I SA/Sz 616/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn p o s t a n a w i a: 1. na podstawie art. 193 Konstytucji RP przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: czy art. 16 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust.1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych (Dz. U z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) w zakresie jakim modyfikuje wymogi formalne zawierania przez spadkobierców zaliczanych do III grupy podatkowej umowy o opiekę, przy jednoczesnym braku stosownych przepisów przejściowych odnoszących się do osób, które przed wejściem w życie tej ustawy miały podpisaną umowę o opiekę, w formie wymaganej przed 1 stycznia 2007 r. oraz sprawowały powyższą opiekę przez okres minimum 2 lat, po czym sprawowały tę opiekę na podstawie umowy o opiekę sporządzonej zgodnie z wymogami ww. ustawy, a spadkodawca zmarł przed upływem 2 letniego okresu sprawowania opieki na podstawie takiej umowy jest zgodne z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej? 2. zawiesić postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Decyzją z [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 16 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania E. K. od decyzji Naczelnika [...] o Urzędu Skarbowego w Sz. z [...] o Nr [...], ustalającej podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej w dniu 3 października 2007 r. J. H., Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 22 grudnia 2008 r., sygn. akt III Ns 3835/07 Sąd Rejonowy w Szczecinie Wydział III Cywilny stwierdził, że spadek po J. H., zmarłej w dniu 3 października 2007 r., na podstawie testamentu nabyła wprost E. K. w całości. W dniu 12 lutego 2009 r. do urzędu skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe podatniczki (SD-3) o nabyciu majątku w drodze spadku, w którym spadkobierczyni wykazała nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni 56,60 m², położonego w Sz. przy ul. [...], o wartości [...] zł. Następnie, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia 12 lutego 2009 r. podatniczka wniosła o zastosowanie ulgi podatkowej w związku ze sprawowaniem opieki nad zmarłą, zgodnie z umową o opiekę z dnia 18 listopada 2002 r. zawartą przed zastępcą Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego w Sz., którą przedłużyła następnie umową z dnia 9 lutego 2007 r. z poświadczonymi notarialnie podpisami. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji obie przedłożone umowy nie spełniały jednak wymogów uprawniających do skorzystania z ulgi wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), w aktualnym brzmieniu, co skutkowało wydaniem decyzji z 7 kwietnia 2009 r., w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. ustalił E. K. podatek od spadków i darowizn tytułem nabycia spadku po zmarłej J. H. w kwocie [...] zł. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy podał, że nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o zastosowanie ulgi podatkowej z art. 16 ww. ustawy na podstawie przedłożonych dokumentów, tj.: umowy o opiekę z dnia 18 kwietnia 2002 r. i umowy z dnia 9 lutego 2007 r. W ocenie podatniczki, spełniła ona wymogi do zastosowania ulgi podatkowej albowiem przez pięć lat sprawowała opiekę nad zmarłą J. H.. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Następnie, organ odwoławczy wskazał na treść art. 16 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., który stanowi, że w przypadku nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu, i podkreślił jednocześnie, że ustawodawca w przepisach intertemporalnych ustawy z 6 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) nie dokonał przedłużenia okresu stosowania art. 16 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Z tego też względu, w ocenie organu, nabycie własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie - po 1 stycznia 2007 r. przez osoby zaliczone do III grupy podatkowej, w przypadku gdy umowa o sprawowanie opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą nie została notarialnie poświadczona, mimo tego, że osoby te sprawowały opiekę nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej przed organem gminy, a do dnia śmierci spadkodawcy nie upłynęły dwa lata, nabycie takie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na zasadach ogólnych. W dalszym ciągu uzasadnienia swojego stanowiska organ odwoławczy podkreślił, że, mając na uwadze powyższą regulację, przyjąć należy, że spadkobierca, który chce skorzystać z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy powinien spełniać dwa warunki łącznie, tj.: zawrzeć pisemną umowę o sprawowanie opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą z podpisem notarialnie poświadczonym i opieka ta winna być sprawowana co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie E. K. przedstawiła dwie umowy, świadczące o sprawowaniu opieki nad zmarłą spadkodawczynią. Pierwsza z nich, z dnia 18 listopada 2002 r., została zawarta przed zastępcą Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego w Sz., druga zaś z datą zawarcia 9 lutego 2007 r. została notarialnie poświadczona. Tak więc, zdaniem organu odwoławczego, wobec obowiązujących w 2007 r. przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, strona sprawowała opiekę na spadkobierczynią około 8 miesięcy, a zatem nie spełniła warunku sprawowania opieki co najmniej przez okres dwóch lat od daty poświadczenia umowy przez notariusza, co sprawia, że nie może skorzystać z ulgi z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, żądającej uchylenia obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przepis art. 16 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. - Dz. U. Nr 142 z 2004 r., poz. 1514 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., stanowi, że w przypadku nabycia spadku w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez osobę z III grupy podatkowej, sprawującej przez minimum 2 lata opiekę nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy, spadkobierca mógł nie wliczać do podstawy opodatkowania jego wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej danego lokalu. Nowelizacja ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez zapisy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) wprowadziła zmiany wymagań co do formy zawarcia umowy o sprawowanie opieki, a mianowicie od tego czasu ma być to również umowa pisemna z tym, że podpisy pod nią mają zostać poświadczone notarialnie. Art. 3 ust. 1 tej ustawy nakazywał stosowanie przepisów nowelizowanej ustawy w dotychczasowym brzmieniu wyłącznie w odniesieniu do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. (zob. też wyrok WSA w Warszawie z 29 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1675/07, lex nr 339785 - teza 1). Przepis ten ustanowił zatem regułę intertemporalną, odnoszącą się do kwestii stosowania starego i nowego prawa, a za element decydujący o zastosowaniu dotychczasowych lub nowych regulacji normatywnych uznano datę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. E. K. przedstawiła dwie umowy, świadczące o sprawowaniu opieki nad zmarłą spadkodawczynią. Pierwsza z nich, z dnia 18 listopada 2002 r., została zawarta przed zastępcą Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego w Sz., druga zaś z datą zawarcia 9 lutego 2007 r. została notarialnie poświadczona. Okolicznością bezsporną jest zgon spadkodawczyni w dniu 3 października 2007 r. i nabycie przez stronę skarżącą prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego po dacie 1 stycznia 2007 r. W sprawie winien zatem, w ocenie organów podatkowych, znaleźć zastosowanie przepis znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, wprowadzający wymóg zawarcia umowy o sprawowanie opieki w formie umowy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, z tym, że warunkiem skorzystania z tej ulgi podatkowej jest wobec tego posiadanie przez spadkobiercę (podatnika) umowy zawartej w powyższej formie oraz fakt sprawowania na jej podstawie przez okres minimum 2 lat faktycznej opieki nad osobą spadkodawcy. Tymczasem, skarżąca nie spełniła przesłanki dotyczącej pełnienia opieki nad spadkodawczynią przez okres minimum 2 lat od zawarcia ww. umowy. Nadto, organy podatkowe stoją na stanowisku, że brak odpowiednich przepisów przejściowych (dotyczących ewentualnego uznawania mocy wiążącej umów o sprawowanie opieki zawartych przed organem gminy dla zdarzeń prawnych zaistniałych po dniu 1 stycznia 2007 r.) wskazuje na konieczność zastosowania zasady ogólnej o stosowaniu ustawy w nowym brzmieniu (zasady bezpośredniego działania nowego prawa). W ocenie Sądu, powyższa interpretacja obowiązującego prawa dokonana została zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i Dyrektora Izby Skarbowej nasuwa wątpliwości. W przekonaniu Sądu, wątpliwości te budzi kwestia zgodności z Konstytucją RP przepisów cytowanej wcześniej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim nie zawiera ona specjalnych przepisów przejściowych regulujących zagadnienia intertemporalne niezbędne do zapewnienia poszanowania w toku postępowania interesów osób, które przed wejściem w życie tej ustawy miały podpisaną umowę o opiekę w formie wymaganej przed dniem 1 stycznia 2007 r. oraz sprawowały powyższą opiekę przez okres minimum 2 lat, a spadkodawca zmarł przed upływem 2 lat od dnia wejścia w życie powyższej nowelizacji, bowiem w przekonaniu Sądu nowelizacja art. 16 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz demokratycznego państwa prawa (art. 32 Konstytucji RP), z której wynika zasada ochrony ekspektatywy prawa. Zdaniem Sądu, zasadne jest wskazanie na konstytucyjną zasadę ochrony eskpektatywy prawa, albowiem zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego z przywileju tego korzystać mogą tzw. ekspektatywy maksymalnie ukształtowane, tzn. takie, które spełniają zasadniczo wszystkie przesłanki ustawowe nabycia określonych praw pod rządami danej ustawy (zob. m. in. wyrok TK z 22 czerwca 1999 r., sygn. akt K 5/99, OTK 1999/5/100; wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt K 33/02, OTK-A 2002/7/97; wyrok TK z 27 lutego 2002 r., sygn. akt K 47/01, OTK-A 2002/1/6). W przedmiotowej sprawie sytuacja taka właśnie występuje, bowiem podatniczka pod rządami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., spełniła ustawowe warunki do zastosowania wobec niej ulgi z art. 16 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w sytuacji gdyby otwarcie spadku nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., a zatem miała prawo oczekiwać zastosowania wobec niej powyższej regulacji. W tym miejscu podkreślić także należy, że sytuacje prawne określane jako tzw. "interesy w toku" podlegają ochronie właśnie wtedy, gdy sam ustawodawca wyznacza określony horyzont czasowy dla zastosowania danego zwolnienia. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie, nowelizacja ustawy o podatku od spadków i darowizn, dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), poprzez wprowadzenie zmiany wymogów co do formy zawarcia umowy o sprawowanie opieki, a jednocześnie wyraźne wskazanie, że do sytuacji, w których nabycie praw majątkowych lub rzeczy nastąpiło pod jej rządami stosuje się przepisy w znowelizowanym brzmieniu, sprawiła, że podatniczka straciła prawo do przedmiotowej do ulgi, której zastosowania, w stosunku do siebie, miała prawo oczekiwać. Odpowiedź na sformułowane w postanowieniu pytanie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, bowiem stwierdzenie niezgodności kwestionowanego przepisu z Konstytucją oznaczałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Z powyżej przedstawionych względów Sąd, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r. Nr 102, poz. 643) postanowił jak w punkcie 1. Zgodnie z przepisem art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd zawiesza postępowanie w razie przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Dlatego też orzeczono jak w punkcie 2 postanowienia.