I SA/Sz 591/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej "Kolegium", na podstawie art. 233 § 1 i art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "op", decyzją z dnia 12 marca 2014 r. po rozpoznaniu sprawy z odwołania A Rs o decyzji Wójta Gminy z dnia 8 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej z dnia 2 lutego 2011 r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 r. w kwocie [...] zł i ustalenia zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 r. w wysokości [...]zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Kolegium podało, że decyzją z dnia 2 lutego 2011 r. organu pierwszej instancji ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją 2 kwietnia 2013 r. zmienił swoją decyzję z dnia 2 lutego 2011 r. i ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 r. w wysokości [...] zł. Na skutek wniesienia odwołania przez podatniczkę Kolegium w dniu 27 sierpnia 2013 r. wydało decyzję, w której uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia 2 kwietnia 2013 r. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją 8 października 2013 r. wydaną na podstawie art. 254 op zmienił swoją decyzję z dnia 2 lutego 2011 r. i ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 r. w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji podał, że podatniczka jest właścicielka nieruchomości zabudowanej- działka nr [...] o pow. [...] ha, obręb ewidencyjny R. W stosunku do powyższej działki Starostwo Powiatowe w dniu 31 sierpnia 2011 r. dokonało zmiany klasyfikacji w wyniku przeprowadzonej modernizacji ewidencji gruntów i budynków na podstawie art. 24a ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287). Przed zmianą grunty sklasyfikowane były jako B-RV-[...]ha, a po zmianie B-[...]ha. Zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków skutkowała zmianą naliczenia podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 4 miesiące 2011 r. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym nie zgodziła się z ponownym naliczeniem jej ww. podatków. Według niej, decyzja organu pierwszej instancji z dnia 2 lutego 2011 r. była prawomocna, a podatki zostały przez nią zapłacone. Ponadto, podatniczka wskazała, że o zmianie danych w ewidencji gruntów i budynków nie była zawiadomiona przez Starostwo Powiatowe. Kolegium wskazało, że bezsporne jest, iż Starostwo Powiatowe dokonało w dniu 31 sierpnia 2011 r. zmiany klasyfikacji gruntów ww. działki i zmiany funkcji budynków posadowionych na tej nieruchomości. Powyższa zmiana nastąpiła po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 r. Kolegium przytoczyło treść art. 254 op i wskazało, że istotą ww. przepisu jest dokonanie nowego wymiaru zobowiązania podatkowego w trybie nadzwyczajnym i taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Zmiana treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków skutkuje tym, że należy dokonać zmian w naliczeniu podatków za 4 miesiące 2011 r. i 2012 r., zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i art. 6a ust. 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Kolegium przywołało również treść art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 194 op. Podatniczka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: - art. 194 op w zw. z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu wpisu w ewidencji gruntów i budynków jako podstawę wymiaru podatku od nieruchomości, który został sporządzony z naruszeniem prawa; - art. 122 op, art. 187 op, przez niewystarczającą kontrolę oceny stanu faktycznego; - art. 7 ust. 1 pkt 4 lt.b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez jego niezastosowanie. Podatniczka podniosła, że nie była zawiadomiona o zmianie ewidencji gruntów i budynków przez Starostę. Jej zdaniem, organ powinien przeprowadzić postępowanie administracyjne, w tym dokonać oględzin terenu, a nie tylko oprzeć się na wypisie z ww. ewidencji. Wskazała, że budynek gospodarczy na przedmiotowej działce położony był na gruntach gospodarstwa rolnego i służył wyłącznie działalności rolniczej, co skutkowało zwolnieniem ww. budynku od podatku od nieruchomości. Podatniczka podała, że ww. budynek jest przedmiotem dzierżawy od dnia 20 września 2010 r. przez rolnika T K, który wykorzystywał go w prowadzonym gospodarstwie. Do skargi podatniczka dołączyła, m.in. kopię decyzji z dnia 2 lutego 2011 r. i umowy dzierżawy. Kolegium, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie. Sąd wskazał, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "ppsa", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 254 § 1 op, decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Powyższe cechy decyzji wydawanej na podstawie art. 254 op wskazują, że decyzja taka nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 op, kształtuje bowiem na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, to jest wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 114/11, LEX nr 794149). W niniejszej sprawie organy podatkowe orzekały na podstawie art. 254 op. Jednakże, zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli sądowej z uwagi na braki w dokumentacji akt postępowania. Sąd zwracał się o ich uzupełnienie, lecz nie odniosło to skutku. Zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "ppsa", skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia (§ 2). Organ podatkowy zobowiązany jest do działania na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 op. Ponadto w sprawie naruszono art. 127 op. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym, co oznacza obowiązek rozpoznania sprawy co do jej istoty zarówno przez organ drugiej jak i pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Jeżeli organ podatkowy drugiej instancji powoła się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w pierwszej instancji dowodach, organ drugiej instancji wykracza poza ramy przywileju swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji kształtować mogą tylko te okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takich przypadkach gdy organ odwoławczy wykracza poza zgromadzone w pierwszej instancji dowody i kreuje własne postępowanie w oparciu o dowody nie brane pod uwagę w pierwszej instancji, dochodzi często również do naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Ponadto, zgodnie z art. 210 § 4 op, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ podatkowy może odstąpić od uzasadnienia jedynie, gdy decyzja uwzględnia w całości żądanie strony (art. 210 § 5 op). W aktach podatkowych brak jest: decyzji organu pierwszej instancji z dnia 2 lutego 2011 r. oraz dowodu jej doręczenia skarżącej, wypisu z ewidencji gruntów i budynków na dzień wydania decyzji z dnia 2 lutego 2011 r. oraz zmian do niej wprowadzonych przez Starostę w dniu 31 sierpnia 2011 r., informacji o dacie zawiadomienia organu podatkowego pierwszej instancji o ww. zmianach, informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego dotyczących przedmiotowej działki aktualnej na dzień wydania ww. decyzji z dnia 2 lutego 2011 r. i ewentualnie innych zmian tej informacji dotyczących 2011 r., innych dokumentów związanych ze sprawą np. decyzji Wójta Gminy z dnia 2 kwietnia 2013r. wraz ze złożonym od niej odwołaniem podatniczki, wezwania ww. Wójta z dnia 29 stycznia 2013 r. skierowanego do podatniczki. Brak ww. dokumentów powoduje niemożność ustalenia przez Sąd czy prawo podatniczki do czynnego udziału w sprawie nie zostało naruszone przez organ podatkowy, a także czy ocena zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe była prawidłowa. Powyższe dokumenty, dotyczące zwłaszcza data doręczenia decyzji i data zawiadomienia organu podatkowego przez ww. Starostę są niezbędne w celu ustalenia możliwości zastosowania trybu z art. 254 op, tj. ustalenia czy zmiana okoliczności faktycznych, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowych nastąpiła po doręczeniu decyzji, która jest zmieniana. Zwrócić należy również uwagę na fakt zawiadomienia organu podatkowego o ww. zmianach. Wskazać należy bowiem, że na podstawie art. 24a ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., Starosta może zarządzić przeprowadzenie modernizacji ewidencji gruntów i budynków na obszarze poszczególnych obrębów ewidencyjnych (ust.1). Starosta podaje do publicznej wiadomości informację o rozpoczęciu prac geodezyjnych oraz informuje o trybie postępowania związanego z modernizacją ewidencji gruntów i budynków (ust.2). Informacje, o których mowa w ust. 2, podlegają wywieszeniu na okres 14 dni na tablicy ogłoszeń w siedzibie starostwa powiatowego (ust.3). Projekt operatu opisowo-kartograficznego podlega, na okres 15 dni roboczych, wyłożeniu do wglądu osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, w siedzibie starostwa powiatowego (ust.4). Starosta informuje o terminie i miejscu wyłożenia, o którym mowa w ust. 4, poprzez wywieszenie tej informacji na tablicy ogłoszeń w siedzibie starostwa powiatowego i właściwego urzędu gminy, na co najmniej 14 dni przed dniem wyłożenia, oraz ogłoszenia jej w prasie o zasięgu krajowym (ust.5). Każdy, czyjego interesu prawnego dotyczą dane ujawnione w projekcie operatu opisowo-kartograficznego, może w okresie wyłożenia projektu do wglądu zgłaszać uwagi do tych danych (ust.6). Upoważniony pracownik starostwa powiatowego, posiadający uprawnienia, o których mowa w art. 43 pkt 2, przy udziale wykonawcy prac geodezyjnych, kartograficznych lub taksacyjnych, związanych z opracowaniem projektu operatu ewidencyjnego, rozstrzyga o przyjęciu lub odrzuceniu uwag zgłoszonych do tego projektu, po czym informuje zgłaszającego uwagi o sposobie rozpatrzenia uwag oraz sporządza wzmiankę o treści zgłoszonych uwag i sposobie ich rozpatrzenia w protokole (ust.7). Po upływie terminu, o którym mowa w ust. 4, projekt operatu opisowo-kartograficznego staje się operatem ewidencji gruntów i budynków. Informację o tym starosta ogłasza w dzienniku urzędowym województwa (ust.8). Każdy, czyjego interesu prawnego dotyczą dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków ujawnione w operacie opisowo-kartograficznym, może w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia w dzienniku urzędowym województwa informacji, o której mowa w ust. 8, zgłaszać zarzuty do tych danych (ust.9). O uwzględnieniu lub odrzuceniu zarzutów starosta rozstrzyga w drodze decyzji (ust.10). Do czasu ostatecznego zakończenia postępowania, o którym mowa w ust. 10, w stosunku do gruntów, budynków lub lokali, których dotyczą zarzuty, dane ujawnione w operacie opisowo-kartograficznym nie są wiążące (ust. 11). Zarzuty zgłoszone po terminie określonym w ust. 9 traktuje się jak wnioski o zmianę danych objętych ewidencją gruntów i budynków (ust.12). Ponadto zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2011 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w wypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Sąd podziela pogląd WSA w Krakowie, zawarty w wyroku z dnia 4 listopada 2009r. o sygn. akt I SA/Kr 1190/09 (LEX nr 531620), że za datę powstania okoliczności uzasadniającej powstanie obowiązku podatkowego należało uznać datę zmiany treści ewidencji - czyli datę określoną w zawiadomieniu jako datę wprowadzenia zmiany w ewidencji, w trybie § 49 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Dopiero z tą datą, a nie z datą operatu geodezyjnego stanowiącego podstawę zmiany, grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Skarżąca dołączyła do akt kopię ww. decyzji z 2 lutego 2011 r., jednakże nie zwalnia to organu odwoławczego od przesłania sądowi kompletnej dokumentacji w sprawie. Z kopii ww. decyzji wynika, że opodatkowaniu podlegały grunty rolne o pow. [...] ha bez wskazania klasy użytku rolnego oraz budynki mieszkalne o pow. [...] m2. W decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 października 2013r. opodatkowano grunty rolne o pow. [...] ha bez wskazania klasy użytku za 8 miesięcy 2011 r., grunty rolne o pow. [...] ha bez wskazania klasy użytku za 4 miesiące 2011 r., budynki mieszkalne o pow. [...]m2 za cały 2011 rok, budynki gospodarcze w gospodarstwie rolnym o pow. [...] m2 za 8 miesięcy 2011 r. – wartość podatku 0 zł, budynki pozostałe o pow. [...] m2 za 4 miesiące 2011 r., grunty pozostałe o pow. [...] m2 za 4 miesiące 2011 r. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że zmiana danych wynikająca z ewidencji gruntów i budynków może być podstawą do zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 op. Jednakże zmiana ta musi wystąpić w warunkach opisanych ww. przepisem i dotyczyć elementów- przedmiotu opodatkowania znajdujących się – w decyzji zmienianej. W decyzji organu pierwszej instancji z dnia 2 lutego 2011 r. wymienione są jedynie budynki mieszkalne i brak jest innych budynków. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę winien wyjaśnić ww. kwestię i jej wpływ na możliwość zastosowania art. 254 op. Na tym etapie postępowania brak było możliwości ustosunkowania się przez Sąd do zarzutów skargi. Wobec powyższego, organ podatkowy zobowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę na podstawie kompletnych akt podatkowych, wyjaśnić czy zaistniały przesłanki z art. 254 op do zmiany decyzji ostatecznej, przestrzegając przepisów postępowania. Z uwagi na wyżej opisane nieprawidłowości, których wystąpienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 152 ppsa, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa, zasądzając na rzecz skarżącej od organu kwotę uiszczonego wpisu w wysokości [...] zł.