I SA/Sz 610/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2006 r. sprawy ze skargi B. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r. o nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 24 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu sprawy w wyniku odwołania wniesionego przez B. i D. S. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r. nr [...], określającej wymienionym podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 r. w kwocie [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny sprawy wskazując, że w 2000 r. B. i D. S. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "B." z siedzibą w Szczecinie przy [...] (posiadając po 50% udziałów). Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto, D. S. wspólnie ze Z. P. (posiadając również po 50 % udziałów) prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej - Zakład Produkcji Cukierniczej s.c. "N". Ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w tym przypadku odbywało się za pomocą ksiąg rachunkowych. W dniu 17 lipca 2001 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w 2000 r., w którym wykazali: D. S. przychody z działalności gospodarczej [...] zł koszty uzyskania przychodu [...] zł dochód z działalności gospodarczej [...] zł B. S. przychody z działalności gospodarczej [...] zł koszty uzyskania przychodu [...] zł dochód z działalności gospodarczej [...] zł odliczenia od dochodu: składki na ubezpieczenie społeczne: - mąż [...] zł - żona [...] zł wydatki przypadające do odliczenia poniesione w 2000 r. z tytułu budowy własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących w nim lokali mieszkalnych na wynajem - udział we współwłasności 6,80% [...] zł należny podatek [...] zł suma zaliczek należnych i wpłaconych [...] zł nadpłata [...] zł W wyniku przeprowadzonej kontroli w spółce cywilnej "BDS" stwierdzono, zaniżenie uzyskanych przychodów poprzez: 1) nie ujęcie faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na rzecz firmy "Z. " – R. S. za zarządzanie i obsługę części wspólnej budynku przy al. [...] w Sz., którą zaksięgowano jako koszt, a nie jako przychód na kwotę netto [...] zł. 2) nie ujęcie odsetek bankowych zgodnie z wyciągiem bankowym nr [...] z dnia 30 listopada 2000 r. na kwotę [...] zł. Ponadto, stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł z tytułu: 1) ujęcia faktury VAT z dnia [...] r. wystawionej przez "P.- C." Sp. z o.o., za opłaty telefoniczne w kwocie brutto w wysokości [...] zł, zamiast w kwocie netto w wysokości [...] zł, zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, 2) obciążenia kosztów kwotą [...] zł wynikającą z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez "D. – A." s. c. za uchwyt na kwotę netto w wysokości [...] zł bez uwzględnienia otrzymanego rabatu w wysokości 10%, 3) ujęcia faktury z dnia [....] r. wystawionej na rzecz firmy "Z. " – R. S. za zarządzanie i obsługę części wspólnej budynku przy al. [...] w Sz., na kwotę netto [...] zł. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono także, że w złożonym przez małżonków zeznaniu podatkowym wykazano odliczenia od dochodu wydatków poniesionych przez podatników w 2000 r. z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem, przy udziale we współwłasności budowanego budynku wynoszącym 6,80%, podczas gdy z umowy sprzedaży oraz umowy realizacji wspólnej inwestycji wynika udział wynoszący 0,77%. Działaniem tym, w ocenie organu pierwszej instancji, podatnicy naruszyli przepis art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, w dniu [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. wydał decyzję nr [...], określającą B. i D.S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została zakwestionowana przez podatników odwołaniem, w którym, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnieśli o jej uchylenie w całości. W ocenie podatników, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przyjął błędną wykładnię użytego w ustawie terminu "udział we współwłasności budynku", mającego zastosowanie do ustalenia limitu odliczeń wydatków w ramach ulgi na budowę budynku z lokalami na wynajem do wykorzystania w 2000 r. W opinii odwołujących się, udział we współwłasności budynku należy wykazać w wysokości wynikającej z dowodu określającego tę wysokość, a w przypadku jego braku należy przyjąć, że udziały we współwłasności są równe. Ze sformułowania art. 26 ust. 3 ustawy wynika bowiem, że wysokości udziału we współwłasności budynku należy do celów podatkowych ustalać nie na podstawie aktu notarialnego nabycia nieruchomości, lecz na podstawie innego, odrębnego dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli w budynku. Dowód zaś taki, w postaci umów o wspólnej realizacji inwestycji, stanowiących integralną część aktów notarialnych nr [...] i [...], został okazany przez podatników organowi podatkowemu. Pomimo zaskarżenia decyzji w całości, podatnicy nie sformułowali zarzutów do pozostałych ustaleń odnośnie zaniżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, wskazaną na wstępie decyzją, uznał za zasadne utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy zaaprobował stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego odnośnie zaniżenia przychodów spółki cywilnej "B" z tytułu nie ujęcia w nich faktury wystawionej na rzecz firmy "Z. " – R. S. za zarządzanie i obsługę części wspólnej budynku przy al. [...] w Sz., którą zaksięgowano jako koszt, a nie jako przychód na kwotę netto [...] zł, wskazując, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników, dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W świetle powyższej regulacji, kwotę wynikającą z powyższej faktury uznać należało więc zakwalifikować, jako przychód należny osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z działalności gospodarczej są odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem zasadne było zaliczenie kwoty odsetek w wysokości [...] zł do przychodów spółki cywilnej "B". Organ pierwszej instancji prawidłowo, w ocenie organu odwoławczego, stwierdził również, w zakresie prowadzonej przez spółkę cywilną "B" działalności, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu ujęcia faktury VAT wystawionej przez "P - C" Sp. z o.o. oraz faktury wystawionej przez "D.-A." s.c., wskazując, po przywołaniu stosownych przepisów, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wartość wynikająca z faktury w kwocie netto, a jeżeli podatnik nabył towar z rabatem to jedynie taką kwotą może obciążyć koszty uzyskania przychodów. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował także rozstrzygniecie organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania dokonanego przez podatników odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w 2000 r. z tytułu budowy, stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Z uwagi na przepisy prawa cywilnego, brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, przy stosowaniu art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, innego udziału we współwłasności wznoszonego budynku niż wynikającego ze współwłasności gruntu, na którym jest on budowany, niezależnie od postanowień umów cywilnoprawnych określających te udziały odmiennie. Tak więc, skoro podatnicy w 2000 r. posiadali udział we współwłasności wynoszący odpowiednio [...] oraz [...] (łącznie [...]), w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] o obszarze 1 ha 42 a 16 m2 położonej w W., organ odwoławczy uznał, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano taki właśnie udział do wyliczenia limitu ulgi przysługującego podatnikom, jak również zasadnie przyjęto do ustalenia tego limitu ilość mieszkań na wynajem (23), właściwą dla budynku, mającego powstać na ww. działce. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, tym na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2003 r. sygn. akt FPS 4/03. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnicy, nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. w części dotyczącej zakwestionowania dokonanych odliczeń od dochodu wydatków poniesionych w 2000 r. z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem przy udziale we współwłasności budynku wynoszącym 6,80%, wnieśli o jej uchylenie w tej części. W uzasadnieniu skargi, podatnicy zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez jego zbyt wąską wykładnię, a co za tym idzie błędne wskazanie kwoty limitu odliczeń wydatków w ramach ulgi na budowę budynku z lokalami na wynajem do wykorzystania w 2000 r. Zdaniem podatników, z treści powyższych przepisów wynika wyraźnie, iż odliczeniu podlegają zarówno wydatki poniesione na budowę budynku wielorodzinnego mieszkalnego z przeznaczeniem na wynajem, jak i wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Tym samym, ustawodawca wyraźnie rozróżnia dla celów podatkowych, udział we współwłasności budynku od udziału we współwłasności gruntu, ustanawiając tym samym wyłom w zasadzie superficies solo cedit. Zdaniem strony, wznosząc budynek na zakupionej działce, każdy ze współwłaścicieli ponosił koszty budowy proporcjonalnie do swoich udziałów nie we współwłasności gruntu, ale we współwłasności budynku. W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano także, że z treści art. 26 ust. 3 wynika, iż wysokości udziału we współwłasności budynku do celów podatkowych nie należy ustalać na podstawie aktu notarialnego nabycia działki gruntu, lecz na podstawie innego, odrębnego dowodu, określającego wysokość udziałów współwłaścicieli w budowanym budynku, np. na podstawie umów o wspólnej realizacji inwestycji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie w dniu 9 marca 2006 r. skarżący załączyli do akt sprawy pismo procesowe, do którego załączyli m.in. kserokopię, sporządzonej w formie aktu notarialnego, umowy zniesienia współwłasności lokali usytuowanych w budynkach na nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] w W. z dnia [...] r., gdzie wskazano, że udział podatników w tej nieruchomości wynosi [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do sposobu ustalania limitu ulgi podatkowej w razie ponoszenia przez podatnika wydatków na cele mieszkaniowe określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. W myśl ust. 2 ww. artykułu ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na wskazane powyżej cele, w okresie obowiązywania ustawy, nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego ustalanego według odrębnych przepisów, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa powyżej, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, przy czym w razie braku dowodu, określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Z akt sprawy wynika, że skarżący nabyli w dniu [...] r. (aktem notarialnym Repertorium A nr [...] i Repertorium A [...]) udział wynoszący odpowiednio [...] oraz [...] (łącznie [...]) w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] o obszarze 1 ha 42 a 16 m2 położonej w W., gmina K., przeznaczonej na budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne. W związku z ww. zakupem podatnicy uczestniczyli w budowie budynku wielorodzinnego, w którym 23 lokale przeznaczono do dalszego wynajmu, przy czym inwestycja podatników dotyczyła budowy dwóch lokali przeznaczonych na wynajem o powierzchni 64,90 m2. W dniu 17 grudnia 1999 r. podatnicy zawarli także ze Spółką "A.", jako inwestorem, umowy o prowadzeniu wspólnej inwestycji na działce [...] w W. w roku podatkowym 2000. W umowach tych wskazano, że udział inwestorów w realizacji inwestycji określony jest udziałem we współwłasności gruntu i wynosi [...] i [...], natomiast udział we współwłasności mieszkań w stosunku do wszystkich mieszkań z przeznaczeniem na wynajem wynosi [...] i [...] (6,8%). Na podstawie ww. umów podatnicy ponieśli wydatki na budowę, stanowiącego współwłasność, budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Z pisma "N. D." Sp. z o.o. przedłożonego organom podatkowym przez D. S. wynika, że na działce gruntu nr [...], której współwłaścicielem zostali skarżący, wznoszony był budynek mieszkalny wielorodzinnym z 24 mieszkaniami, z czego 23 lokale przeznaczone zostały na wynajem. Zdaniem podatników ich udział we współwłasności ww. nieruchomości odpowiadał stosunkowi powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych w stosunku do powierzchni użytkowej budynku i wynosił 6,8%, a zatem ten właśnie wskaźnik, a nie procentowy udział we współwłasności działki, stanowił dla skarżących podstawę do wyliczenia przysługującej im kwoty odliczeń od dochodu przy obliczaniu podatku dochodowego za 2000 rok. Z takim stanowiskiem skarżących nie można się zgodzić. Z przepisu art. 48 Kodeksu cywilnego wynika bowiem, że "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane...", natomiast zgodnie z art. 47 § 1 tego kodeksu "część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych". Z przepisów tych wynika więc zasada, że budynek trwale związany z gruntem (także w trakcie budowy) stanowi własność właściciela (współwłaścicieli) gruntu. Wyjątki od tej zasady mogą wynikać jedynie z przepisów ustaw (np. w wypadku użytkowania wieczystego – art. 235 kc). Zasadę tę potwierdza także treść art. 46 § 1 kc, z którego również wynika, że budynek trwale z gruntem związany lub jego część może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności, jeżeli przepisy szczególne tak stanowią, i w takiej sytuacji budynek taki lub jego część stanowi "nieruchomość", a zatem mają do nich zastosowanie przepisy dotyczące nieruchomości. W takim stanie prawnym, nie może więc budzić wątpliwości, że skarżący, nabywając udział we własności działki nr [...] i realizujący wraz z innymi jej współwłaścicielami budowę lokali mieszkalnych, byli w 2000 r. współwłaścicielami wszystkich 23 wznoszonych na tej działce lokali mieszkalnych w udziale wynoszącym [...]. Słusznie zatem organy podatkowe uwzględniły ten wskaźnik przy ustalaniu skarżącemu limitu odliczeń od dochodu. Udział w wysokości [...] został określony dopiero w akcie notarialnym sporządzonym 20 lutego 2006 r., który podatnicy przedłożyli w dniu 9 marca 2006 r. na rozprawie przez tutejszym Sądem, a zatem organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję, nie mógł uwzględnić takiego wskaźnika pomimo, iż określono go w tej wysokości również w umowach o prowadzeniu wspólnej inwestycji zawartych przez skarżących z inwestorem w dniu 17 grudnia 1999 r. Umowy te tworzyły bowiem jedynie stosunek obligacyjny pomiędzy stronami, określając ich wzajemne prawa i obowiązki, natomiast nie zmieniały i nie mogły zmieniać (także z uwagi na ich formę) ustalonego w akcie notarialnym z dnia [...] r. udziału skarżących we współwłasności działki, a tym samym we współwłasności wznoszonych na niej budynków (lokali). Nie można również podzielić poglądu skarżących, że przepis art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia dwie odrębne ulgi, tj.: z tytułu budowy budynku mieszkalnego oraz na zakup działki pod jego budowę, co sprawie, a zatem należy oddzielnie uwzględniać udział podatnika we własności działki i własności budynku. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia ani w treści powołanego przepisu, który ustanawia jedną ulgę na budowę budynku oraz zakup działki, ani w treści przepisu ust. 3 tego artykułu, który ustala limit ulgi dla każdego współwłaściciela proporcjonalnie do udziału "we współwłasności", a więc według stanu prawnego wynikającego z czynności prawnej, ustanawiającej skutecznie taką współwłasność (jako kategorię prawa rzeczowego). Wskazane powyżej stanowisko wyraził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 2 czerwca 2004 r. o sygn. akt SA/Sz 2516/02 oraz w wyroku z dnia 19 stycznia 2006 r. – sygn. akt I SA/Sz 846/04 (niepubl.), a także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2004 r. o sygn. akt FSK 1930/04 (niepubl.) oddalił skargę kasacyjną, złożoną od wymienionego powyżej orzeczenia wydanego w sprawie SA/Sz 2516/02. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).