I SA/Sz 616/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi E. i A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą małżonkom E. i A. R. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości [...] oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w dniu 12 marca 2008 r. E. i A. R. złożyli w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 na druku PIT-36, w którym wykazali podatek należny w kwocie [...] oraz podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...]. Następnie, w dniu 5 maja 2008 r. podatnicy zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oraz o odroczenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku podatnicy podali, że w kwietniu 2008 r. złożyli zeznanie PIT-36, w którym wykazali kwotę do zapłaty w wysokości [...], a podatek zapłacili. Wskazali, iż wynikała ona z błędnie wykazanego podatku z odpłatnego zbycia w 2007 r. nieruchomości położonej w B., którą E.R. nabyła w drodze spadku po swojej matce. Podatnicy powołali się na zwolnienie z opodatkowaniu przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym to unormowaniem, dochód ze sprzedaży nieruchomości wolny jest od opodatkowania, jeżeli podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Według podatników, E.R. w nabytym w drodze spadku lokalu zameldowana była w latach 1973-1987, czyli przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, a przepis ten nie określa daty rozpoczęcia biegu zameldowania i nie uzależnia go od daty nabycia lokalu. Ponadto, wskazali, że z artykułu, który ukazał się w Gazecie Prawnej w dniu 2 maja 2008 r. dowiedzieli się, iż okresu zameldowania nie trzeba liczyć bezpośrednio wstecz od dnia przeprowadzenia transakcji sprzedaży, gdyż każdy okres zameldowania uprawnia do skorzystania z ulgi meldunkowej. A, wobec tego, że informacja prasowa ukazała się po terminie do składania oświadczeń o prawie do skorzystania ze zwolnienia (po 30 kwietnia 2008 r.), podatnicy zwrócili się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego o odroczenie, na podstawie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i odroczenie terminu do złożenia oświadczenia, podatnicy złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 na druku PIT-37, w której wykazali podatek należny w kwocie [...]. Dalej, z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmawiając uwzględnienia wniosku podatników, uznał iż podatnicy nie złożyli oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia prawa majątkowego lub, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361), do dnia 30 kwietnia 2008 r. W wyniku jednak korekty rachunkowej zadeklarowanego przez podatników podatku do zapłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...], tj. o [...] niższej od zadeklarowanej. Podatnicy nie zgodzili się z takim rozstrzygnięciem i złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o stwierdzenie nadpłaty we wnioskowanej kwocie [...], wynikającej z korekty zeznania rocznego z dnia 5 maja 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w korekcie zeznania rocznego na formularzu PIT-37 złożonego w dniu 5 maja 2008 r. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w wysokości określonej we wniosku, jak też naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie okoliczności sprawy i przyjęcie, że złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej po terminie spowodowało utratę prawa do ulgi. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że podatnicy nie dokonali czynności złożenia oświadczenia określonego art. 21 ust. 21 ustawy, zaś rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w kwestii odroczenia terminu do złożenia oświadczenia zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymane (w odrębnym postępowaniu podatkowym). W ocenie organu odwoławczego, podatnicy nie nabyli prawa do zwolnienia podatkowego, które jako wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania, podlega ścisłej interpretacji i nie jest możliwe odstępstwo od reguł jego stosowania. Organ, wyjaśniając powyższe stanowisko, przytoczył również podstawy prawne i okoliczności stanu faktycznego, na mocy których dochód ze zbycia prawa do lokalu mieszkalnego powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wyżej wskazaną decyzję organu odwoławczego z dnia 22 września 2008 r. podatnicy zaskarżyli skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podnosząc w niej zarzuty naruszenia: 1/ przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361), przez przyjęcie, że wniosek o odroczenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości został złożony po upływie terminu do jego złożenia, co spowodowało utratę prawa do ulgi, 2/ przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez niewyjaśnienie okoliczności sprawy, wprowadzanie w błąd podatników i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Uzasadniając skargę podatnicy podnieśli, że - wraz ze złożeniem korekty zeznania podatkowego w dniu 12 marca 2008 r. - dopełnili obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi, albowiem pracownik urzędu skarbowego musiał uzyskać od nich informację o okresie zameldowania w sprzedanej nieruchomości i, na podstawie tych informacji, uznał, że podatnikom nie przysługuje prawo do ulgi. Według podatników, okoliczność tę należy uznać za ustne złożenie oświadczenia o prawie do ulgi i zastosować zasadę, w myśl której brak złożenia takiego oświadczenia (PIT-23), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., nie oznaczał jednak utraty prawa do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako sąd pierwszej instancji, na podstawie przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stanowiącego, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną." może w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji wyjść poza granice rozpoznania skargi. Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny pierwszej instancji kontroluje sprawę administracyjną, czyli materialnoprawny stosunek administracyjny, w ramach której to kontroli nie tylko posiada uprawnienie, ale obowiązek wyjścia poza granice rozpoznania skargi, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa, którego nie zarzuca strona w skardze. W tej sprawie Sąd uznał za konieczne wyjście poza granice rozpoznania skargi, gdyż uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii istotnych dla prawidłowego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Ze szczątkowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego wynika, że podatniczka E.R., na podstawie sądowego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia [...] wraz z bratem Z.Z. oraz matką A.Z. nabyła w 1/3 części spadek po zmarłym w dniu [...] ojcu – J.Z.(brat i matka nabyli także po 1/3 części). Ponadto, z odpisu aktu notarialnego z dnia [...], obejmującego swoją treścią umowę sprzedaży, wynika, że E.R. oraz jej brat Z.Z. zbyli na rzecz kupujących M.i J.D. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego Nr [...] o pow. użytkowej [...], położonego w B. oraz, że zbywający oświadczyli, iż na podstawie sądowych postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia [...] i z dnia [...] nabyli po zmarłych J.Z. i A.: E.R. - 5/6 części, a Z.Z. - 1/6 część ww. prawa do lokalu mieszkalnego. Z treści tegoż aktu notarialnego wynika także, iż zbywający przedłożyli do tego aktu dwa zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], stwierdzające rozliczenie spadkobierców z podatku od spadku po zmarłych J.Z. i A.Z. W aktach sprawy brak jest zarówno postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po A.Z. z dnia [...], jak też ww. zaświadczeń Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stwierdzających rozliczenie spadkobierców z podatku od spadku po zmarłych rodzicach. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii istotnych dla prawidłowego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, tj. czy do stanu faktycznego sprawy znajdują zastosowanie dwa stany prawne, pierwszy - obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2007 r. i drugi - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. w kwestii opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kwestii możliwości wspólnego opodatkowania małżonków W.i A. R. (art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej). Aczkolwiek, zbycie przez podatniczkę E.R. swojego udziału nastąpiło w 2007 r., kiedy to obowiązywały już (od 1 stycznia 2007 r.) znowelizowane ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) przepisy, to jednak w ustawie tej w art. 7 ust. 1 ustawodawca przewidział, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. A, to oznacza, że dla prawidłowego opodatkowania przychodu uzyskanego przez E.R. ze zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego należy uwzględnić okoliczność, iż część ułamkową do zbytego w 2007 r. udziału nabyła ona przed 1 stycznia 2007 r., gdyż udział po ojcu J.Z. nabyła z całą pewnością przed tą datą, co wynika z sądowego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, natomiast udział po matce A.Z., nabyła prawdopodobnie, gdyż tego nie ustalono z całą pewnością, po dniu 1 stycznia 2007 r. W tej wiec sytuacji, do opodatkowania jej przychodu uzyskanego ze zbycia w 2007 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego powinny mieć zastosowanie zarówno przepisy obowiązujące przed, jak i po 1 stycznia 2007 r., tj. do udziału nabytego przed 1 stycznia 2007 r. przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś do udziału nabytego w 2007 r. przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. Z uregulowania obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r. wynika, że przychód podatniczki uzyskany ze zbycia ww. udziału podlegałby zwolnieniu w całości od podatku dochodowego, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy, gdyż nabycie nastąpiło w drodze spadku. Ponadto, z treści przepisów art. 6 ust. 2 oraz art. 28 ust. 1 ustawy wynika, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł oraz, że uzyskanie tych przychodów (z tego źródła) stanowi przeszkodę do wspólnego opodatkowania małżonków. Natomiast, z uregulowania obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. wynika, że przychód podatniczki uzyskany ze zbycia udziału nabytego w drodze dziedziczenia w 2007 r., w pierwszym rzędzie powinien zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania, gdyż przepis art. 30e ustawy stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (ust. 1), zaś podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). Przepis art. 22 ust. 6d przewiduje natomiast, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Ponadto, z treści przepisów art. 6 ust. 2 oraz art. 30e ust. 5 ustawy wynika, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł oraz, że uzyskanie tych przychodów (z tego źródła) stanowi przeszkodę do wspólnego opodatkowania małżonków. Tak więc, do stanu faktycznego w tej sprawie winny znaleźć zastosowanie ww. uregulowania, tak obowiązujące przed, jak i po 1 stycznia 2007 r. Ponadto, dla prawidłowego zastosowania tych uregulowań konieczne jest zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, który umożliwi ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności wyjaśnienie, w jakiej dacie podatniczka nabyła spadek po matce i, w jakiej części, dlaczego w umowie objętej aktem notarialnym z dnia [...] notariusz określił jej udział na 5/6, skoro nawet przy założeniu, że podatniczka po matce nabyła cały spadek, to i tak jej udział nie powinien przekroczyć 4/6 (1/3+1/3), a udział brata powinien wynieść 2/6, w jakiej wysokości i od nabycia jakiego udziału zapłaciła podatniczka podatek od spadku. Dopiero wyjaśnienie tych elementów stanu faktycznego zezwoli na prawidłowe zastosowanie odpowiednich uregulowań prawnych do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Tak więc, mając na uwadze podniesione wyżej kwestie, Sąd uznał, że dotychczas prowadzone postępowanie podatkowe nie wyjaśniło kwestii istotnych dla prawidłowego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Wobec tego, Sąd uznał także za zbędne odnoszenie się do kwestii terminu złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, jako przedwczesne. W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z przepisem art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec jak w sentencji. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania, na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 4 ustawy.