I SA/Sz 591/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 18 lutego 2022 r. decyzję nr [...], działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "o.p."), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, 2, 3 pkt 1, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.), dalej "u.s.d."), w której ustalił D. K. (dalej "podatnik", "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Organ I instancji przedstawił sposób obliczenia ww. podatku. Postępowanie przed organem I instancji i zostało wszczęte z uwagi na złożenie w dniu 3 września 2019 r. przez podatnika zeznania SD-3z uwagi na otrzymanie w 2017 r. od matki I. K. kwoty [...]zł, która nie została we właściwym czasie zgłoszona do opodatkowania. Powyższa kwota została przez podatnika przeznaczona na zakup szeregu działek w K. . Podatnik i jego matka złożyli oświadczenia, że ww. darowizna była obciążona poleceniem brata dotyczącym zakupu ww. działek. Według podatnika, należny podatek winien zostać pomniejszony o ciężar tego polecenia. Z powyższym nie zgodził się organ I instancji, gdyż w jego ocenie, wykonanie polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia po stronie podatnika. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego. Zdaniem podatnika, wykonanie przez niego ww. polecenia miało wpływ na wysokość przedmiotowego podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu 24 czerwca 2022 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie. Organ odwoławczy podał, że w ramach prowadzonych czynności sprawdzających w zakresie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych wezwano podatnika do złożenia wyjaśnień w sprawie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2017 r. oraz okazania dokumentów w zakresie nabycia w 2017 r. nieruchomości rolnych niezabudowanych położonych w K.. W dniu 3 września 2019 r. podatnik złożył zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 i wykazał nabycie od matki tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł, które otrzymał w gotówce. Jako datę powstania obowiązku podatkowego podatnik wskazał 17 maja 2017 r. Organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie darowizny w świetle przepisów Kodeksu cywilnego oraz przepisów u.s.d. Organ wskazał, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Organ odwoławczy podał, że nie kwestionuje, że ww. kwota została przekazana podatnikowi przez matkę jako darowizna. W ocenie organu odwoławczego, obowiązek podatkowy powstał w terminie określonym w art. 6 ust. 4 u.s.d. Według organu, bezsporne było ujawnienie przez podatnika darowizny dopiero w wyniku działań podjętych przez organ I instancji, czyli w trakcie czynności sprawdzających w sprawie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w 2017 r. Za datę powołania się przez podatnika na niezgłoszoną darowiznę, według organu odwoławczego, należało przyjąć 3 września 2019 r. – data złożenia zeznania. Następstwem tego jest zastosowanie art. 15 ust. 4 u.s.d. Organ odwoławczy podał, że na dzień powołania się na okoliczność otrzymania darowizny, czyli 3 września 2019 r. podatek związany z nabyciem przez podatnika darowizny nie został uiszczony. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu podlega nabycie przez podatnika od jednej osoby – matki, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 z w ramach I grupy podatkowej. W niniejszej sprawie darowizna od matki w kwocie [...]zł podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 6 ust. 4 u.s.d. z zastosowaniem 20% stawki sankcyjnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik mógł dokonać zgłoszenia darowizny w oparciu o art. 4a ust. 1 u.s.d. bez ponoszenia jakichkolwiek obciążeń podatkowych. Natomiast w sytuacji niespełnienia warunków koniecznych do zastosowania wskazanego zwolnienia podatkowego (wobec braku udokumentowania darowizny), podatnik powinien zgłosić (ujawnić) otrzymanie darowizny właściwemu organowi podatkowemu do opodatkowania na zasadach ogólnych, jak również uiścić należny podatek. To stanowiłoby, w ocenie organu, w przyszłości gwarancję prawnopodatkową odnośnie nabytego majątku od określonej osoby. Organ odwoławczy podał, że termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wynika z przepisów materialnoprawnych i ma charakter terminy zawitego. Niedotrzymanie takiego terminu na gruncie prawa podatkowego powoduje ujemne dla strony skutki w postaci utraty możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy przywołał treść art. 7 ust. 2 u.s.d. i przedstawił rozumienie pojęć wartość obciążenia" oraz "ciężar darowizny" na tle przepisów u.s.d. i K.c. Organ odwoławczy podał, że zakres pojęcia "ciężaru darowizny" należy ustalić nie tylko poprzez uwzględnienie obowiązku wykonania polecenia, lecz również obciążenie tym obowiązkiem oraz wartości tego obciążenia. Obciążenie wymaga, żeby wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie obdarowanego, czyli zostało wykonane w taki sposób, aby wartość nabytych rzeczy lub praw uległa pomniejszeniu. Wówczas podstawę opodatkowania będzie stanowić czysta wartość, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.s.d. W ocenie organu odwoławczego, wykonanie polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w majątku podatnika, gdyż zmianie uległa jedynie forma majątku - ze środków finansowych na własność nieruchomości. Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie. Podatnik zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze i ust. 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.s.d. w związku z art. 893 K.c. w związku z art. 4, w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że: użycie przez ustawodawcę w art. 7 ust. 2 u.s.d. słowo "obciążenie" oznacza, iż polecenie darczyńcy zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tylko wtedy, gdy obowiązek jego wykonania obciąża obdarowanego, w tym znaczeniu, że polecenie musi zostać dokonane kosztem majątku obdarowanego i przez to zmniejszyć wartość nabytych w drodze darowizny rzeczy i praw majątkowych i w konsekwencji odmowę uznania za ciężar darowizny polecenia darczyńcy I. K., co stanowi dodatkową, nieprzewidzianą w ustawie podatkowej, przesłankę ustalania wysokości podstawy opodatkowania, stoi w sprzeczności z wynikami wykładni językowej oraz celowościowej przepisów, a także świadczy o zastosowaniu przez organ niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna polegać na uznaniu pełnej wartości wszystkich wykonanych przez odwołującego poleceń darczyńcy za ciężary darowizny, obniżające wysokość podstawy opodatkowania; 2. art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze i ust. 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.s.d., w związku z art. 893 K.c., w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że mimo nałożenia na skarżącego polecenia w rozumieniu prawa cywilnego (a także w rozumieniu u.s.d.) i wykonania przez niego tego polecenia w całości do polecenia tego nie znajduje zastosowanie przepis art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 u.s.d., podczas, gdy właściwe zastosowanie przepisów winno polegać na uznaniu pełnej wartości wszystkich wykonanych przez skarżącego poleceń darczyńcy za ciężary darowizny, obniżając tym samym wysokość podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów z uwagi na brak zgody wszystkich stron na przeprowadzenie posiedzenia odmiejscownionego i wobec braku wskazania adresu ePUAP przez pełnomocnika skarżącego. Strony pouczono o możliwości zgłoszenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania art. 7 ust. 2 u.s.d. i przyjęcie, że nałożony przez darczyńcę na podatnika obowiązek wydatkowania sumy darowanej na nabycie działek gruntu stanowi obciążenie zmniejszające podstawę opodatkowania. Przez umową darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego, kosztem swego majątku. Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (art. 888 § 1, art. 890 § 1 K.c.). Na gruncie przepisów u.s.d.: 1. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, podlega podatkowi od spadków i darowizn; 2. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych obdarowanym; 3. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń; 4. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego; 5. jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru; 6. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.s.d. w dniu 3 września 2019 r., tj. w dniu powołania się podatnika na niezgłoszoną darowiznę, w kwocie [...]zł, otrzymaną od matki (dzień złożenia zeznania). Powyższe nie było sporne. Następstwem przedstawionych okoliczności było zastosowanie art. 15 ust. 4 u.s.d., zgodnie z którym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu stawką 20%. Jeżeli zostały spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, 2) należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 u.s.d.). Podkreślić należy, że art. 7 ust. 1 u.s.d. określa, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, od której potrącenia podlegają długi i ciężary. Tym samym ustawodawca wskazuje definicję czystej wartości, a określenie podstawy opodatkowania odpowiada charakterowi prawnemu podatku od spadków i darowizn. Doprecyzowaniem unormowania wyrażającego podstawę opodatkowania jest art. 7 ust. 2 u.s.d., zgodnie z którym określono m.in. co stanowi ciężar darowizny w przypadku, gdy obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia. Wskazać należy, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.s.d. posługuje się ogólnym pojęciem ciężarów, natomiast w art. 7 ust. 2 doprecyzowuje to pojęcie poprzez określenie m.in. ciężar darowizny. Ciężarem darowizny będzie zatem wartość obciążenia z tego tytułu. Warto podkreślić, że w konstrukcji art. 7 ust. 2 u.s.d., a zatem regulacji doprecyzowującej podstawę opodatkowania normodawca posługuje się dwukrotnie sformułowaniem odnoszącym się do obciążenia. W pierwszej kolejności, gdy chodzi o obciążenie obowiązkiem wykonania polecenia, następnie zaś, gdy chodzi o wartość tego obciążenia. Oba te wyrażenia dotyczą ciężaru, w tym przypadku darowizny, przy czym odpowiednio w pierwszym przypadku ustawodawca wprowadza ten termin, gdy chodzi o samo nałożenie obowiązku wykonania polecenia, zaś w drugim przypadku, precyzuje ten termin odnosząc go do ciężaru darowizny w postaci wartości tego obciążenia. Zdaniem Sądu, ustawodawca nieprzypadkowo posługuje się tym terminem, gdyż stanowi to jednocześnie potwierdzenie istoty sformułowania odnoszącego się do ciężaru, zatem w tym przypadku ciężaru darowizny. Zakres pojęcia ciężaru darowizny należy wobec tego ustalać nie tylko poprzez uwzględnienie obowiązku wykonania polecenia, gdyż normodawca dodaje pojęcie obciążenia tym obowiązkiem oraz wartości tego obciążenia. Zauważyć należy, że prawodawca nie wskazuje sposobu ustalenia wartości tego obciążenia, jednakże nie oznacza to jednocześnie braku takiej powinności. Należy zatem przyjąć, że ustalenie to powinno być dokonane poprzez uwzględnienie skutków danej czynności, a zatem w tym przypadku wykonania polecenia dla sytuacji majątkowej podmiotu, na którego nałożony został ten obowiązek. Chodzi zatem w konkretnym przypadku o ocenę, czy skutek wykonania polecenia będzie się przedstawiał jako obciążenie danego podmiotu, a zatem jego sytuacji majątkowej. Pogląd ten zaprezentował NSA w wyroku z dnia 19 maja 2021 r. o sygn. akt III FSK 3464/21, zaś Sąd orzekający w sprawie w pełni go podziela. W ocenie Sądu, organy podatkowe postąpiły prawidłowo, uznając, że obowiązek wykonania polecenia będzie zmniejszał podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wówczas, gdy będzie stanowił obciążenie obdarowanego w tym sensie, że polecenie będzie dokonane kosztem majątku obdarowanego i tym samym zmniejszać wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie wykonanie polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w majątku podatnika, gdyż zmianie uległa jedynie forma majątku. Zdaniem Sądu, nie można w kategoriach ciężaru darowizny traktować sytuacji, gdy w wyniku wykonania polecenia obdarowany środki, które uzyskał tytułem czynności darowizny przeznaczy na zakup dla siebie nieruchomości. Zaprezentowana przez organy wykładnia przepisów, zaaprobowana przez Sąd, odpowiada istocie użytych pojęć ustawowych i charakterowi prawnemu podatku od spadków i darowizn. Wbrew zarzutom skargi nie jest to wprowadzenie dodatkowej przesłanki nieprzewidzianej przez ustawodawcę podatkowego. Nie doszło również do naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), skargę oddalił.