I SA/Sz 592/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z dnia 15 lipca 2022 roku znak 3201-IOA.4132.6.2022.7 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (zwanego dalej: "organem I instancji") z 6 maja 2022 r., nr [...] odmawiającą S. M. (zwanemu dalej: "Podatnikiem", "Stroną", "Skarżącym") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Podatnik we wniosku z 7 kwietnia 2022 roku zwrócił się do organu I instancji o ograniczenie w 2022 roku w pełnym zakresie, wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 roku będzie wykonywał pracę najemną na statku operującym na wodach międzynarodowych, eksploatowanym przez R. z faktycznym zarządem przedsiębiorstwa w Wielkiej Brytanii. W związku z powyższym Strona zamierzała skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 roku, poz. 1128 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.f."). Zdaniem Podatnika w sprawie będzie miała zastosowanie Konwencja z dnia 20 lipca 2006 roku między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840 – zwana dalej: "Konwencją"). Strona podała, że ze względu na wysokość pensji, przewidywany dochód w 2022 roku, wyniesie około [...] zł, a zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczona według zasad określonych w art. 44 u.p.d.f. około [...] zł. Natomiast ze względu na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym uprawdopodobnione zostało, że zaliczki obliczone zgodnie z ww. przepisem, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku za ten rok. Na koniec Podatnik dodał, że nie będzie uzyskiwał żadnych dochodów w Polsce we wskazanym okresie. Do ww. wniosku Strona dołączyła: umowę o pracę (Contract of Employment) sporządzoną w języku angielskim, zawartą w dniu 10 lipca 2019 roku z G. (wraz z załącznikami 1 i 2); zaświadczeni kapitana statku A. z dnia 8 lutego 2022 roku, o tym, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez R. z faktycznym zarządem w [...] United Kingdom; certyfikat zarządzania bezpieczeństwem (Safety Management Certificate) z dnia 29 października 2021 roku, sporządzony w języku angielskim, z którego wynikało, że A. nr [...] jest statkiem typu: other cargo ship; dokument zgodności (Document of Compliance) z dnia 26 września 2019 roku, w języku angielskim, z którego wynikało, że rząd [...] potwierdził, iż R. , spełnia wymogi systemu zarządzania bezpieczeństwem dla statków typu: other cargo ship; książeczkę żeglarską (strona 1 i 26) wystawioną na M. S. [...], z której wynikało, że został zamustrowany w charakterze ETO, na statek A. w dniu 17 stycznia 2022 roku, a następnie został wymustrowany w dniu 4 marca 2022 roku; pełnomocnictwo wraz z opłatą skarbową. Organ I instancji po rozpoznaniu wniosku, decyzją z 6 maja 2022 r. odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 roku, od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie ww. statku morskiego. W toku postępowania organ ten ustalił bowiem, na podstawie ogólnodostępnych informacji zamieszczonych na stronach internetowych, że ww. statek, jest statkiem typu: "research vessel", co w tłumaczeniu na język polski oznacza "statek badawczy". W celu skorzystania z możliwości opodatkowania dochodów w Wielkiej Brytanii, w myśl przepisów art. 14 ust. 3 Konwencji, należy spełnić łącznie trzy warunki, tj. wykonywać pracę na statku morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Wielkiej Brytanii. Tymczasem jednostka ta przeznaczona jest do badania dna morskiego, a zatem nie służy celom morskiego transportu międzynarodowego, rozumianego jako przewóz rzeczy i osób drogą morską. W ocenie organu Podatnik uprawdopodobnił tylko dwie spośród trzech przesłanek. Niespełnienie jednego warunku, o których mowa w Konwencji, skutkowało, brakiem podstaw do ograniczenia w 2022 roku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w trybie art. 22 ust. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 roku, poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: "O.p."). We wniesionym odwołaniu Podatnik w całości zaskarżył decyzję organu I instancji, żądając zmiany zaskarżonej decyzji i ograniczenia poboru zaliczek zgodnie z wnioskiem lub uchylenie w całości decyzji przez organ II instancji i orzeczenie o istocie wniosku, a także wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów. Organ odwoławczy decyzją z dnia 15 lipca 2022 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ponownie przenalizował akta sprawy i stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym uzupełniony w postępowaniu odwoławczym o wydruk z rejestru DNV, umożliwił ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji. Sprawa dotyczyła możliwości ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok z tytułu uzyskiwanych przez Podatnika dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego A. , nr [...] (numer w rejestrze Międzynarodowej Organizacji Morskiej), eksploatowanego na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Spór koncentrował się na okoliczności eksploatacji tego statku. Następnie, organ odwoławczy przytoczył przepisy prawa, tj. art. 14 ust. 3 Konwencji, a także art. 22 § 2a O.p., art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 3e u.p.d.o.f. Zdaniem organu ocena tego, czy Podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, powinna być dokonana w pierwszej kolejności przez pryzmat postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji. Wynika z niej, że aby wynagrodzenie marynarza mogło być opodatkowane w Wielkiej Brytanii, powinny być spełnione łącznie trzy przesłanki: praca najemna wykonywana na statku morskim (1), statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym (2) oraz przez przedsiębiorstwo brytyjskie (3). Organ stwierdził, że nie jest sporne, iż Podatnik pracuje na statku morskim. Podatnik jest marynarzem, który wykonuje pracę w charakterze ETO (Electro Technical Officer) na podstawie umowy o pracę podpisanej w dniu 10 lipca 2019 roku, na ww. statku, na który został zamustrowany 17 stycznia 2022 r. (wpis w książeczce żeglarskiej). Nie budziło także wątpliwości, że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zaświadczenie kapitana statku z 8 lutego 2022 roku, certyfikat zarządzania bezpieczeństwem wystawiony przez DNV w dniu 29 października 2021 r.). Zdaniem organu, ustalenia wymagało czy ww. statek eksploatowany jest w morskim transporcie międzynarodowym. Odnosząc się do tej kwestii, organ wskazał, że z załączonego do wniosku dokumentu Safety Management Certificate (certyfikat zarządzania bezpieczeństwem) wynikało, iż statek jest statkiem typu "other cargo ship" (inny statek towarowy). Ponadto z powszechnie dostępnych informacji na temat tego statku, które znajdują się na stronach internetowych, wynikało, że jest to statek typu "research vessel" (statek badawczy). W rejestrze DNV (Det Norske Veritas), prowadzonym przez wiodące i uznane na świecie towarzystwo klasyfikacyjne, które działa w branży przemysłu morskiego, typ statku został doprecyzowany jako "seismographic research ship" (sejsmograficzny statek badawczy). Z kolei w zaświadczeniu z dnia 8 lutego 2022 roku kapitan statku wskazał co prawda, że ww. statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, jednakże nie sprecyzował przy tym bliżej co przez to należy rozumieć. Wobec tego, organ odwoławczy uznał za niezbędne ustalenie tego, czy statek badawczy, eksploatowany na wodach międzynarodowych, służy celom transportu międzynarodowego. Organ powołał się na definicję transportu międzynarodowego zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, w Słowniku Języka Polskiego PWN i stwierdził, że nie spełnia definicji "transportu międzynarodowego" statek, który nie przemieszcza się po wodach morskich, między portami w różnych państwach i nie przewozi w trakcie tej żeglugi osób lub towarów. Organ zauważył, że na takie też znaczenie tego pojęcia wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16. Według organu sejsmiczne statki badawcze używane są do wyszukiwania głównie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego. Dla wsparcia argumentacji odnośnie przeznaczenia statków badawczych do celów innych niż "transport międzynarodowy", organ przywołał również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.Urz.UE.L Nr 141, str. 29, ze zm.), która w art. 2 lit. a definiuje "przewóz rzeczy i osób drogą morską", jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub w częściowo. Pod lit. b tego artykułu w zdaniu drugim prawodawca unijny wskazał, że dyrektywy tej nie stosuje się między innymi do statków badawczych i pomiarowych. A zatem nie stanowiła przekonywującego dowodu na poparcie twierdzenia o wykonywaniu transportu międzynarodowego przez ww. statek informacja pochodząca od kapitana tego statku. Skoro jednostka, na której Podatnik był zatrudniony, nie była eksploatowana w transporcie międzynarodowym, to nie może mieć zastosowanie regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji. W ocenie organu Podatnik nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 22 ust. 2a O.p., że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2022 rok. W tym stanie rzeczy, prawidłowo organ pierwszej instancji odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru w 2022 roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia szeregu, wskazanych przez Podatnika, przepisów prawa zawartych w: Traktacie o Unii Europejskiej, Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Kodeksie Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów oraz w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 roku w sprawie wspólnych reguł i norm, które dotyczą organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. W ocenie organu nie zasługiwały one na uwzględnienie. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał także zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 120, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Organ odniósł się również do załączonych do odwołania trzech interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj. z 5 maja 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS, z 21 czerwca 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD i z 20 października 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011. Wypowiedział się także na temat przedłożonych wraz z odwołaniem objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczących ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i we wniesionej skardze zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości, zarzucając jej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2022 roku, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2022 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ całkowicie pominął; 2) art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw, nie może korzystać z ulgi abolicyjnej, pomimo że Skarżący opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody; II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Skarżącego oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego; 3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej: "p.p.s.a.") z uwagi na naruszenie przez organ zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także; 2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi Strona odniosła się obszernie do podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Pismem z 8 września 2022 r. zwrócono się do pełnomocnika skarżącego i organu z informację, że sprawa rozpoznana może być wyłącznie w trybie rozprawy odmiejscowionej, chyba że któraś ze stron nie wyrazi na to zgody. Wówczas sprawa zostanie rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 roku, poz. 2095 ze zm.). W piśmie procesowym z 12 września 2022 r. organ wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W piśmie procesowym z dnia 13 września 2022 roku pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z 16 listopada 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów, o czym zawiadomiono strony postępowania. Ponadto pouczono strony "o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi". Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, co następuje: W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok. W ocenie organu Skarżący nie spełnił jednej z przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wobec czego, brak było podstaw do ograniczenia Skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok. Organ wskazał, że z przedłożonego przez Skarżącego dokumentu Safety Management (certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem) wynikało, iż ww. statek jest jednostką typu "other cargo ship", co oznaczało, że stanowi "inny statek towarowy", natomiast ze stron internetowych przedstawiających informacje dotyczące tego statku wynikało, że jest to statek typu "research vessel" czyli "statek badawczy"; zaś w rejestrze Det Norske Veritas organ odwoławczy ustalił, że typ statku został doprecyzowany jako "seismographic research ship" (sejsmograficzny statek badawczy). Z wystawionego przez kapitana statku zaświadczenia z dnia 8 lutego 2022 roku wynikało jedynie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ nie kwestionował przy tym wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim ani faktu, że statek był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W ocenie Skarżącego jest on uprawniony do skorzystania z metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci odliczenia podatkowego (zaliczenia podatkowego), gdyż spełnił wszystkie przesłanki wyrażone w art. 14 ust. 3 Konwencji. Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska organów obu instancji, według którego nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. Odnosząc się do meritum sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji, niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. W art. 3 ust. 1 Konwencji wprowadzono słowniczek. I tak stosownie do art. 3 ust. 1 lit. a określenie "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych; zgodnie z lit. b określenie "Polska" oznacza Rzeczpospolitą Polską, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza jej wodami terytorialnymi, na których na mocy jej prawa i zgodnie z prawem międzynarodowym, Polska może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych; zgodnie z lit. c określenia "Umawiające się Państwo" i "drugie Umawiające się Państwo" oznaczają w zależności od kontekstu odpowiednio Polskę lub Zjednoczone Królestwo. W art. 3 ust. 1 lit. d postanowiono, że określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych. Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. g określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 lit. h określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Na mocy art. 14 ust. 1 Konwencji z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie. Z kolei w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Zdaniem organów pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Zatem, zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym Skarżący w 2022 roku świadczył pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Skarżący uważa z kolei, że pojęcie transportu międzynarodowego powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa transport międzynarodowy jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż jak trafnie organ wskazał, nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony oraz aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową, ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakże stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. W załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia transport międzynarodowy, przywołać można również powołaną przez organ II instancji dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską. W art. 2 lit. a tej dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. o sygn. akt II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z 8 lutego 2017r. o sygn. akt I SA/Gd 1502/16). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że statek, na którym w 2022 roku Skarżący wykonywał pracę, był statkiem badawczym. Tego typu statki używane są do wyszukiwania głównie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, a zatem do celów innych niż transport międzynarodowy. Sąd podziela stanowisko organu, że pomimo iż ww. statek może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Mając na uwadze powyższe, słusznie w ocenie Sądu, organ uznał, że jednostka typu "seismographic research ship" (sejsmograficzny statek badawczy) nie była statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem zasadniczym przeznaczeniem tego typu statków jest wyszukiwania głównie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego. Jakkolwiek jednostki tego typu - co do zasady - są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym, bowiem jednostka nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie. Trafnie zatem organ II instancji zauważył, że statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy (por. wyrok NSA z 9 września 2021 r. o sygn. akt II FSK 83/19; wyrok WSA w Warszawie z 26 sierpnia 2021 r. o sygn. akt VII SA/WA 336/31; wyrok WSA w Szczecinie z 14 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 775/20). Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2018 roku o sygn. akt II FSK 864/16 oraz sygn. akt II FSK 1256/16). Podkreślenia wymaga, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym, jako trafne należało ocenić stanowisko organu, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie została przez Skarżącego uprawdopodobniona. Tym samym, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy ww. Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 roku sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jak i art. 121 § 1 O.p. (zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) oraz art. 122 O.p. (stanowiącym, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego i procesowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ponadto, organ I instancji po stwierdzeniu, że wniosek nie zawiera wyczerpujących danych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w żądanym przez podatnika zakresie, sam postarał się o uzyskanie dodatkowym informacji o ww. statku, działając w ten sposób w myśl zasady budowania zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej. Zauważyć należy, że przepis art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przy czym w myśl zasady zawartej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe zaś rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów. W ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponownie należy zauważyć, że organ I instancji z własnej inicjatywy dołożył starań, aby zgromadzić kompletny materiał dowodowy poprzez załączenie dodatkowych informacji o statku, jak i organ odwoławczy podjął dodatkowe czynności w celu zgromadzenia całego materiału dowodowego, niezbędnego do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, bowiem uzupełnił go o wydruk z rejestru DNV. Uznać zatem należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 roku o sygn. akt III SA 2547/99 i z 10 stycznia 2001 roku o sygn. akt III SA 2348/99). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem, również wydruki ze stron internetowych mogą stanowić dowód w sprawie. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu zaprzeczającego informacjom wynikającym z tych wydruków. Jak już wyżej podniesiono, obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy ciąży na podatniku. Zauważyć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do każdego z dokumentów załączonych do odwołania, uzasadniając z jakiego powodu nie dał im wiary i nie uznał za dowody w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie był adresatem załączonych do odwołania trzech interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ponadto wyjaśnił, że interpretacja indywidualna nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach wnioskodawcy, nie jest aktem administracyjnym. Jej treścią jest jedynie ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, a zatem Skarżący nie mógł powoływać się na treść interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Organ wypowiedział się także co do załączonych objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., stwierdzając, że nie są one źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Podsumowując, poczynione powyżej uwagi, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie, gromadząc przy tym kompletny materiał dowodowy, który następnie rozpoznały w wyczerpujący sposób. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym przeprowadzona w kontekście zebranych dowodów analiza motywów zaskarżonej decyzji, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały swojej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Strony skarżącej. W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia ustawowych granic swobodnej oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wobec powyższego za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. W świetle powyższych stwierdzeń Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, dlatego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.