I SA/Sz 610/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Protokolant Lidia Maląg po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2008 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego B.P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. B.P. – właściciel Stacji Paliw S.[...] zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], nr [...], określającą z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. – kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 12.067,00zł. tj. w kwocie wyższej o 11.397,00 zł od wykazanej w deklaracji VAT-7 z dnia 20 maja 2005r.. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przytoczono następującą argumentację. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatnika B.P. zakwestionowano w kwietniu 2005r. podatek naliczony ujęty w ewidencji zakupu i w deklaracji VAT-7 w kwocie w łącznej kwocie 11.396,00 zł wynikający z faktur VAT: nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] dotyczących zakupu 10.000 l oleju napędowego wystawionych przez "C." Sp. z o.o. w G. [...]. Ustalono bowiem, że "C." Sp. z o.o. w G. [...] nie jest zarejestrowanym podatnikiem i dlatego nie była uprawniona do wystawiania faktur w świetle § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 971 ze zm.). W związku z tym, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, brak było podstaw do obniżenia przez nabywcę podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur. Wobec takich ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] Nr [...], w której określił za kwiecień 2005r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 12.067,00 zł, tj. w kwocie wyższej o 11.397,00 zł od wykazanej w deklaracji VAT-7 z dnia 20 maja 2005r. Nie zgadzając się z w/w rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji pełnomocnik B.P. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S. wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art.120, art. 121, art.123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz błędne zastosowanie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów. i usług, oraz błędną interpretację przepisów prawa wspólnotowego tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) Dz. U. UE.L.77.145.1. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że w myśl art. 123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Po zapoznaniu się z materiałami na podstawie art. 121 Ordynacji podatkowej odwołujący zwrócił się pismem z dnia 10 marca 2007, a przyniesionym 20 marca 2007r. o wyjaśnienie pominięcia w ustaleniach przepisów prawa wspólnotowego. Kontrolujący stwierdził, że wymienione pismo zostało złożone z uchybieniem terminu do wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień. Zdaniem odwołującego przepis art. 121 zobowiązuje organy podatkowe do udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego bez względu na etap postępowania. Odwołujący obszernie wyjaśnił swoje racje powołując się na VI Dyrektywę oraz szereg wyroków WSA i wyroków, ETS. Dyrektor Izby Skarbowej w S., nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług jest wyrażone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Nie jest to prawo nieograniczone. Jednym z warunków realizacji prawa do obniżenia podatku należnego wynikającym z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem okoliczność, iż sprzedaż towarów i usług nie może zostać udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur. Zgodnie bowiem z cyt. przepisem rozporządzenia Ministra Finansów- w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktury lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z brzmienia wskazanego przepisu w związku z art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że sprzedaż ma być dokonana przez podmiot uprawniony do wystawienia faktury, a więc zarejestrowany na zasadzie art. 96 tej ustawy. Niedopełnienie obowiązku rejestracyjnego prowadzi do uznania, że podmiot nie jest podatnikiem podatku VAT, nie jest więc uprawniony do wystawiania faktury VAT. W myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", wystawiają zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Odliczenie podatku naliczonego następuje wprawdzie na podstawie otrzymanych faktur zakupu, faktur korygujących, faktur wewnętrznych, dokumentów celnych lub ich duplikatów, ale dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie o podatku od towarów i usług i w rozporządzeniu wydanym na jej podstawie. Sama jednak faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo to przysługuje dopiero wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnością opodatkowaną dokonaną przez uprawniony do tego podmiot. W konsekwencji, podatnik dysponujący fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu swego podatku należnego. W celu ochrony interesów nabywców ustawodawca w art. 96 ust. 13 cyt. ustawy wprowadził zapis, iż na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. B.P. z przysługującego mu prawa przed wykonaniem usługi nie skorzystał, a zatem nie dołożył należytej staranności w celu ustalenia statusu kontrahenta. Materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wskazuje jednoznacznie, iż Spółka "C." z G. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Z informacji uzyskanych przez kontrolujących od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wynika, że: - w dniu 19 września 2000r. C. Sp. z o.o. w G. została zaewidencjonowana w Urzędzie Skarbowym w W. na podstawie złożonego dokumentu NIP - 2 z dnia 31 sierpnia 2000r., w którym wskazano siedzibę R. ul. K. [...], - dnia 1.stycznia 2004r. z uwagi na udział kapitału zagranicznego dokumenty podmiotu zostały przekazane do P. Urzędu Skarbowego, - w wyniku ustaleń dokonanych przez pracowników P. Urzędu Skarbowego stwierdzono, że od 6 stycznia 2003r. Spółka jest w 100% własnością krajowej osoby fizycznej, - w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 31 marca 2005r. przez pracowników Urzędu na okoliczność pisma Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] ustalono brak śladów prowadzenia działalności gospodarczej przez wymienioną firmę pod adresem -G. [...], - wg Krajowego Rejestru Sądowego (stan na 29 marca 2005r.) podatnik ma siedzibę w G. [...], - Spółka po dacie 31 sierpnia 2000r. (zmiana. na Urząd Skarbowy w W.) nie dokonała rejestracji w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G., - w dniu 30 czerwca 2005r. Referat do spraw Ewidencji i Identyfikacji Podatników i Płatników wystosował do Spółki wezwanie nr [...] do osobistego zgłoszenia się lub zgłoszenia przez pełnomocnika, w celu złożenia zgłoszenia NIP-2 i VAT-R, które wróciło z adnotacją "nie podjęto w terminie". - ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług VAT - 7 firma złożyła za lipiec 2000r. Wobec przedstawionego stanu faktycznego bezsporny jest zatem fakt, że wystawca zakwestionowanych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie dokonał zgłoszenia na druku VAT-R we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym, nie złożył deklaracji VAT-7 i nie opłacił podatku należnego. W świetle § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołującemu nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę "C." w G.. Twierdzenie, że przepisy VI Dyrektywy nie zawierają katalogu przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, obowiązuje bowiem podstawowa zasada wyrażona w art. 17 VI Dyrektywy neutralności tego podatku i zgodnie z postanowieniami Prawa Wspólnotowego jedynym warunkiem mającym wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek z czynnościami opodatkowanymi, a inne zastrzeżenia czy warunki są niezgodne z postanowieniami VI Dyrektywy, nie może odnieść zamierzonego skutku. Przepisy unijne, w tym VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz orzeczenia sądów, służą jedynie wspomagająco w sytuacjach wymagających szerszej wykładni obowiązującego w kraju prawa podatkowego, nie wywierając jednak wpływu na zmianę zastosowania przepisu wynikającego z prawa podatkowego. Rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dyrektywy zawierają szereg przepisów warunkowych, opcyjnych lub pozostawiających państwom członkowskim stosunkowo dużą swobodę co do zakresu implementacji poszczególnych rozwiązań. Dotyczy to również przepisów VI Dyrektywy. Wiele przepisów wyznacza jedynie granice obszaru, w którym kraje UE mogą się stosunkowo swobodnie poruszać (por. K. Sachs, R. Namysłowski, Czy nowa ustawa o VAT jest zgodna z regulacjami unijnymi?, PP Nr 5/2005, s.5)". Dyrektywa jest zatem aktem, do którego prawo poszczególnych państw ma być dostosowane, natomiast szczegółowe uregulowania leżą w gestii 'tych krajów. Ustawodawca polski skorzystał z przysługującego mu prawa i w ustawie o podatku od towarów i usług zawarł zapis art. 86, który stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jednocześnie na podstawie przepisu art. 17 ust. 6 w/w Dyrektywy, pozwalającego krajom (członkowskim, na zachowanie wszelkich wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia, które istniały w dniu wejścia w życie Dyrektywy, ustawodawca skorzystał z takiej możliwości i zastosował w tym zakresie ograniczenia. Organ odwoławczy zauważył, że VI Dyrektywa Rady, na uregulowania której powołuje się podatnik nie jest źródłem obowiązującego prawa, stosownie do postanowień art. 87 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem to właśnie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest źródłem obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej prawa. Powołany w odwołaniu wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r. sygn. akt ISA/Ol 445/05 POP dotyczy statusu podatnika dokonującego odliczenia, który w protokole kontroli i w decyzjach nie był kwestionowany i nie budził wątpliwości, zaś wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 marca 2006 r. sygn. akt SA/Ot 10/06 dotyczy rozstrzygnięć w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od towarów i usług przy zakupach działek gruntowych oraz zdefiniowania pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, co również nie było podnoszone w zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie dopatrzył się naruszenia art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ dopełniono wszelkich starań, aby zadość uczynić wymienionym przepisom prawa. Decyzja wydana przez organ pierwszej instancji w związku z prowadzonym postępowaniem szczegółowo wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego, wskazując dowody i przepisy prawa na których się oparto podejmując zaskarżoną decyzję. Niezrozumiały jest również zarzut o naruszeniu art. 123 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje zapewnienie stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie kontrolne wszczęto w dniu 6 grudnia 2006 r. Kontrolę podatkową zakończono podpisaniem protokołu kontroli w dniu 26 lutego 2007r. zawierającym ocenę prawną stwierdzonych nieprawidłowości i ustosunkowanie się do złożonych wyjaśnień. Na podstawie art. 291 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnik podatnika miał prawo w terminie 14 dni od daty doręczenia protokołu kontroli przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia do jego treści wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Nie uczynił tego, nie wniósł zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu. Ponadto przed wydaniem decyzji organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W skardze do Sądu wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art.86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 92 ust.1 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego, błędne jest stanowisko organów podatkowych, że nie miał on prawa obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez podmiot nieuprawniony tj. "C." Sp. z o.o. w G., która nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przepisy prawa wspólnotowego tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólnoty (System podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) – publikacja Dz.U.UE.L z dnia 13 czerwca) nie zawierają Katalogu przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Obowiązująca bowiem podstawowa zasada wyrażona w art. 17 VI Dyrektywy neutralności tego podatku i zgodnie z postanowieniami prawa wspólnotowego jednym warunkiem mającym wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek z czynnościami opodatkowanymi, inne zastrzeżenia, czy warunki są niezgodne z postanowieniami VI Dyrektywy. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał się na orzecznictwo sądowo-administracyjne, wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dołączył również do skargi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 października 2006r. sygn. akt I SA/Sz/Wr 128/06. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podkreślono, że zgodnie z art. 17 ust.6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogły zachować wyłączenie przewidziane w ich prawie krajowym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które istniały w dniu wejścia w życie Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnika VAT z samego faktu braku takiej rejestracji. Na wstępie należy wyjaśnić, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004r. spowodowało, że z dniem akcesji cały dorobek prawny Wspólnoty, który obejmuje praw pierwotne, w tym między innymi podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, jak również prawo pochodne został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego RP i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. powyższa zasada ma fundamentalne znaczenie dla zachowania wspólnego porządku prawnego. Zastosowania prawa wspólnotowego znajduje swoje odzwierciedlenie bezpośrednio w Konstytucji RP. Zgodnie art. 87 źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zważywszy na powyższe tj. stosowanie norm prawnych i uwzględniania dorobku prawnego Unii Europejskiej Sąd stwierdza, że u podstawy ustalenia istoty podatku od towarów i usług, należy mieć na uwadze właśnie konieczność uwzględnienia, obowiązujących w tym zakresie postanowień prawa wspólnotowego, w tym - obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego w niniejszej sprawie tj. kwietnia 2005 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EC), a także VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.). Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień I Dyrektywy należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. W praktyce zasada powyższa realizuje się poprzez uprawnienie podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Kraje członkowskie zobligowano do stworzenia takich rozwiązań legislacyjnych w swym ustawodawstwie wewnętrznym, w ramach, których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika kosztu w sensie ekonomicznym. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone po to, aby uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Zasada neutralności tego podatku polega również na tym, że prawo do odliczenia, powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Zgodnie z art. 17 ust.1 VI Dyrektywy Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił w swoim orzecznictwie, że wyraz zasady neutralności prawa do odliczenia podatku naliczonego, polega przede wszystkim na bezzwłocznym realizowaniu tego prawa, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku przez podatnika skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania Skarbu Państwa pewien krótszy lub dłuższy okres, co oznaczałoby, że podatek ten nie jest już neutralny dla podatnika. Warto zaznaczyć, że składową zasady neutralności jest nie tylko zasada odliczenia podatku, ale także zasada zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na dobro podatnika. Zgodnie z. art. 17 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, co oznacza, że podatnik-nabywca może dokonać odliczenia podatku naliczonego dopiero z chwilą, gdy u podatnika – dostawcy powstanie obowiązek podatkowy (podatek należny). Tylko taka czasowa zbieżność momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową państwa Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku, są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej. Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę stwierdza, że przywołany przez organy podatkowe § 14 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności art. 17 VI Dyrektywy. Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać regulacje krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17-20. Na szczególną uwagę zasługują zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia. Treść tych przepisów, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 4 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2007r. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym, istotny staje się zapis art.5 ust. 2 ww. ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższe definicje, zawarte zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzają formułowaną uprzednio myśl, iż pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, iż nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się do ponownie orzecznictwa ETS można również stwierdzić, iż status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z 4.2.1990 r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien). Przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, iż niedopełnienie ww. obowiązku powoduje, utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art.2 w warunkach opisanych w .art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym, orzecznictwo ETS wyjaśniło, iż pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu" (wyrok z 4.10.1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Olzen a Dieter Armbrecht). Przy czym, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. "Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia" (wyrok ETS z 12.1.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ud (C-354/03), Fulcrum Electronics Ud (C-355/03), Bond Haus Systems Ud (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise). W związku z powyższym, skoro ograniczenie prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a organy podatkowe nie kwestionują transakcji sprzedaży przeprowadzonej w niniejszej sprawie – to należy odmówić zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 97, poz. 971 ze zm.). Podobne stanowisko, w odniesieniu do art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – stanowiącego odpowiednik uchylonego w/w przepisu rozporządzenia – wyrażono w wyroku WSA we Wrocławiu z dna 26 lipca 2006r. – sygn. akt III SA/Wr 464/05. Nie jest zdaniem Sądu trafny zarzut dotyczący art. 17 ust.6 Dyrektywy. Przepis ten zobowiązuje Radę do podjęcia, w ciągu czterech lat od wejścia w życie Dyrektywy, decyzji, jakie wydatki nie uprawniają podatnika do dokonywania odliczeń podatku zapłaconego przy ich poniesieniu. Zgodnie ze zdaniem 2-gim ust.6 odliczenie podatku nie przysługuje od wydatków, które nie są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak wydatki na dobra luksusowe, relaks, rozrywkę. Określone w tym przepisie wyłączenia są wyłączeniami przedmiotowymi, a nie podmiotowymi. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały natomiast związku nabytych towarów z działalności gospodarczej. Skoro zatem przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, nie mogło dojść do jego naruszenia. Dlatego mając wszystko powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 w/w ustawy oraz § 2 ust.1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212 poz. 2075).