I SA/Sz 612/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zofia Przegalińska /spr./ Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2005 r sprawy ze skargi O. G. i E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 22, art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. t. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu zobowiązań podatkowych i prawidłowości prowadzenia ewidencji księgowej za 1999r. w firmie "Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej "E" E. G.", Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości powodujące zaniżenie przychodu i zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. W zakresie przychodu nie zaewidencjonowano w księgach rachunkowych wystawianej dla firmy "E" Spółka z 0.0. faktury Vat nr 1/2000 z dnia 15 stycznia 2000r. na sprzedaż węgla wraz z kosztami transportu na wartość netto [...] zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodu stwierdzono ich zawyżenie, gdyż na podstawie nierzetelnych faktur Vat zaewidencjonowano w księgach rachunkowych koszt zakupu węgla na wartość netto [...] zł oraz koszt usług transportowych na wartość netto [...] zł wynikający z faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 1999r. wystawionej przez PHU [...]. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że w drodze kontroli źródłowej u podatnika a także kontroli wybranych dokumentów u wystawcy faktur na świadczenie usług transportowych - którym była firma PHU [...] podważono dokonanie zakupu węgla na podaną wyżej wartość [...] zł, a także wartość usługi transportowej. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej uznał prowadzone przez podatnika księgi za nierzetelne w części kosztów uzyskania przychodu obejmujących koszt zakupu węgla na kwotę [...] zł oraz usługi transportowej na wartość [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej E. G. - właściciel firmy "E" przedstawił rozliczenie zużytego węgla i oleju opałowego w 1999r. do produkcji energii elektrycznej. Weryfikacja tego rozliczenia przez organ skarbowy doprowadziła do stwierdzenia, że sporna ilość węgla o wartości [...] zł była wykorzystana do produkcji energii elektryczne, a wobec tego organ ten dokonał, na podstawie art. 23 ust. 1 Ordynacji podatkowej, szacunkowego określenia wartości tego zakupu w oparciu o cenę jednostkową równą cenie wynikającej z zakwestionowanych faktur, tj. [...] zł za 1 tonę. Ustalona w ten sposób wartość netto zakupu spornej partii (węgla [...] ton) wyniosła [...] zł i w tej wysokości została uznana za koszt uzyskania przychodu. Natomiast wobec uznania w wyniku kontroli faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 1999r. za nierzetelną oraz braku udokumentowania kosztów transportu węgla, którego zakup i zużycie zostało określone w drodze oszacowania, organ kontroli skarbowej kierując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2003r. dokonał szacowania kosztów transportu [...] ton węgla wykorzystując do tego celu dane wynikające z dowodów źródłowych firmy "E", wysokość tych kosztów określona została na kwotę [...] zł. - - - Powyższe ustalenia zawarte zostały w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Nr [...], określającej małżonkom E. i O.G. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie domagając się jej uchylenia w całości. Podatnicy zarzucili organowi kontroli skarbowej błędy w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, polegające na przyjęciu, iż koszty transportu opału ograniczają się do kosztów transportu ze [...]. Podatnicy podnieśli, że organ skarbowy nie poczynił starań w kierunku sprawdzenia kosztów transportu opału poprzez przyjęcie danych z ewidencji księgowej podatnika bądź też z danych firm sprowadzających opał do swoich potrzeb, np. z Miejskiej Energetyki Cieplnej . Podatnicy twierdzą w odwołaniu, że transport opału w 1999r. do [...] realizowany był przez dostawy wagonowe na trasie kopalnia (Śląsk) - , gdzie wagony były rozładowywane a węgiel przewożony transportem kołowym, bezpośrednio do [...] lub zakupiony opał z miejsca zakupu przewożony był transportem kołowym bezpośrednio do [...]. Według stanowiska zawartego w odwołaniu, organ kontroli skarbowej powinien przyjąć do wyliczenia kosztów i dochodów, rzeczywisty koszt transportu z [...]ł według faktury Nr [...] firmy transportowej [...] w wysokości [...] zł/tona lub nie mniejsze koszty transportu jakie występowały w Miejskiej Energetyce Cieplnej, tj. [...] zł. Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie, stwierdził, że dokonane przez organ kontroli skarbowej szacowania kosztów transportu węgla w ilości [...] ton - w sytuacji braku rzetelnych dowodów zakupu i transportu tej ilości węgla - zostało przeprowadzone w sposób prosty i logiczny. Wykorzystany do tego celu materiał źródłowy, pochodzący z firmy E. G. (przedstawiony w załączniku nr 4 do protokołu kontroli z dnia 25 lutego 2004r.) nie budzi żadnych wątpliwości, bowiem odnosi się w sposób bezpośredni do czasu, miejsca i okoliczności wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej. W wymienionym załączniku ujęte zostały wszystkie faktury dotyczące kosztów transportu samochodowego poniesionych w 1999r. przez Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej "E" E. G. w [...]. Stawki transportu samochodowego, wynikające z tego zestawienia wahają się od [...] zł do [...] zł za 1 tonę. Natomiast średnia stawka ważona ze wszystkich faktur wynosi 9,25 zł. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że jest to tylko stawka za transport węgla na trasie Szczecinek-[...], gdyż zdaniem tego organu wyliczona stawka obejmuje koszt transportu z innych regionów kraju. Według organu odwoławczego wyliczony szacunkowo koszt transportu węgla w ilości [...] ton na kwotę [...] zł odzwierciedla nie tylko koszt zbliżony do wielkości rzeczywistej, gdyż ustalony został w oparciu o dowody źródłowe firmy, ale również poziom cen rynkowych stosowanych przez wiele firm transportowych, co wynika z wyszczególnienia w załączniku nr 4 do protokołu kontroli. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wykazano, iż usługa transportowa udokumentowana fakturą Nr [...] w rzeczywistości nie miała miejsca, stąd też uznano ją za dokument nierzetelny, z tego powodu nie może być źródłem danych do szacunkowego określenia kosztów transportu węgla w ilości 2970 ton. Nieuzasadnione byłoby również, zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie do szacowania cen określających wartość usług transportowych zlecanych przez inne podmioty (Miejska Energetyka Cieplna) kierujących się własnym rachunkiem ekonomicznym, w sytuacji kiedy materiał wykorzystywany do szacowania pochodzi bezpośrednio z dowodów źródłowych firmy podatnika i uwzględnia jej specyfikę co do warunków, miejsca i czasu prowadzonej działalności, czyniąc tym samym ustaloną szacunkowo wielkość najbardziej zbliżoną do rzeczywistej. Odnosząc się do żądania podatnika aby do szacowania przyjęto koszty transportu węgla w ilości 2970 ton według stawek stosowanych w transporcie kolejowym, organ odwoławczy wyjaśnił, że z badania dowodów księgowych za 1999r. dotyczących zakupu materiałów i usług transportowych wynikało, że taka ilość węgla (2970 ton) wymieniona była jedynie w fakturach (nierzetelnych) wystawionych przez Korporację Rolną "S" Spółka z 0.0. w [...] na sprzedaż węgla oraz w fakturach (nierzetelnych) wystawionych przez PHU [...] w [....] za transport węgla przy wykorzystaniu tylko przewozu samochodowego. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że z badania dokumentów księgowych nie wynikało, aby choć część spornej ilości węgla mogła być przewożona transportem kolejowym, ponieważ wszystkie faktury wystawiane za transport kolejowy są ściśle skorelowane a fakturami dotyczącymi zakupu przewożonego węgla. Również składając w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wyjaśnienia w związku z nierzetelnymi dowodami zakupu i transportu 2970 ton węgla, E. G. nie wskazał, że ilość ta była transportowana koleją. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw szacowania stawek cenowych stosowanych w transporcie kolejowym. -- - -- W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący E. i O. G. domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podnieśli zarzut błędnych ustaleń przez organ odwoławczy i przyjęcia do szacowania kosztów transportu stawek za jedną tonę węgla na trasie [...]podczas gdy w rzeczywistości należy przyjąć stawki dowozu do[...] lub zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z kopalni węgla kamiennego na Śląsku. Skarżący zarzucili też organowi odwoławczemu, iż uporczywie nie przyjmuje do wiadomości, że faktura nr [...] na sprzedaż opału dla firmy "E" Spółka z o.o. została prawidłowo zaksięgowana w księgach handlowych Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej "E" E. G. -.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny z waż y ł , co nastepuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstaw opodatkowania, a także wówczas gdy dane wynikające z nich nie pozwalają na określenie podstaw opodatkowania, organ podatkowy podstawę tę określa w drodze oszacowania, odstąpi od tego jednak wówczas, jeżeli dane wynikające z ksiąg wraz z uzupełniającymi je dowodami uzyskanymi w toku / postępowania pozwolą na określenie podstaw opodatkowania. Stosownie do dyrektyw zawartych wart. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dokonuje się przy zastosowaniu wskazanych tamże metod, z możliwością zastosowania także innego sposobu oszacowania podstaw opodatkowania, gdy metody wyraźnie wskazane w szczególnie uzasadnionych wypadkach nie mogą być zastosowane, winno ono zaś zmierzać do ustalenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś określając w taki sposób tę podstawę organ podatkowy winien uzasadnić wybór metody oszacowania. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, jak również decyzji ją poprzedzającej, upoważnia do stwierdzenia, że w świetle zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności protokołu z prowadzonej kontroli skarbowej, zasadny jest wniosek, że faktury potwierdzające zakup węgla oraz koszty jego transportu były nierzetelne. Wybór zastosowanej przez organy metody oszacowania kosztów transportu określonej partii węgla na podstawie danych wynikających z ksiąg handlowych i ustalenie w ten sposób stawki transportowej za jedną tonę węgla na podstawie wszystkich faktur za transport zaksięgowanych przez podatnika w 1999r. został przez organy w sposób wyczerpujący przedstawiony i uzasadniony. Chybiony jest i nie odpowiadający rzeczywistości zarzut w skardze, że organy nie zastosowały się do wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2003r. sygn.akt. SA/Sz 832/02. W wyroku tym Sąd uznał, że należy dokonać oszacowania wielkości kosztów transportu 2970 ton węgla ale w żadnym razie Sąd nie wskazał, że przywóz węgla nastąpił ze Śląska. W kwestii zaniżanych przychodów w 1999 roku w związku z fakturą dla firmy "E" Spółka z 0.0., to zagadnienie to było już przedmiotem oceny Sądu w powołanym wyżej wyroku. W tym zakresie już wówczas Sąd uznał, że rozstrzygnięcie organów kontrolnego i odwoławczego jest prawidłowe. Stanowisko to wiąże Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem prawa, orzec należało o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjl'}ymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. '-.....