I SA/Sz 607/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi W.S. – PHU"N." w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z dnia 13 kwietnia 2007 r. W.S. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, m.in. w podatku od towarów i usług, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 115 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: "ustawą". Podatnik przedstawił we wniosku stan faktyczny, z którego wynika, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego produkującego owoce i w zakresie tej działalności posiada status rolnika ryczałtowego, korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Równocześnie wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą PHU "N" W.S., m.in. w zakresie skupu, przetwarzania i sprzedaży runa leśnego, owoców i warzyw. Podatnik wskazał, że w celu obniżenia kosztów działalności przedsiębiorstwa PHU "N" nabywa produkty rolne ze swojego gospodarstwa rolnego, wykorzystując je w swojej działalności poprzez przetworzenie (mrożenie, suszenie) oraz zbycie (dostawę) na rzecz swoich kontrahentów. Każdą z transakcji nabycia PHU "N" dokumentuje fakturą VAT RR, zgodnie z art. 115 ustawy. Pytanie podatnika dotyczyło kwestii, czy transakcję – w której podatnik, jako rolnik ryczałtowy prowadzący gospodarstwo rolne, sprzedaje wyprodukowane w ramach tego gospodarstwa rolnego produkty rolne do swojego przedsiębiorstwa działającego pod firmą PHU "N" W.S. - można traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 115 i następne tej ustawy. Ponadto podatnik pytał, czy podatek od towarów i usług wykazany w fakturach VAT RR wystawionych rolnikowi ryczałtowemu - przy założeniu, iż transakcja opisana we wniosku jest dostawą - stanowi u niego podatek naliczony i czy podatnik, jako przedsiębiorca prowadzący działalność pod firmą PHU "N" W.S., może obniżyć swój podatek należny o ten podatek naliczony. Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko stwierdził, iż w jego ocenie przedstawioną transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach wskazanych w art. 115 i następne ustawy. Z tytułu nabycia produktów rolnych z gospodarstwa rolnego rolnika ryczałtowego, podatnik PHU "N" W.S. jest więc uprawniony do wystawienia faktury VAT RR, a wykazany w niej podatek jest podatkiem naliczonym, o wysokość którego podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W związku z tym organ wyjaśnił, że w dniu [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję nr [...], określającą W.S. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. Postępowanie podatkowe zakończone tą decyzją dotyczyło m.in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przekazania produktów rolnych z gospodarstwa rolnego W.S. do należącego do niego przedsiębiorstwa PHU "N" oraz prawa do odliczenia przez PHU "N" od podatku należnego podatku naliczonego, wynikającego z ww. transakcji. Podatnik w dniu 2 kwietnia 2007 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji. Organ podatkowy I instancji stwierdził wobec tego, iż wniosek W. S. dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy, w której toczy się postępowanie odwoławcze. Nie istnieją więc przesłanki do wydania interpretacji, wynikające z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie organu podatkowego W.S., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył w dniu 18 maja 2007 r. zażalenie, zarzucając postanowieniu naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, iż stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jest tożsamy ze stanem faktycznym postępowania odwoławczego od decyzji w sprawie [...], prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., co wypełnia negatywną przesłankę zawartą w art. 14a § 1 Ordynacji, tj. że w stanie faktycznym objętym wnioskiem prowadzone jest postępowanie podatkowe. W związku z tym W.S. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji celem wydania orzeczenia co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...]., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż "postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu". Gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej właściwy organ podatkowy na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Negatywną przesłanką dla skorzystania z uprawnienia do złożenia ww. wniosku jest więc stwierdzenie, że w sprawie której dotyczy wniosek toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Organ podatkowy, do którego kierowany jest wniosek może wykluczyć istnienie tych przesłanek jedynie w zakresie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przeprowadzanych przez ten organ. Niezbędne jest natomiast złożenie przez podatnika oświadczenia potwierdzającego, że w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie przed sądem administracyjnym, czy też nie jest prowadzona kontrola skarbowa. Organ odwoławczy stwierdził, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż na dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, tj. w dniu 13 kwietnia 2007 r. toczyło się postępowanie podatkowe z odwołania W.S. z dnia 2 kwietnia 2007 r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], określającej podatnikowi w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec tego, iż pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej dotyczące podatku od towarów i usług zostało sformułowane w sposób ogólny i zarazem odnosiło się do problemu stanowiącego istotę sporu w postępowaniu odwoławczym (tj. opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania towarów z gospodarstwa rolnego W.S. do przedsiębiorstwa PHU "N" należącego również do tego podatnika oraz prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu powyższej transakcji) organ podatkowy II instancji stwierdził, że wydanie w powyższej sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, odnoszącej się do zagadnienia przedstawionego we wniosku, przy jednoczesnym rozpatrywaniu tożsamego problemu w indywidualnej sprawie podatnika, tj. w postępowaniu odwoławczym, spowodowałoby iż organy podatkowe w dwóch odrębnych postępowaniach rozstrzygałyby tę samą kwestię. Organ odwoławczy stwierdził również, że zarzuty podatnika dotyczące naruszenia w zaskarżonym postanowieniu norm przepisów postępowania (art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) są niezasadne, bowiem przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu prowadzonym z wniosku podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na powyższe postanowienie W.S., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, iż stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jest tożsamy ze stanem faktycznym postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], określającej podatnikowi w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., co stanowi negatywną przesłankę zawartą w art. 14a § 1 Ordynacji, a więc że w stanie faktycznym objętym wnioskiem o interpretację jest prowadzone postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu skargi W.S. wskazał, iż zakres stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego obejmował całość zagadnień związanych z uznaniem transakcji pomiędzy PHU "N", a gospodarstwem rolnym za opodatkowaną dostawę, możliwością dokumentowania tej dostawy fakturami VAT RR, wysokością nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tymczasem prowadzone postępowanie podatkowe (odwoławcze) miało charakter incydentalny i dotyczyło tylko jednej konkretnej transakcji. Zatem stan faktyczny postępowania odwoławczego był węższy, niż określony we wniosku z dnia 13 kwietnia 2007 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem postanowienie to nie narusza prawa. Istota interpretacji podatkowej (uregulowanej w art. 14a – 14c Ordynacji podatkowej) polega na tym, że stanowi ona wyłącznie ocenę prawną stanowiska pytającego, dokonaną przez organ podatkowy w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, który zobligowany jest do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w tejże sprawie (art. 14a § 2 i § 3). Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej: "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym". W myśl art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie natomiast z art. 165a § 1 tej ustawy: "Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Na postanowienie takie przysługuje zażalenie (§ 2 wymienionego artykułu). Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy w indywidualnej sprawie skarżącego podatnika, której dotyczy wniosek o interpretację, toczy się postępowanie podatkowe, bowiem taki fakt – w myśl art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej - stanowi negatywną ustawową przesłankę do wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku o interpretację W.S. sformułował pytanie, czy transakcję – w której, jako rolnik ryczałtowy prowadzący gospodarstwo rolne, sprzedaje wyprodukowane w ramach tego gospodarstwa rolnego produkty rolne do swojego przedsiębiorstwa działającego pod firmą PHU "N" W.S. - można traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 115 i następne tej ustawy. Ponadto podatnik pytał, czy podatek od towarów i usług wykazany w fakturach VAT RR wystawionych rolnikowi ryczałtowemu - przy założeniu, iż transakcja opisana we wniosku jest dostawą - stanowi u niego podatek naliczony i czy podatnik, jako przedsiębiorca prowadzący działalność pod firmą PHU "N" W. S., może obniżyć swój podatek należny o ten podatek naliczony. Pytanie podatnika nie dotyczyło więc konkretnego zdarzenia, lecz stanowiło uogólniony (hipotetyczny) opis zdarzeń, które wystąpiły lub mogły wystąpić w działalności podatnika. Dla ustalenia zatem, czy tak opisane zdarzenie ("sprawa") było przedmiotem toczącego się równocześnie postępowania podatkowego wobec skarżącego podatnika, należy wyjaśnić, czy wskazywane w zaskarżonym postanowieniu postępowanie odwoławcze - zainicjowane odwołaniem podatnika od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], określającej podatnikowi w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2006r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., było tożsame ze zdarzeniem (sytuacją) opisanym we wniosku. Należy jednak zauważyć, iż ta tożsamość nie może dotyczyć tego samego zdarzenia – bowiem we wniosku o interpretację nie wskazano takiego konkretnego zdarzenia – lecz zdarzenia hipotetycznego, którego istotne elementy pokrywają się z kwestiami rozstrzyganymi w wyżej opisanym postępowaniu podatkowym. Odpowiadając na powyższe pytanie Sąd stwierdził, że pomiędzy tym postępowaniem odwoławczym a kwestiami podniesionymi we wniosku o interpretację istnieje określona powyżej zbieżność (tożsamość). W tym postępowaniu odwoławczym organ podatkowy musi rozstrzygnąć bowiem wszystkie te kwestie podnoszone we wniosku, tj. czy opisaną we wniosku transakcję ("sprzedaż") można traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 115 i następne tej ustawy oraz, czy podatek od towarów i usług wykazany w fakturach VAT RR wystawionych rolnikowi ryczałtowemu - przy założeniu, iż transakcja opisana we wniosku jest dostawą - stanowi u niego podatek naliczony i czy podatnik, jako przedsiębiorca prowadzący działalność pod firmą PHU "N" W. S., może obniżyć swój podatek należny o ten podatek naliczony. Dla rozstrzygnięcia kwestii związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., w którym to rozliczeniu podatnik uwzględnił 3 faktury VAT RR wystawione przez PHU "N" W.S. w lipcu 2006 r. dla rolnika ryczałtowego W. S. (w których łączna kwota zryczałtowanego podatku wyniosła [...] zł) – a więc faktury wystawione w stanie faktycznym odpowiadającym stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku o interpretację - niezbędne jest bowiem dokonanie prawnej oceny prawidłowości tego rozliczenia, a w szczególności powiększenia podatku naliczonego o wskazaną kwotę podatku zryczałtowanego. Ta ocena prawna musi więc obejmować te wszystkie zagadnienia, o które pytał podatnik we wniosku o interpretację. W tej sytuacji uznać należało, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła negatywna przesłanka dla udzielenia wnioskowanej przez podatnika interpretacji podatkowej, wskazana w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w czasie składania wniosku toczyło się postępowanie podatkowe (odwoławcze) w indywidualnej sprawie podatnika, tożsame (tj. oparte na zbieżnym stanie faktycznym, zawierającym te same istotne prawnie elementy) ze sprawą (zdarzeniem) opisaną we wniosku. Wobec tego, uwzględniając treść cytowanego wyżej przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, należało stwierdzić, że postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji podatkowej nie mogło być wszczęte, wskutek istnienia ww. negatywnej przesłanki procesowej. Zasadnie zatem organ podatkowy I instancji wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie, a tym samym – również zasadnie – organ odwoławczy utrzymał w mocy to postanowienie. Ustawa nie zezwala bowiem by równocześnie rozstrzygane były takie same zagadnienia prawne dotyczące podatnika w dwóch różnych postępowaniach (podatkowym i w postępowaniu o wydanie interpretacji), przy czym pierwszeństwo w takiej sytuacji ustawa przyznaje postępowaniu podatkowemu. Sąd nie podzielił też zarzutu skargi, iż zakres stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego był "szerszy" niż w postępowaniu podatkowym, bowiem wszystkie zagadnienia opisane we wniosku występowały także w tym postępowaniu podatkowym (odwoławczym). Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania (art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, bowiem w postępowaniu o wydanie interpretacji podatkowej organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego, rozstrzygając na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Nie znajdując w tej sytuacji podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa – a tym samym do uwzględnienia skargi – Sąd skargę oddalił (art. 151 p.p.s.a.).