstawie opinii technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego W. N. Jako niereprezentatywne odrzucono natomiast ilości wskazywane przez samego podatnika ([...]l), czy wynikające z opinii sporządzonych na jego zlecenie ([...] ). Odrzucenie tych ostatnich wielkości uzasadnione jest tym, zdaniem organu odwoławczego, że zawierające je opinie techniczne sprowadzały się pomiaru paliwa w konkretnych dniach ([...]), nie zawierały natomiast ustalenia średniej rocznej normy jego zużycia. Uznając, iż dla ustalenia ilości paliwa zużytego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej zasadnym było przyjęcie przez organ kontroli skarbowej średniorocznej normę zużycia oleju napędowego w wysokości [...] litrów na [...] km przebiegu, jaka wskazana została w opinii technicznej sporządzonej na jego zlecenie powołanego przez ten organ rzeczoznawcę, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż rzeczoznawca ten ustalił, że zużycie paliwa w dniu badania wyniosło [...] litrów na [...] km przebiegu, a uwzględniając następnie takie okoliczności, jak długo-trwała praca silnika w czasie jazdy po lesie i załadunku wykonanego przez jedną osobę (w czasie badania silnik pracował [...] min., z czego jazda trwała [...] min, licząc z jazdami po lesie do miejsc składowania drewna, zaś przez około [...] min. silnik pracował i zużywał paliwo do napędu wciągarki), niesprawna skrzynia biegów, co miało wpływ na nieekonomiczne wykorzystanie mocy silnika oraz niska zimowa temperatura przyjął, że średnie zużycie paliwa w roku 2001 nie było wyższe niż [...] litrów na [...] zbiegu. W ocenie biegłego, w czasie, gdy samochód był technicznie sprawny, czyli miał nieuszkodzoną skrzynię biegów i gdy zbiornik paliwa był szczelny, a pojazd pracował w większości w temperaturze otoczenia powyżej 5°C, przy załadunku i rozładunku drewna, wywożenia drewna z lasu i na trasie - zużycie paliwa z pewnością nie przekraczało wskazanej wielkości. Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji, iż dla ustalenia przebiegu samochodu, używanego przez podatnika w trakcie wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług przewozowych, organ odwoławczy oparł się na dowodach, jakie organ kontrolny uzyskał od poszczególnych usługobiorców i od nadleśnictw, z których wynikała zarówno ilość przewożonego drewna dłużycowego, jak i takie informacje, jak: godzina załadunku, nazwa nadleśnictwa i leśnictwa, odbiorca drewna, data wystawienia dowodu, numer rejestracyjny pojazdu wywożącego drewno, data wydania drewna przez leśniczego, data odbioru drewna przez konmtrahenta, ilość przejechanych kilometów z miejsca pobrania drewna dłużycowego do miejsca rozładunku. Na podstawie otrzymanych dokumentów organ kontrolny określił trasy przewozowe, odległości na poszcze-gólnych trasach, ustalił zakup i zużycie paliwa oraz ustalił różnicę ilościowo-wartościową pomiędzy zakupionym i zużytym olejem napędowym w okresie od [...] 2001 r. Analiza tych danych uprawnia, zdaniem organu odwoław-czego, do stwierdzenia, że koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na zakup oleju napędowego zostały zawyżone o [...] Wynika również z uzasadnienia omawianej decyzji, że organ odwoławczy podzielił również ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz ich prawną ocenę w zakresie dotyczącym nieuprawnionego zaliczenia przez podatników do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] wniesionych na zakup benzyny bezołowiowej do samochodu, będącego własnością podatników i używanego w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Podstawę takiego stanowiska organu odwoławczego stanowiło stwierdzenie nierzetelności prowadzonej "Ewidencji przebiegu pojazdu" polegającej na wykazaniu w niej fikcyjnych faktur zakupu oraz przejazdów na trasach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zasadnym jest również, według organu odwoławczego, zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej dokonanego przez podatników odliczenia od dochodu darowizny w wysokości [...] zł, dokonanego na podstawie faktury z [...]r. wystawionej przez Gospodarstwo Pomocnicze Zespołu Szkół Muzycznych, która to darowizna nie spełnia wymogu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro w fakturze tej nie określono, na jaki cel darowizna ta została przeznaczona. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatników do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Doma-gając się uchylenia zarówno tej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu kon-troli skarbowej, skarżący zarzuca naruszenie przy ich wydaniu naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na wadliwym i niezgodnym z okolicz-nościami faktycznymi sprawy ustaleniem normy zużycia oleju napędowego w ilości [...] litrów na [...] km przebiegu przy wykonywaniu przez podatników usług trans-portowych samochodem, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik zużywał co najmniej [...] litrów tego paliwa na [...] km, a także na przeprowadzeniu wybiórczej, powierzchownej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego, która prowadziła do oparcia decyzji wyłącznie na opinii biegłego rzeczoznawcy powołanego przez organ podatkowy i dokonania oceny zgro-madzonych w sprawie innych dowodów, w szczególności opinii technicznych na temat ilości zużywanego paliwa, w sposób dowolny, nie uwzględniający rozbieżności między tymi opiniami. Z uzasadnienia skargi wynika, że naruszenia przepisów prawa skarżący upatruje głównie w naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów i do-konanie przez organy podatkowej tej oceny w sposób dowolny, nie uwzględniający wszystkich dowodów w sprawie zgromadzonych. Kwestionując opinię biegłego, na której organy podatkowe oparły wyliczenia dotyczące ilości oleju napędowego rze-czywiście zużytego przy wykonywaniu usług transportowych, skarżący podkreśla, że opinią taką organ orzekający w sprawie nie jest związany, zaś organ odwoławczy nie odniósł się do szeregu zarzutów odwołania kwestionujących rzetelność przyjętej przez organy opinii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. Z przepisu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika wprawdzie, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, wszakże jednak pod warunkiem, że prowadzone są one rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przez księgi podatkowe ustawa ta rozumie księgi rachunkowe, podat-kową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do prowadzenia których, dla celów podatkowych, obowiązani są na podstawie odrębnych przepisów podat-nicy, płatnicy lub inkasenci (art. 3 pkt 4). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne wówczas, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Organ podatkowy nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód w wyżej wskazanym rozumieniu, jeżeli prowadzone są one nierzetelnie i w sposób wadliwy, tzn. niezgod-nie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, chyba że wadliwości te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 4 i 5). Według obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001 r. przepisu art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgę rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W myśl art. 24a ust. 7 w/w ustawy, do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowego zakresu obowiązków związanych z jej prowadzeniem upoważniony został Minister Finansów, który w wydanym przez siebie rozporządzeniu z dnia 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199) zawarł regulację, z której wynika (§ 11) zasada, iż podatnik jest zobowiązany prowadzić podatkową księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy oraz że księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wynika z kolei z art. 23 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, że w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodat-kowania, organ podatkowy podstawę te określa w drodze oszacowania, stosując przy tym wskazane tamże metody, a w przypadku niemożliwości ich zastosowania dokon uje tego oszacowania w inny odpowiedni sposób. W rozpatrywanej sprawie poza sporem w istocie pozostaje okoliczność, że prowadzona przez podatników podatkowa księga przychodów była nierzetelną, skoro wykazano w niej zakup paliwa zużytego w prowadzonej działalności transportowej w ilości przekraczającej dwukrotnie deklarowaną przez podatnika normę jego zuży-cia, a taki wniosek wynika niewątpliwie z porównania tej normy, określonej na [...] litrów na [...] km przebiegu, z udokumentowanym rocznym przebiegiem pojazdu. O nierzetelności tej księgi, a więc o zawarciu w niej zapisów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przekonują również ustalenia dotyczące ujęcia w niej faktur VAT na zakup paliwa otrzymanych bez faktycznego pobrania towaru, jak i faktur dokumentujących zakup ilości większych niż rzeczywiście po-brane. Istota sporu sprowadza się natomiast w rozpatrywanej sprawie do oceny pra-widłowosci ustaleń faktycznych dotyczących rzeczywistej ilości zużytego paliwa, a w szczególności ustaleń dotyczących średniorocznej normy jego zużycia okreś-lonej na poziomie [...] litrów na [...] km przez biegłego rzeczoznawcę powołanego w tym celu przez organ kontroli skarbowej. Za nieuzasadniony uznać należy podniesiony w skardze zarzut dowolności organów podatkowych w ocenie zgromadzonych dowodów, a w szczególności zgromadzonych w sprawie opinii poszczególnych rzeczoznawców określających normy zużycia oleju napędowego przy świadczeniu usług przewozowych samo-chodem. Wbrew wywodom uzasadnienia skargi, dokonana przez organ odwoławczy ocena wartości dowodowej tych opinii nie jest oceną dowolną, skoro dokonany przez organy wybór jednej z nich, wydanej nie na zlecenie podatnika, lecz przez rzeczoznawcę od podatnika niezależnego, został - jak to wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji - wszechstronnie i przekonująco uargumentowany. Podzielając taką ocenę tych kluczowych dowodów warto wskazać, iż jednym z is-totnych argumentów, jakie przez organ odwoławczy przytoczone zostały na poparcie tego wyboru, sprowadza się do stwierdzenia, iż odrzucone opinie wskazywały jedy-nie na zużycie paliwa stwierdzone na dzień dokonania badania, gdy tymczasem opinia przyjęta za podstawę ustaleń faktycznych określa średnioroczną normę tego zużycia. Dokonana przez organ odwoławczy ocena tych dowodów nie wykracza zatem poza granice zakreślone art. 191 Ordynacji podatkowe, jest oceną swobodną, a nie dowolną, nie uchybia bowiem ani wskazaniom wiedzy, ani życiowemu doświadczeniu. Uznając zatem, iż wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa, a w szczególności wydana została w zgodzie z przepisami postępowania podatkowego, orzec należało o oddaleniu skargi stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).