I SA/Sz 613/05

Dnia 20 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi Z. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adw. M. M. kwotę [..] złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej. Postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], wydanym z powołaniem się na art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił Z. P. wszczęcia postępowania w sprawie zobowiązania płatnika – Wojskowego Biura Emerytalnego do nie pobierania zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych od świadczenia wypłacanego w 2005 r. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że Z. P. wnioskiem z dnia 22 kwietnia 2006 r. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zakazanie, na mocy decyzji administracyjnej, organowi – Wojskowemu Biuru Emerytalnemu , "samowolnego, bezprawnego, bezpodstawnego, zaocznego z urzędu potrącania zaliczek na nienależny z mocy ustawy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. (...)" oraz o dokonanie zwrotu nienależnie potrąconych w 2004 i 2005 r. zaliczek na ten podatek wraz z odsetkami za zwłokę. We wniosku Z. P. zakwestionował zasadność pobierania przez płatnika od wypłaconych mu świadczeń - podatku oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca twierdził bowiem, że w jego przypadku nie występują podstawy faktyczne i prawne powstania obowiązku podatkowego, gdyż płatnik – aktualnie Wojskowe Biuro Emerytalne (poprzednio Szef Wojewódzkiego Sztabu Wojskowego) nie objął go z urzędu dożywotnim wojskowym zaopatrzeniem emerytalnym i nadal odmawia dokonania tego w drodze decyzji administracyjnej, ustalającej prawo do emerytury wojskowej czy jakichkolwiek innych świadczeń wypłacanych przez ten organ. Dalej z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przekazał kserokopię pisma Z. P. z dnia 22 kwietnia 2006 r. Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego , jako organowi właściwemu do załatwienia wniosku w części dotyczącej zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych należne za lata 2004-2005 wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie postanowieniem z dnia 19 maja 2005 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania płatnika – Wojskowego Biura Emerytalnego , decyzją administracyjną, do nie pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego Z. P. świadczenia w 2005 r., uzasadniając swoje stanowisko tym, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zezwala na zwolnienie podatnika Z. P. z ustawowego obowiązku zapłaty należnego podatku od otrzymywanego świadczenia emerytalnego, gdyż z uzyskanych przez ten organ informacji od płatnika, tj. Wojskowego Biura Emerytalnego , wynika, że Z. P. osiąga dochody z tytułu świadczenia emerytalnego (stanowiącego źródło przychodów zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Płatnik jest zatem zobowiązany do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i do dokonania, po zakończonym roku podatkowym, rocznego obliczenia podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika w danym roku podatkowym. W kwestii zaś zwolnienia płatnika z poboru podatku od osób fizycznych na 2005 r. i wstrzymania poboru zaliczek, organ ten wskazał, że Ordynacja podatkowa w art. 22 § 2 przewiduje taką możliwość, jeżeli podatnik złoży wniosek, a pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, w szczególności jego egzystencji lub, jeśli podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Stwierdził jednakże, że w sprawie z wniosku Z. P. nie zachodzi możliwość zastosowania tego zwolnienia, gdyż zakres żądania podatnika wykracza poza przytoczone uregulowania ustawowe. Ponadto, sam podatnik w piśmie z dnia 14 maja 2005 r., na wezwaniu organu podatkowego pierwszej instancji, wyjaśnił, że nie ubiega się o ulgę określoną w art. 22 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ jego żądanie wynika z innego stanu faktycznego i prawnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również, że Z. P. kwestionuje od szeregu lat pobieranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od otrzymywanego wojskowego świadczenia emerytalnego. Sprawy te wielokrotnie były przedmiotem postępowań przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zakończonych prawomocnymi orzeczeniami potwierdzającymi wymagalność tego zobowiązania. Pomimo tego podatnik nadal żąda odstąpienia od pobierania podatku od uzyskanych dochodów, powołując się na nieistnienie obowiązku podatkowego. Pismem z dnia 27 maja 2005 r. Z. P. złożył zażalenie na powyższe postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, w którym wniósł o: 1) uchylenie w całości z mocą ex tunc zaskarżonego postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i zobowiązanie Dyrektora Wojskowego Biura Emerytalnego do zakazu potrącania "nienależnych zaliczek na nienależny z mocy ustawy podatek dochodowy od osób fizycznych w 2005 r. z wypłacanych do moich rąk świadczeń pieniężnych zaliczkowo zabezpieczających moje środki utrzymania"; 2) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonej do zażalenia dokumentacji urzędowej; 3) skierowanie sprawy do rzecznika odpowiedzialności zawodowej urzędników państwowych i organów prokuratury, w celu wszczęcia i przeprowadzenia postępowania dyscyplinarnego karnego wobec E. R. - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego , za działanie na szkodę podatnika. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], wydanym z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Na wstępie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w prowadzonym postępowaniu rozpatrzeniu podlegają żądania podatnika wymienione w pkt. 1 i 2 zażalenia, natomiast żądanie przeprowadzenia postępowania dyscyplinarnego wobec E. R. stanowić będzie przedmiot odrębnego postępowania organu podatkowego drugiej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że realizując nałożone zadania, organy podatkowe działają na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Wszczęcie postępowania na żądanie podatnika zobowiązuje organ do zastosowania wszystkich instytucji procedury postępowania podatkowego w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Sprecyzowanie żądania należy jednak do strony, a nie do organu, stąd niemożliwe jest prowadzenie przez organ postępowania w dowolnym zakresie, bez uzyskania zgody strony. Wątpliwości co do treści żądania muszą być wyjaśnione przez organ, bowiem tylko wówczas istnieje możliwość prawidłowego prowadzenia postępowania w sprawie. Niezgodne z prawem zaś jest wyjście organu poza zakres żądania i prowadzenie postępowania w innej sprawie niż zgłoszona treścią żądania. Wskazując na unormowanie przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jeżeli postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może zostać wszczęte, to organ podatkowy, w drodze postanowienia odmawia jego wszczęcia, a Z. P., składając wniosek o zobowiązanie Wojskowego Biura Emerytalnego w do nie pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych świadczeń, jednoznacznie wyznaczył zakres swojego żądania. Organ odwoławczy wskazał także, że na mocy przepisu art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zostały upoważnione jedynie do stosowania ulgi podatkowej polegającej na zwolnieniu płatnika z obowiązku pobierania podatku, w sytuacji, gdy pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji lub, gdy podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a ponieważ z wniosku podatnika bezspornie wynika, że żąda on wydania decyzji zakazującej płatnikowi pobierania zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na nieistnienie obowiązku podatkowego w tym zakresie, niemożliwe było załatwienie jego wniosku, bowiem strona oczekuje udzielenia jej ulgi nieprzewidzianej przez ustawodawcę. Wobec tego, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zasadność stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji i zgodził się, że nie miał on podstaw do prowadzenia postępowania we wnioskowanym przez stronę zakresie, gdyż brak przepisów prawa, umożliwiających zobowiązanie płatnika do nie pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, przesądza o braku podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania, co zobowiązywało organ podatkowy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił także wniosku Z. P. o przeprowadzenie dowodu z załączonej do zażalenia dokumentacji urzędowej, gdyż, jak wskazał, pisma te nie mają znaczenia dla istoty sprawy. Organ wyjaśnił, że wniosek o wszczęcie postępowania w zgłoszonej przez stronę kwestii został pozostawiony bez rozpatrzenia, zatem postępowanie podatkowe nie było prowadzone. Skoro rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji jest zasadne, to na etapie postępowania odwoławczego nie zachodziła potrzeba udowodnienia żadnych dodatkowych okoliczności, udokumentowanych załączonymi pismami. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, Z. P. zaskarżył je w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, żądając wyjaśnienia cyt: "kto i według jakiej procedury i jakiego konkretnego postępowania zobowiązany powinien być do wydania decyzji administracyjnej w sprawie i w przedmiocie o zaniechanie potrącania i rozliczania z urzędu, bezprawnie, bezpodstawnie, samowolnie potrąconych zaliczek na poczet nienależnego z mocy ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych z wypłacanego przez organ administracji świadczenia pieniężnego zaliczkowo zabezpieczającego środki utrzymania podmiotu prawnego (osoby fizycznej)". W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji i skierowanie sprawy do właściwego miejscowo i rzeczowo organu lub sądu albo wydanie orzeczenia sądowego zakazującego płatnikowi potrącania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W obszernym uzasadnieniu skargi oraz w pismach uzupełniających skargę, skarżący ponowił zarzuty podnoszone w odwołaniu. Z. P. wskazał w szczególności, że Wojskowe Biuro Emerytalne oraz organy skarbowe "dopuszczają się samowoli podatkowej i administracyjnej", ponieważ brak jest podstaw prawnych do potrącania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych mu świadczeń, ustawodawca bowiem obowiązku takiego nie przewidział. Załatwiając sprawę, organy podatkowe postąpiły więc nieprawidłowo i popełniły błąd orzekając o ulgach we wpłatach do budżetu, wówczas gdy strona nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nie posiada dochodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto skarżący stwierdził, że nie istnieje decyzja administracyjna nakładająca na niego obowiązek podatkowy. Na wadliwość postępowania organów podatkowych wskazywać miał również fakt, iż nie potwierdzał złożenia wniosku o ulgi wynikające z Ordynacji podatkowej. Wyjaśniając okoliczności zakończenia pracy zawodowej i otrzymania "świadczenia pieniężnego zaliczkowo zabezpieczającego środki utrzymania", skarżący wskazał, że nie otrzymuje żadnych przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem Wojskowe Biuro Emerytalne w jego sprawach nie posiada statusu płatnika. Powołując się zaś na pismo tego organu z 13 marca 2000 r. oraz zaskarżone decyzje organów obu instancji, powołał się na niespójność prawa i poważną lukę prawną, wykorzystywaną przez Wojskowe Biuro Emerytalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej , odnosząc się do zarzutów skargi, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z brzmienia przepisu art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, że jeżeli żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z poglądami doktryny przyjmuje się, iż przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego mogą dotyczyć np. braku w przepisach podatkowych podstaw do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. W sprawie tej prawidłowo organy podatkowe wskazały w uzasadnieniu swoich postanowień, że zakres żądania skarżącego Z. P. wyznaczał przedmiot prowadzenia postępowania. Słusznie uznały one, że wniosek skarżącego, złożony w tej sprawie, nie dotyczy zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, lecz zobowiązania płatnika – Wojskowego Biura Emerytalnego , do zaniechania w ogóle poboru zaliczek na podatek dochodowy, z powodu twierdzenia przez skarżącego, że wypłacane mu świadczenie nie jest świadczeniem emerytalnym/rentowym i nie podlega przepisom ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie było uzasadnione zapatrywanie organów podatkowych obu instancji, że w tej sprawie skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do żądania wszczęcia postępowania, skoro nie wynika ono z materialnego prawa podatkowego. Według składu orzekającego w sprawie, konstrukcja instytucji wszczęcia postępowania, określona w przepisach art. 165 i 165a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że następuje ono dopiero po zbadaniu, czy wnoszący podmiot ma materialno-prawne kwalifikacje warunkujące uzyskanie statusu strony, dlatego też słusznie organy podatkowe w tej sprawie przeprowadziły ocenę w tym kierunku i następnie odmówiły wszczęcia postępowania, skoro uznały, że uprawnienie skarżącego nie ma oparcia w materialnym prawie podatkowym. W tej sytuacji, podzielić należy zasadność stanowiska organów podatkowych, że skoro żaden przepis prawa nie daje tym organom uprawnienia do zakazania płatnikowi pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, który to obowiązek został na płatnika nałożony przepisami rangi ustawowej (przepisy rozdziału 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), to niemożliwe jest wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Wobec tego, zarzuty i wnioski skarżącego nie mogły zostać uwzględnione, tym bardziej, że większość z nich odnosi się do etapu prowadzenia postępowania podatkowego, a takiego w tej sprawie nie prowadzono. Mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec tego, że zaskarżone postanowienie, jak też poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji nie naruszają prawa, skargę należało oddalić na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Kosztami nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu przez adwokata ustanowionego z urzędu Sąd obciążył Skarb Państwa na podstawie przepisów § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z § 19 i § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.)., albowiem ustanowiony pełnomocnik wniósł na rozprawie o zasądzenie kosztów postępowania i złożył oświadczenie o nie pobraniu od skarżącego z tego tytułu żadnych opłat.