I SA/Sz 601/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska [spr.] Sędzia NSA Marian Jaździński Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego w 2000 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego uchyla zaskarżoną decyzję J.I. w dniu [...] sprzedała lokal mieszkalny położony w [...] uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości [...], a w dniu [...] złożyła oświadczenie, iż uzyskaną ze sprzedaży kwotę przeznaczy na cele mieszkaniowe, natomiast w dniu [...] złożyła deklarację podatkową PIT-23 o wysokości uzyskanego ze sprzedaży tego lokalu mieszkalnego przychodu, wykazując należny do zapłaty podatek w wysokości [...], którego w terminie nie uiściła. W dniu [...] J.I. zwróciła się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie powstałej zaległości podatkowej z powodu nieuiszczenia wykazanego w deklaracji podatkowej PIT-23 podatku. Wniosek, do którego załączyła dokumenty dotyczące kosztów utrzymania oraz oświadczenie o stanie majątkowym, uzasadniła trudną sytuacją finansową i materialną, niepozwalającą jej na uregulowanie zaległości. W szczególności wskazała, iż jest osobą bezrobotną - bez prawa do zasiłku, samotnie wychowującą 8-letnią, chorą na astmę oskrzelową córkę. Podała także, iż utrzymuje się wraz z córką jedynie z zasiłku rodzinnego, a dobrowolne alimenty od ojca córki w wysokości około [...] miesięcznie, które łożył jeszcze rok temu, skończyły się wraz z jego wyjazdem zagranicę. Przyznano jej dodatek mieszkaniowy w wysokości [...] miesięcznie i zasiłek celowy (na kupno wyprawki szkolnej dla córki, na kupno żywności, na kupno środków czystości oraz na dofinansowanie opłaty za energię elektryczną) z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w łącznej wysokości [...] miesięcznie, a w miesiącu październiku 2003r. okazjonalnie uzyskała dochód w wysokości [...] z tytułu umowy o dzieło. Jej stałe miesięczne wydatki wynoszą łącznie około [...], w tym: czynsz, energia elektryczna, telefon, nauka języka angielskiego córki, leczenie córki (rehabilitacja i lekarstwa), a z majątku stałego posiada jedynie samochód osobowy m-ki [...], rok produkcji [...] o wartości ok. [...]. Z załączonych dokumentów wynikło także, iż posiada zadłużenie w opłatach za lokal mieszkalny w wysokości [...] na dzień [...]. Dalej uzasadniając wniosek J.I. wskazała, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania, wynoszący de facto [...], a nie [...], gdyż [...], przekazane jej przez przyszłych nabywców jej mieszkania, przeznaczyła na przekształcenie mieszkania z lokatorskiego na własnościowe spółdzielcze przed jego sprzedażą, a z pozostałych [...] przeznaczyła na nabycie mieszkania spółdzielczego lokatorskiego oraz opłaty dla agencji pośrednictwa nieruchomościami, a kolejne [...] na spłatę zadłużenia poprzedniego najemcy tego mieszkania lokatorskiego oraz poniosła dalsze jeszcze wydatki na remont tego mieszkania. Uwzględniając także konieczność zabezpieczenia środków - ze względu na trudną sytuację finansową i rodzinną - pozostałą resztę pieniędzy przeznaczyła na konsumpcję. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego nie znalazł w sprawie przesłanek uzasadniających zastosowanie wnioskowanej przez J.I. ulgi i decyzją z dnia[...] nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, że organ podatkowy uznał, iż zaległość nie powstała na wskutek nadzwyczajnych okoliczności, takich jak ciężka choroba, przypadki losowe, czy pożar, a J.I. uzyskując przychód w wysokości [...] mogła zabezpieczyć kwotę na uregulowanie podatku, a deklarowany obecnie przez nią brak środków finansowych, niepozwalający na uregulowanie zaległości wraz z należnymi odsetkami nie może stanowić sam w sobie wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi podatkowej. Dalej organ podatkowy stwierdził także, iż powoływanie się przez podatnika na kłopoty finansowe i konieczność ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, nie jest wystarczającą przesłanką do umorzenia zaległości podatkowej, bowiem skutki decyzji indywidualnie podejmowanych przez podatników, jak również sposób gospodarowania ich własnym majątkiem, nie może stanowić przesłanki do przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a bieżące wydatki, na które powołuje się J.I., tj. m.in. opłaty za telefon i opłata za naukę języka angielskiego córki, są jej sprawą osobistą i indywidualną. Konkludując, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego stwierdził, że złożenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej przez J.I. jest próbą uniknięcia konsekwencji wcześniejszego niewywiązania się z obowiązku podatkowego przy wykorzystaniu obecnej sytuacji finansowej. Pismem z dnia [...] J.I. odwołała się od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi podatkowemu I instancji nieuwzględnienie okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, jej trudnej sytuacji życiowej i majątkowej, oraz wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, które nie doprowadziło do ustalenia kwoty pieniężnej, którą ona faktycznie dysponowała po sprzedaży mieszkania, bowiem organ nie uwzględnił drugiej raty kosztów zbycia nieruchomości, tj. kwoty [...] i wszystkich kosztów zbycia lokalu mieszkalnego położonego w [...] oraz kosztów nabycia lokalu w SM [...], położonego w [...], a wynikających z przedstawionych aktów notarialnych, załączając przy tym tabelę wydatków obejmującą zestawienie kwoty wydatków, rodzaju wydatków, dat i dowodów poniesienia wydatków na łączną kwotę [...]. Odwołująca się ponadto podniosła, że jej trudna sytuacja trwa od 1995 r., gdy urodziła córkę i straciła pracę, co spowodowało, że zadłużyła mieszkanie i Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] w S. pozbawiła ją członkowstwa, dlatego też musiała je w trybie pilnym sprzedać, aby nabyć inne mieszkanie o niższym standardzie i niższych kosztach utrzymania. J.I. dodatkowo dołączyła do odwołania dowód zakupu leków dla córki na kwotę [...] i podniosła, że miesięczne koszty ponoszone na ten cel wynoszą od [...] i więcej. W związku z zarzutami odwołania organ odwoławczy zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w wyniku którego, po złożonej przez J.I. w dniu 31 maja 2004 r. korekcie deklaracji PIT-23, wysokość zaległości podatkowej nie uległa zmianie i nadal wynosiła [...]. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 5 stycznia 2004 r. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie zaistniały, nadzwyczajne okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi podatkowej, będącej wyjątkową instytucją podatkową, realizowaną w postępowaniu uznaniowym. Według tego organu, J.I. nie wykazała, że na powstałą zaległość podatkową i naliczone od niej odsetki za zwłokę miały wpływ zdarzenia losowe, niezależne od jej sposobu postępowania, tym bardziej, że dysponowała środkami finansowymi ze sprzedaży mieszkania, z których część winna była zabezpieczyć na wykonanie zobowiązania podatkowego w dacie uzyskania przychodu, tj. 3 lata temu. Sytuacja finansowa J.I. - według organu II instancji - nie była zadowalająca także przed sprzedażą mieszkania, bowiem już od 1995 r., tj. od urodzenia dziecka, nie pracowała i nadal nie pracuje, rodzinne i zdrowotne problemy córki nie wystąpiły po sprzedaży mieszkania, tak więc nie są to nadzwyczajne okoliczności, które obecnie wystąpiły i, które można by uznać za przesłanki ważnego interesu podatnika w rozumieniu przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organ ten stwierdził, że obecna trudna sytuacja rodzinna i finansowa J.I. nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości, bowiem konieczność ponoszenia bieżących wydatków na utrzymanie rodziny i leczenie jest nieodłącznym elementem życia codziennego, a zatem nie mogą być ocenione jako wyjątkowe. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że z uzyskanego przychodu ze sprzedaży mieszkania w wysokości [...], J.I. wydała na cele mieszkaniowe kwotę [...], a zatem z pozostałej kwoty w wysokości [...] mogła uregulować należność podatkową, a nie przedkładać potrzeby własne nad zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Skargę z dnia 19 lipca 2004 r. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J.I. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że analizując jej obecną sytuację oraz przyczyny powstania zaległości podatkowej nie potraktowały rzetelnie dowodów faktycznie świadczących o jej nadzwyczajnej sytuacji życiowej oraz nie uwzględniły faktu, że z otrzymanych ze sprzedaży mieszkania faktycznie [...], a nie [...], w rezultacie nabyła mieszkanie o statusie lokatorskim w spółdzielni mieszkaniowej, bo tylko na takie było ją stać. Skarżąca, opisując szczegółowo losy swojej rodziny w kolejnych latach, a w szczególności problemy rodzinne i zdrowotne chorej matki i 8-letniej córki, dowodziła, że istnieją w jej sprawie przesłanki ważnego interesu, bowiem jest osobą bezrobotną - bez prawa do zasiłku i zarazem osamotnioną w tej trudnej dla niej sytuacji, gdyż jej mąż przebywa w USA, a od kwietnia 2004 r. całkowicie zaniechał z nią kontaktów i nie łoży na utrzymanie dziecka. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, stosownie bowiem do treści znajdującego zastosowanie w tej sprawie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Jak z brzmienia tego przepisu wynika, instytucja umorzenia zaległości podatkowej skonstruowana została na zasadzie tzw. uznania administracyjnego. Organ podatkowy ma zatem możliwość umorzenia zaległości podatkowej, ale nie jest do tego zobowiązany, co zezwala mu na podjęcie negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet w sytuacji istnienia jego ważnego interesu. Uprawnienie organu administracji publicznej do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia jednakże sądu od obowiązku przeprowadzenie oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Uznanie administracyjne, jak wynika to z treści wskazanego wyżej przepisu, ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika, musi być dokonana przez organy podatkowe w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest także, aby ocena ta znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji, zgodnie z wymogami określonymi w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W sprawie, w której organ stosuje instytucję uznania administracyjnego, powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania, a uzasadnienie decyzji, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać także przyczyny, dla których organ instytucji tej nie zastosował, pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu (vide: wyrok NSA z dnia 25-06-2003 r., sygn. akt III SA 3118/01, publ. w Lex nr 116545). W przedmiotowej sprawie organy obu instancji wymogom tym nie sprostały, bowiem organy te nie rozważyły najistotniejszej w tej sprawie okoliczności, a mianowicie, jaki wpływ na sytuację finansową J.I. miały wszystkie czynności podjęte przez nią, związane z nabyciem i zbyciem lokalu mieszkalnego położonego w [...], a następnie nabyciem mieszkania spółdzielczego o statusie lokatorskim w Spółdzielni Mieszkaniowej [...], położonego w [...]. Organy te ograniczyły się jedynie do przyznania, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i rodzinnej, ale wynika to z jej wyboru i sposobu ukierunkowania posiadanych środków według własnych potrzeb, co doprowadziło ją do finansowych niepowodzeń, eksponując przy tym fakt, że z uzyskanego przychodu ze sprzedaży mieszkania pozostała jeszcze jej kwota zezwalająca na uregulowanie należności, a zwłaszcza fakt niewywiązywanie się przez nią z obowiązków podatkowych wobec Skarbu Państwa. Z uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie wynika także, aby organy te rozważyły, czy egzekucja należności nie doprowadzi skarżącej do niemożności zaspokojenia elementarnych potrzeb żywieniowych i bytowych jej oraz 8-letniej córki, już przecież korzystających z pomocy społecznej w celu zabezpieczenia swoich podstawowych potrzeb życiowych, ani też, czy egzekucja należności kwoty [...], nie licząc odsetek, przy stanie majątkowym skarżącej, obejmującym kilkuletni samochód o wartości [...], jest uzasadniona. Podkreślić bowiem należy, że stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości z urzędu na podstawie przepisu art. 67 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zauważyć należy że ważny interes podatnika to także sytuacja, gdy z powodu losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, utrata możliwości zarobkowania i konieczność nagłego zbycia dotychczasowego mieszkania, celem zabezpieczenia sobie i dziecku innego mieszkania o niższym standardzie, do takich przypadków losowych należy, a interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa lub dalszych jeszcze środków, jeżeli jest już ich beneficjentem (vide: wyrok NSA z dnia 31-10-2000 r. , sygn. akt III SA 660/99, publ. w Lex nr 81350). Wprawdzie organy podatkowe powinny działać przez pryzmat interesów budżetu państwa, to jednak przesłanki określone w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, powinny być interpretowane indywidualnie, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, a przede wszystkim powinny być należycie rozważone. Dodatkowo, Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie zauważa, że aby można było właściwie ocenić istnienie lub nieistnienie przesłanek do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej, o jakiej mowa jest w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny ustalić w sposób niebudzący wątpliwości istnienie i ewentualnie wymiar tej zaległości, tymczasem w tej sprawie J.I. złożyła deklarację o wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedanego mieszkania PIT-23, która to deklaracja nie została zweryfikowana przez właściwy organ podatkowy pod względem jej zgodności z prawem, a w szczególności z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są w całości przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu (albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku). Uwzględniając zatem podniesione wyżej okoliczności, uznać należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego (art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej), jak też z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), a jako taka podlega uchyleniu na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).