I SA/Sz 602/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. S. z dnia [...] r. nr [...] określającą Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: Burmistrz B. S. określił stronie wysokość podatku od nieruchomości należnego w 2013 roku. Przedmiotem opodatkowania były grunty, budowle i budynki położone w gminie B. S.. Powodem wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego była odmowa złożenia przez stronę korekty deklaracji podatkowej poprzez zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości od gruntów leżących pod liniami energetycznymi. Organ podatkowy I instancji ustalił, że sporne grunty o powierzchni [...] m2 są przedmiotem służebności przesyłu ustanowionej na rzecz ENERGA-OPERATOR SA w G.. Organ ustalił również, że siedem działek, na których ustanowiono służebność przesyłu, sklasyfikowanych jest w ewidencji gruntów i budynków jako N (nieużytki) o łącznej powierzchni [...] m2, trzy działki jako Lz (grunty zadrzewione i zakrzewione) o powierzchni [...] m2, pozostałe działki jako Ls (lasy), Ps (pastwiska) i R (grunty rolne). W opinii organ I instancji, udostępnienie gruntów zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego wskazuje, że grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Mimo odmiennej klasyfikacji geodezyjnej grunt ten podlega zatem opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. We wniesionym odwołaniu strona wskazała, że na gruncie pod liniami energetycznymi przedsiębiorstwo energetyczne tylko sporadycznie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych i okoliczność ta nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, a tylko całkowite wykluczenie tej działalności świadczyłoby o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą. Odmienne stanowisko organu podatkowego, w ocenie strony, narusza prawo materialne, w szczególności art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U.2017.1821 ze zm.; dalej: "u.p.l."). Nadto Strona zarzuciła naruszenie licznych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak zebrania całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w szczególności brak prowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, który odpowiedziałby na pytanie, czy na gruncie leśnym stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie prowadzona taka działalność w okresie objętym decyzją. Zdaniem Strony należało także przeprowadzić dowód z opinii biegłego z dziedziny energetyki, który wskazałby, jakie działania i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa w ramach eksploatacji i utrzymania linii. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zgromadził jednoznaczny materiał dowodowy, na podstawie, którego podjął zasadne rozstrzygnięcie. Opinie biegłych nie wniosłyby do sprawy dodatkowej wiedzy, której nie można uzyskać z istniejących już dowodów, zwłaszcza z umów służebności przesyłu i oświadczeń Nadleśniczego. Na pytanie, w jakim zakresie możliwe jest prowadzenie leśnej na pasach technologicznych związanych z liniami elektroenergetycznymi, w dużym stopniu odpowiada znana Kolegium z urzędu inwentaryzacja przyrodnicza gruntów przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi i przedstawiona w niej koncepcja zagospodarowania tych gruntów dla celów gospodarki leśnej opracowana przez Instytut Badawczy Leśnictwa. Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu. Wynika on również z definicji służebności przesyłu (art. 3052 Kodeksu cywilnego), do którego w swej treści wymienione umowy nawiązują. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem, że grunty przeznaczone na realizację zadań gospodarczych przedsiębiorstwa przesyłowego nie są stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nich gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Nadleśnictwo może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego. Przede wszystkim niemożliwe jest hodowanie na tym gruncie drzewostanów. W ocenie Kolegium, materiał dowodowy (inwentaryzacja, oświadczenia nadleśniczego) potwierdził, że na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli - większości działań składających się na działalność leśną. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego jest tak silne, że gospodarka leśna ograniczona jest właściwie do wykorzystywania tej przestrzeni na gospodarowanie zwierzyną leśną, realizowaną w przeważającym stopniu przez koła łowieckie, zbiory runa leśnego tam, gdzie rodzaj gruntu na to pozwala, czy na drogi stanowiące szlaki komunikacyjne dla prowadzonej w sąsiedztwie gospodarki leśnej. Prowadzenia plantacji choinek specjaliści nie zalecają, zwłaszcza pod liniami średniego napięcia, z powodu zbyt wąskich pasów, specyficznego mikroklimatu, kosztownej ochrony przed zwierzyną, restrykcyjnymi zasadami stosowania na gruntach leśnych środków ochrony roślin, a także, dużej konkurencji prywatnych gospodarstw choinkowych. Zaleca się wykorzystywanie pasów gruntu pod liniami elektrycznymi na pasy przeciwpożarowe, obszary ochrony roślin, owadów, ptaków - innymi słowy, na korytarze ekologiczne. Według Kolegium, ustanowienie służebności przesyłu spowodowało, że grunt jest trwale zajęty na prowadzenie działalności przez przedsiębiorstwo energetyczne. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polega na tym, że ponieważ przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły. W granicach służebności przesyłu (art. 3051 Kodeksu cywilnego) mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmuje ciągły, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stąd stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie). Kolegium uznało, że sporne grunty są podporządkowane działalności gospodarczej właściciela linii elektroenergetycznych. Działalność ta jest na tyle dominująca, że owe grunty należy uznać za zajęte na działalność przedsiębiorstwa energetycznego, a nie działalność leśną, niezależnie od ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków. Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła do sądu decyzję Kolegium, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4) i 7) oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzaniem działalności gospodarczej; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: – niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji brak ustalenia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następujących okoliczności – czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; – odstąpienie od samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak dokonania samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; 3) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 197 §1 w zw. z art. 180 §1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez: – nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenia działalności (gospodarki) leśnej oraz ustalenie czy taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych; – nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena sposobu oraz częstotliwości podjętych czynności, które są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący podkreślił, że ustanowiona na gruncie leśnym służebność przesyłu ogranicza działalność leśną, lecz jej nie wyklucza. Ponadto w sprawie doszło do podwójnego opodatkowania, ponieważ rolnicy dzierżawiący grunt od nadleśnictwa zapłacili już stosowny podatek od gruntów rolnych. Działalność operatora na tym terenie ma charakter stricte incydentalny. W pozostałym okresie prowadzona jest jedynie działalność leśna nadleśnictwa. Z punktu widzenia przepisów o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości decydujące znaczenie mają natomiast dane zawarte w aktualnej ewidencji gruntów. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy Skarżące Gospodarstwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też podatnikiem podatku leśnego lub rolnego za rok 2013 r. w odniesieniu do gruntów będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Nadleśnictwa C. pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. W pierwszej kolejności należy się jednak odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez te organy przepisy prawa materialnego. Sąd uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nieuprawnione. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasada zupełności postępowania dowodowego (art. 187), nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1). Okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wyłącznie w przypadku zebrania i rozpatrzenia przez organ całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony (art. 191). Według składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wymienionym wymogom, nie naruszając przepisów postepowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, aczkolwiek nie dowolnej oceny tych dowodów. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Skarżący podatnik był też powiadamiany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje przyczyny jej wydania, w tym podstawy faktyczne poczynionych ustaleń, a także zawiera odniesienie się do żądań odwołania i znanego z urzędu organowi odwoławczemu dokumentu, tj. opracowania inwentaryzacji przyrodniczej, co wypełnia dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że okoliczność, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu nie przekracza zasad wiedzy, logiki ani doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Zbędne w sprawie, w ocenie sądu, było przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny energetyki i z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na opodatkowanych gruntach działalności leśnej. Ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych, ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów. Grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały obciążone w spornym okresie - na podstawie zawartych w formie aktów notarialnych umów ustanowienia służebności przesyłu z dnia [...] oraz z [...] r. (Rep. A nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) – nieograniczoną w czasie służebnością przesyłu ustanowioną na rzecz ENERGA – OPERATOR S.A. polegającą na znoszeniu istnienia posadowionych na nieruchomości obciążonej opisanych urządzeń elektroenergetycznych ograniczających korzystanie z nieruchomości i prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym do utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem. Ponadto stawiający zgodnie oświadczyli, że na działkach gruntu znajdują się urządzenia elektroenergetyczne służące do przesyłu energii będące własnością spółki, związane z działalnością jej Odziału w K.. Strony ustaliły również stosowne wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Te okoliczności uprawniały organy podatkowe do uznania, że wymienione grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że na wynik sprawy nie ma decydującego wpływu okoliczność, że na spornym terenie istniała możliwość prowadzenia działalności leśnej. Jednakże, jak słusznie wskazywały, działalność ta możliwa była jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez Operatora. Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. a także art. 1 ust. 1,2,3 u.p.l., sąd wskazuje, że również tych zarzutów nie podzielił. W myśl art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Nadleśnictwo C., jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Jednostka ta zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa (vide art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l. zaś pkt 4) tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1). Definicja lasów została określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie z kolei art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2013.1381 ze zm.) dalej: "u.p.r.", opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza a w brzmieniu od 2016 r. - grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Ustawodawca określił również, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l). Określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, niespornym jest, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2010.193.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim wymieniona okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, kiedy to grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Zauważyć przy tym należy, że kryterium zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej pojawia się jeszcze w tej ustawie w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l., lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r. II FSK 2969/17). Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r. II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r. II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r. II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r. II FSK 1987/15 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd podziela stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie okoliczność ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nie można się natomiast zgodzić z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej). W cytowanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach z 9 czerwca 2016 r. II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, NSA poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że ENERGA OPERATOR S.A. prowadziła w 2013 roku działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka korzystała z gruntów skarżącego położonych w pasach technologicznych pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w wymienionych umowach o ustanowieniu służebności przesyłu zawartych pomiędzy ENERGA-OPERATOR SA a skarżącym. Opisane wyżej postanowienia umowne przesądzają w ocenie sądu o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadząc działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem sporne grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności związanej z działalnością leśną. Sąd zwraca uwagę, że w postanowieniu z 19 grudnia 2012 r. II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz.1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 Kodeksu cywilnego. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Zawarte w sprawie umowy ustanowienia służebności przesyłu ograniczyły jedynie korzystanie przez skarżącego z gruntów w oznaczonych pasach o powierzchni wskazanej w umowach. Sąd zauważa bowiem, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą: posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie – składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną, służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję, a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji, jak i umów ich ustanowienia. Samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona. Tym samym sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie sądu, nie stoi na przeszkodzie ewentualna możliwość prowadzenia przez skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).