I SA/Sz 603/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi S.N.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Burmistrz B. S. wydał w dniu 7 marca 2018 r. postanowienie o wszczęciu postępowania wobec P. G. L. L. P. N. S. (podatnik) w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2013. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 20 marca 2018 r. włączył jako dowód w sprawie pismo z dnia 22 grudnia 2016 r., w którym podatnik poinformował, że w obrębie Gminy B. S. znajdują się linie oraz słupy elektroenergetyczne. Podatnik wraz z pismem przesłał wykaz nieruchomości pozostających w zarządzie N., na których znajduje się powyższa infrastruktura, a także akty notarialne w formie których została ustanowiona służebność przesyłu na rzecz [...] S.A. dalej "spółka energetyczna". Z zestawień tych wynikało, że grunty te zajmują powierzchnię [...] m2. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że według załączonego zestawienia działki, na których podatnik ustanowił służebność przesyłu dla spółki energetycznej są sklasyfikowane jako Ls (lasy) i R (grunty rolne). Podatnikowi z tytułu służebności przesyłu przysługiwało wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej poniesionych wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z których korzystanie było ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości tą służebnością, a których powierzchnia została określona aktach notarialnych. Ponadto zgodnie z zapisami aktów notarialnych, spółka energetyczna miała obowiązek uzyskać zgodę na przeprowadzanie prac związanych z konserwacją, remontami, modernizacją, usuwaniem awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych położonych na terenie będącym w zarządzie podatnika. W toku postępowania organ podatkowy wezwał podatnika do przedłożenia informacji czy spółka energetyczna składała w 2013 r. wnioski o udzielenie zgody na przeprowadzenie prac związanych z konserwacją, remontami, modernizacją, usuwaniem awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, na gruntach na których została ustanowiona służebność. Podatnik pismem z dnia 28 marca 2018 r. wyjaśnił, że w 2013 r. był informowany o planowanych pracach oraz terminie ich wykonania realizowanych na zlecenie spółki energetycznej. Organ podatkowy wydał w dniu 9 kwietnia 2018 r. decyzję nr [...], w której określił podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie łącznej [...] zł. Organ podatkowy w tabeli zawartej w decyzji wymienił przedmioty podlegające opodatkowaniu, wskazując podstawę opodatkowania (powierzchnia), stawkę podatku i kwotę podatku. Organ podatkowy przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i 5, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785), dalej "u.p.o.l.". Organ podatkowy podał, że o zaliczeniu danego przedmiotu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym, jest klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101). W sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy to, co do zasady, winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, pastwiska i grunty rolne - podatkiem rolnym. Organ podatkowy podał, że od reguły tej istnieje wyjątek, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i jest nim zajęcie danego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy i grunty rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym za działalność leśną, w rozumieniu tej ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Na podstawie art. 1 ust. 2 tej ustawy, lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Definicja działalności leśnej z art. 1 ust. 3 ustawy o lasach jest identyczna z zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Z kolei, w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach wskazano, definicję gospodarki leśnej, która stanowi działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji. Definicja ta, w odróżnieniu od przytoczonych powyżej, została poszerzona o realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Organ podatkowy podał, że z art. 12 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2017 r. poz. 1892) wynika, że użytki rolne klasy V są zwolnione od podatku rolnego, z kolei opodatkowanie użytków rolnych klasy IV regulują odpowiednio art. 1, 3, 4, 6 ustawy o podatku rolnym. Ustawodawca w tej ustawie określił, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zdaniem organu podatkowego, udostępnienie gruntów spółce energetycznej na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego wskazuje, że grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczającej jej prowadzenie. Kwestia istnienia pasów technicznych nie była sporna w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów objętych służebnością przesyłu została przyjęta przez organ podatkowy na podstawie aktów notarialnych. Wytyczenie pasa technicznego, co wynikało z zawartych umów, wymagało usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Powyższe czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 220), dalej "u.p.e.", gdzie wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii (...) jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (art. 4 ust. 1 u.p.e.). Powyższe obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki. Nieutrzymywanie w prawidłowym stanie tych urządzeń i sieci zagrożone jest karą pieniężną, której podlega ten, kto nie utrzymuje w należytym stanie technicznym obiektów, instalacji i urządzeń (art. 56 ust. 1 pkt 10 u.p.e.). Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 3 u.p.e., projektowanie, produkcja, import, budowa oraz eksploatacja urządzeń, instalacji i sieci powinny zapewniać racjonalne i oszczędne zużycie paliw lub energii przy zachowaniu zgodności z wymaganiami odrębnych przepisów. W powyższej regulacji nałożono zatem na przedsiębiorstwo energetyczne, a także projektantów, producentów, czy osoby odpowiedzialne za budowę i eksploatację, obowiązek spełnienia szeregu kryteriów wskazanych w innych ustawach, celem zapewnienia wymogów w zakresie niezawodności współdziałania z siecią, bezpieczeństwa obsługi i otoczenia (art. 51 ust. 2). Urządzenia, instalacje i sieci musza spełniać także wymogi stawiane przez ustawę z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz. 519). Zdaniem organu podatkowego, oczywisty jest fakt oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie. Według organu podatkowego, istnienie linii energetycznych na terenie lasu uniemożliwia prowadzenie działalności leśnej przez podatnika. Na poparcie swoich twierdzeń organ przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. Zdaniem organu podatkowego, grunty, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz spółki energetycznej powinny być w całości wykazane w poz. 40 deklaracji na przedmiotowy podatek i opodatkowane stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy wskazał, że podatnik na poczet podatku od nieruchomości za rok 2013 uiścił kwotę w wysokości [...] zł. Różnica pomiędzy kwotą podatku wynikającą ze złożonej przez podatnika deklaracji a kwotą podatku uiszczoną wynosiła [...] zł i stanowi zaległość podatkową. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym nieprzeprowadzenie opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej i energetyki. W ocenie podatnika, sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało w dniu 18 czerwca 2018 r. decyzję nr [...], w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i uznał, że postępowanie podatkowe było prowadzone prawidłowo. Organ odwoławczy podał, że sam podatnik ograniczył swoją działalność na gruntach, które oddał spółce energetycznej na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej. Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu organ I instancji ustalił, iż na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad rzeczonym pasem gruntu. Zdaniem organu odwoławczego, biegli nie wnieśliby nic nowego do sprawy, gdyż już na podstawie akt sprawy wynikało, że na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie. Poszukiwanie zaś odpowiedzi na pytanie będące pytaniem hipotetycznym, czy grunty owe mogły być wykorzystywane w działalności leśnej, było w tej konkretnej sprawie bezprzedmiotowe, bowiem w prawie podatkowym liczy się tylko rzeczywisty stan sprawy, a rzeczywisty stan sprawy opisują wymienione wyżej dowody. Organ odwoławczy wskazał, że z urzędu znana mu jest, przedłożona z odwołaniami innych N., inwentaryzacja przyrodnicza gruntów przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi i przedstawiona w niej koncepcja zagospodarowania tych gruntów dla celów gospodarki leśnej opracowana przez [...]. Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu. Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych wynika również z definicji służebności przesyłu (art. 305˛ Kodeksu cywilnego), do którego w swej treści wymienione umowy nawiązują. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenie stanu faktycznego w sprawie było prawidłowe i oparte na zebranych dowodach. Tym samym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który miałby ustalić stan faktyczny było zbędne. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie objęcia gruntów pod napowietrznymi liniami elektrycznymi podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy podał, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych spółki energetycznej nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest podporządkowanie go działalności gospodarczej tych spółek. Podatnik może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością tych spółek. Przede wszystkim niemożliwe jest hodowanie na tym gruncie drzewostanów. Organ odwoławczy podał, ww. inwentaryzacja przyrodnicza gruntów przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi i przedstawiona w niej koncepcji zagospodarowania tych gruntów dla celów gospodarki leśnej potwierdziła silne związanie gruntu z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego. Gospodarka leśna ograniczona jest właściwie do wykorzystywania tej przestrzeni na gospodarowanie zwierzyną leśną, realizowaną w przeważającym stopniu przez koła łowieckie, zbiory runa leśnego tam, gdzie rodzaj gruntu na to pozwala, czy na drogi stanowiące szlaki komunikacyjne dla prowadzonej w sąsiedztwie gospodarki leśnej. Prowadzenia plantacji choinek specjaliści nie zalecają, zwłaszcza pod liniami średniego napięcia (a takie właśnie występują w sprawie), z powodu zbyt wąskich pasów, specyficznego mikroklimatu, kosztownej ochrony przed zwierzyną, restrykcyjnymi zasadami stosowania na gruntach leśnych środków ochrony roślin, a także, dużej konkurencji prywatnych gospodarstw choinkowych. Zaleca się wykorzystywanie pasów gruntu pod liniami elektrycznymi na pasy przeciwpożarowe, obszary ochrony roślin, owadów, ptaków - innymi słowy, na korytarze ekologiczne. Zdaniem organu odwoławczego, analiza zebranych dowodów wskazała, że na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli - większości działań składających się na działalność leśną zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Organ odwoławczy podał, że ustanowienie służebności przesyłu na gruncie spowodowało, że grunt ów jest zajęty na działalność gospodarczą spółki energetycznej. Stan ten jest trwały i permamentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność spółek energetycznych dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają nań ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli wówczas, gdy poruszają się po nim fizycznie pracownicy przedsiębiorstwa energetycznego. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą tych spółek związana jest z zapewnieniem bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem. W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmuje ciągły, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Organ odwoławczy podał, że stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie). Wszystkie wymienione okoliczności świadczą o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii. Podporządkowanie to w takim stopniu ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej na gruncie obciążonym służebnością, iż oczywistym się staje stwierdzenie, że działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności jest na tyle dominująca, że grunt ów należy uznać za zajęty na działalność przedsiębiorstwa energetycznego, a nie na działalność leśną. W ocenie organu odwoławczego, opodatkowanie stawką, jak za grunt związany z działalnością gospodarczą gruntu, stanowiącego pasy techniczne związane z liniami elektroenergetycznymi, które spółki energetyczne faktycznie zajmuje na swoją działalność gospodarczą i tylko z uwagi na specyfikę tej działalności (eksploatacja linii napowietrznych) dopuszczono ograniczone działania z zakresu gospodarki leśnej było prawidłowe. Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konsekracją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie dzielności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonywania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej "o.p.", przez: - niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w konsekwencji nieustalenia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następujących okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie N. stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; - zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie N. stanowiący pas techniczny pod napowietrznym liniami elektroenergetycznymi jest zajęty naprowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniu, jakoby prowadzona na spornym gruncie przedsiębiorcę energetycznego działalność miała charakter dominujący, podczas gdy wniosek taki winien być rezultatem postępowania dowodowego i czynności procesowych podjętych w indywidualnej sprawie podatnika; 3. art. 197 §1 w zw. z art. 180 §1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez: - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie N. stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenia działalności (gospodarki) leśnej oraz ustalenie czy taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych; - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, sposobu oraz częstotliwości podjętych czynności, które są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Spór w sprawie dotyczy opodatkowania w roku 2013 gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które należą do spółki energetycznej stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Na podstawie art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 29 kwietnia 2018 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza- działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten od dnia 30 kwietnia 2018 r. posiada brzmienie –"działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646)". Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: - działalności rolniczej, do której zalicza się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb; - działalności leśnej, do której zalicza się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Stosownie do art. 3 u.p.o.l., m.in., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie P. G. L. L. P. - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych L. P., faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zaznaczyć należy, że w dniu 1 września 2017 r. weszła w życie zmiana art. 3 ust. 1 u.p.ol. w związku zlikwidowaniem Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i powołaniem w jej miejsce Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, co spowodowało, że ww. przepisie słowa "Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa" zastąpiono słowami "Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa" (ustawa z dnia 10 lutego 2017 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa, Dz. U. z 2017 r. poz. 624). Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit.a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz. Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na podstawie art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższego wynikało, że grunty rolne, las, nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości w sytuacji, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynikało, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest skarżący, jako jednostka L. P., które jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadzi spółka energetyczna. Zdaniem Sądu, organ I instancji zebrał materiał dowodowy, m.in. w postaci umów łączących podatnika ze spółką energetyczną, który umożliwił mu wydanie ww. decyzji. Podkreślić należy, że powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu została dokładnie określona w decyzji organu I instancji. Z akt wynikało, że ze spornych gruntów korzystała firma, której linie były posadowione na tych gruntach. Zawarte umowy służebności nie przenosiły posiadania tych gruntów na spółkę energetyczną. Zawarte umowy umożliwiały tym spółce na dostęp do przedmiotowych gruntów i wykonywanie określonych czynności. W ocenie Sądu, przedmiotowe grunty zajęte przez ww. firmą, która jest przedsiębiorcą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że podatnikiem tego podatku pozostawał skarżący. Podkreślić należy, że wynagrodzenie należne skarżącemu na mocy umowy o ustanowienie służebności przesyłu odpowiada poniesionej wartości podatków i opłat, od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości tą służebnością. Po dokonanej analizie akt sprawy, Sąd stwierdził, iż poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych nie budziła zastrzeżeń. Odnosząc się do argumentu skarżącego, że N. wykorzystuje część przedmiotowych gruntów na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, stwierdzić należy, że nawet w sytuacji oznaczenia powierzchni jako las, gdy są to tereny zajęte na ww. linie, z mocy ustawy objęte zostają one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 1 ust. 1 i 2 ustawa o podatku leśnym), gdyż należy uznać, że są to grunty związane z inną niż leśna, działalnością gospodarczą. Uwzględniając bowiem treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l stanowiącego, że grunty rolne, nieużytki i leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, że organy podatkowe przyjęły wielkość gruntów do opodatkowania na podstawie aktów notarialnych- umów ustanawiających służebność przesyłu. Grunty opodatkowane stawką jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej dotyczyły wyłącznie gruntów, na których posadowione były przedmiotowe linie, co wynikało wprost z treści decyzji organu I instancji. Odnośnie nieprzeprowadzenia przez organy dowodów z opinii biegłych, wskazać należy, że w toku postępowania skarżący nie wnosił o ich przeprowadzenie. Zarzut ten pojawił się dopiero w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazać należy, że postępowanie dowodowe ma na celu zebranie materiału dowodowego umożliwiającego rozpoznanie sprawy. Zgodzić należało się z organem odwoławczym, że okoliczności na które miały być objęte opiniami biegłych były już udowodnione innymi dowodami, w tym aktami notarialnymi. Ponadto organ odwoławczy nie kwestionował faktu możliwości prowadzenia ograniczonej działalności leśnej pod ww. liniami, czy też możliwości dostępu do tych terenów przez pracowników firm do których należą ww. linie. Okoliczność możliwości prowadzenia działalności leśnej przez podatnika na ww. gruntach nie wyklucza faktu związania tych gruntów z działalnością gospodarczą ww. firmą. Zajęcie tych gruntów przez przedsiębiorcę determinuje zastosowanie stawki podatku od nieruchomości jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15; z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 315/16). Wskazać należy, że przez pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Uznanie, że grunt jest zajęty na działalność gospodarczą nie wymaga aby na tym gruncie nie mogła być prowadzona w ogóle inna działalność. Spółka energetyczna, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Kwestia ta była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14 oraz z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15 przedstawiono szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśne. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zebrał materiał dowodowy, dokonał, jego wszechstronnej analizy i wywiódł z niego logiczne wnioski, które zawarły w decyzjach, sporządzonych z zachowaniem art. 210 o.p. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego skarżący wywiódł inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów proceduralnych. Zmiana przepisów u.p.o.l. wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. nie miała wpływu na wynik sprawy. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Wobec powyższego, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.